Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.06.2018 - 5 K
250/16 = SIS 18 20 05
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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Im September 2013 kaufte der Kläger
einen Rettungssimulator für 42.950 EUR zuzüglich 8.160,50
EUR Umsatzsteuer (Rechnung vom 24.09.2013), der nach einer
Anzahlung in Höhe von 25.000 EUR im Januar 2014 geliefert
wurde. Außerdem erwarb der Kläger in 2014 einen
gebrauchten Bus für 13.655,46 EUR zuzüglich 2.594,54 EUR
Umsatzsteuer (Rechnung vom 15.10.2014). Mit dem Rettungssimulator
konnten Nutzer trainieren, sich aus einem umgestürzten Auto zu
befreien. Der Kläger stellte den Simulator gegen Entgelt (im
Streitjahr 2014 brutto 6.734 EUR) verschiedenen Veranstaltern (z.B.
Autohäusern) anlässlich von Firmenjubiläen oder zum
„Tag der offenen Tür“ zur
Verfügung. Dabei nutzten die zur Bedienung des
Rettungssimulators anwesenden Vereinsmitglieder die Gelegenheit, um
Öffentlichkeitsarbeit für den Kläger
durchzuführen. Der Simulator wurde daneben auch
(unentgeltlich) in Schulen eingesetzt. Den Bus verwendete der
Kläger, um den Simulator an die jeweiligen Einsatzorte zu
transportieren.
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Der Kläger ging davon aus, dass seine
Umsätze steuerfrei seien und gab daher keine
Umsatzsteuererklärungen ab. Der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) war dagegen der
Auffassung, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining
zwar steuerpflichtig seien, aber dem ermäßigten
Umsatzsteuersatz unterlägen. Auf dieser Grundlage erließ
das FA am 24.06.2016 erstmalig Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre, wobei es die Vorsteuerbeträge pauschal mit 300
EUR (2013) und 200 EUR (2014) schätzte. Die Einnahmen aus der
Überlassung des Rettungssimulators im Jahr 2014
berücksichtigte das FA erst, nachdem der Kläger Einspruch
gegen die Umsatzsteuerbescheide eingelegt und das FA den
Kläger auf die Möglichkeit einer Verböserung
hingewiesen hatte. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 02.11.2016 als unbegründet
zurück und erhöhte dabei die Umsatzsteuer 2014 um die
Umsätze aus der Überlassung des Rettungssimulators, auf
die es ebenfalls den ermäßigten Steuersatz
anwandte.
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Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte
der Kläger, die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining
und aus der Überlassung des Rettungssimulators als steuerfrei
zu behandeln und weitere Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung
des Rettungssimulators und des Zugfahrzeugs in 2013 und 2014 zu
berücksichtigen. In der mündlichen Verhandlung vor dem
Finanzgericht (FG) erließ das FA einen geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 2014, in dem es unter Beachtung des
Verböserungsverbots sowohl die Umsätze aus dem
Fahrsicherheitstraining als auch die Umsätze aus der
Überlassung des Rettungssimulators mit dem Regelsteuersatz
besteuerte, zudem die Umsätze aus der Überlassung des
Rettungssimulators doppelt berücksichtigte und weitere
Vorsteuerbeträge in 2014 anerkannte. Das FA setzte
demgemäß unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheides 2014 und der Einspruchsentscheidung vom
02.11.2016 die Umsatzsteuer 2014 auf 1.087,97 EUR herab.
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Der Klage gab das FG mit seinem in EFG
2019, 67 = SIS 18 20 05
veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Es sah die
Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining als nach § 4 Nr.
22 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren
gültigen Fassung (UStG) steuerfrei an, da diese Vorschrift
nicht richtlinienkonform auszulegen sei. Zumindest seien die Kurse
für die Berufsgenossenschaften und der Bundeswehr auch bei
einer einschränkenden Auslegung als berufliche Fortbildung
steuerfrei. Die Umsätze aus der Überlassung des
Rettungssimulators seien entgegen der Auffassung des FA nicht mit
dem Regelsteuersatz, sondern nur ermäßigt zu besteuern.
Den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Rettungssimulators und des
Fahrzeugs (Bus) kürzte das FG wegen der nur teilweisen
unternehmerischen Verwendung (entsprechend § 15 Abs. 4 UStG)
um 50 % und berücksichtigte entsprechende Beträge in
beiden Streitjahren.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Umsätze aus dem
Fahrsicherheitstraining seien bei richtlinienkonformer Auslegung
des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerpflichtig. Es handele sich
weder um Schul- oder Hochschulunterricht noch um Aus- oder
Fortbildungsveranstaltungen. Da der Kläger gemischte Kurse
durchführe und die Kursinhalte für alle Teilnehmer gleich
seien, wiesen sie keinen direkten Bezug zu einem Gewerbe oder Beruf
auf und dienten auch nicht dem Erwerb oder der Erhaltung
beruflicher Kenntnisse.
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Etwas anderes ergebe sich auch nicht unter
Berücksichtigung von Art. 44 der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO). Unter die Begriffe
„Ausbildung, Fortbildung und berufliche
Umschulung“ fielen insbesondere nicht Kurse,
die es einem Teilnehmer ermöglichen, die vermittelten
Kenntnisse und Fähigkeiten zur Vertiefung und Fortentwicklung
schließlich beruflich zu nutzen, selbst wenn von dieser
Möglichkeit nur wenige Teilnehmer Gebrauch machten. Das Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.01.2008 - V R 3/05 (BFHE 221,
302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03) betreffe allein die
Auslegung des Begriffs „Schul- und
Hochschulunterricht“ i.S. von Art. 132 Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL),
wohingegen „Aus- oder Fortbildung“ sowie
„Umschulung“ i.S. von Art. 44 MwStVO
einen direkten Bezug der Schulung zu einem Beruf bzw. ein
unmittelbares Dienen der Schulung für den Erwerb oder die
Erhaltung beruflicher Kenntnisse erforderten. Dementsprechend habe
der BFH im Urteil vom 18.12.2003 - V R 62/02 (BFHE 204, 355, BStBl
II 2004, 252 = SIS 04 05 72, unter II.4.) zu einer Jagdschule
entschieden, dass die Begriffe „Ausbildung, Fortbildung oder
berufliche Umschulung“ dahin auszulegen seien,
dass nur die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung oder
die berufliche Umschulung gemeint seien.
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Die streitigen Umsätze seien auch
nicht als „Erziehung von Kindern und
Jugendlichen“ steuerfrei. Bei der
unmittelbaren Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
scheitere die Steuerfreiheit an der fehlenden Anerkennung als
„andere Einrichtung“. Bei
richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
sei diese Vorschrift für Leistungen der Erziehung von Kindern
und Jugendlichen nicht einschlägig, weil die Umsetzung der
Richtlinie durch den Gesetzgeber in der spezifischen Vorschrift des
§ 4 Nr. 23 UStG erfolgt sei.
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Die streitgegenständlichen
Umsätze unterlägen dem Regelsteuersatz, da die
Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst.
a UStG mangels Zweckbetriebseigenschaft nicht anwendbar sei.
Vergleichbare Fahrsicherheitstrainings biete auch der ADAC an,
sodass ein schädlicher Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 der
Abgabenordnung (AO) vorliege. Dasselbe gelte für die
Umsätze aus der Überlassung des
Rettungssimulators.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre dahingehend zu
bestätigen, dass die Umsatzsteuer für 2013 auf 2.112,62
EUR und für 2014 auf 1.087,97 EUR festgesetzt wird.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG habe zu Recht entschieden, dass die
Fahrsicherheitstrainings nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
steuerfrei seien. Eine richtlinienkonforme einschränkende
Auslegung dieser Norm scheitere an der Wortlautgrenze. Abgesehen
davon handele es sich bei den Fahrsicherheitstrainings um
„Schul- oder Hochschulunterricht“ i.S.
des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Soweit Angehörige
der Bundeswehr teilgenommen hätten oder die Kosten der
Teilnahme von Berufsgenossenschaften übernommen wurden, liege
auch das Tatbestandsmerkmal einer „Aus- und
Fortbildung“ vor.
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Auf die Umsätze aus der Vermietung des
Rettungssimulators sei der ermäßigte Steuersatz des
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO
anwendbar. Die vom FA recherchierten Wettbewerber seien
kommerzielle Anbieter und deren Angebote mit denen des Klägers
nicht vergleichbar. Es handele sich dabei einerseits um Hersteller
von Rettungssimulatoren, andererseits würden lediglich
Simulatoren von Motorsportfahrzeugen (Formel 1-Fahrzeuge)
angeboten. Der Einsatz des Rettungssimulators bei ihm, dem
Kläger, sei ein wichtiges Instrument der
Verkehrssicherungsarbeit und der Verkehrserziehung.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 05.03.2020
- V R 26/18 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache
C-373/19 angeordnet. Dieser hat mit Urteil Dubrovin & Tröger -
Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19 (EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23) die ihm gestellten Fragen wie
folgt beantwortet:
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„Der Begriff ‘Schul-
und Hochschulunterricht’ im Sinne von Art. 132 Abs.
1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin
auszulegen, dass er nicht den von einer Schwimmschule erteilten
Schwimmunterricht umfasst.“
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Die Beteiligten hatten Gelegenheit sich
hierzu zu äußern.
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Das FA sieht seine Auffassung durch das
EuGH-Urteil bestätigt, da die Argumentation zum
Schwimmunterricht in einer Schwimmschule auf die Umsätze aus
dem Fahrsicherheitstraining zu übertragen sei.
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Der Kläger ist der Auffassung, dass
die EuGH-Entscheidung allein die Auslegung des Begriffs
„Schul- und Hochschulunterricht“
betreffe und er sich weiterhin auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
als die günstigere nationale Norm berufen könne.
Jedenfalls sei die Steuerfreiheit für die Kurse
„Berufsgenossenschaft“,
„Teilnehmer unter 25 Jahre“ sowie
„Bundeswehr“ zu bejahen, da diese Kurse
entweder die Erziehung von Jugendlichen oder aber die Ausbildung,
Fortbildung oder berufliche Umschulung beträfen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Umsätze aus dem
Fahrsicherheitstraining steuerfrei sind. Außerdem hat es bei
der Bejahung des ermäßigten Steuersatzes für die
Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators nicht alle
hierfür erforderlichen Voraussetzungen geprüft.
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1. Die Entscheidung des FG verstößt
gegen § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 3 UStG.
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a) Das FG hat in Bezug auf § 4 Nr. 22
Buchst. a UStG die sich aus der MwStSystRL ergebenden
Einschränkungen zu Unrecht nicht beachtet.
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aa) Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
steuerfrei „die Vorträge, Kurse und anderen
Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die (...)
von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck
eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die
Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet
werden“. Unionsrechtlich beruht dies
jedenfalls auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Danach
befreien die Mitgliedstaaten folgende Leistungen von der Steuer:
„Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- oder
Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche
Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind,
oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat
anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung“.
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bb) Bei richtlinienkonformer Auslegung von
§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Vorträge, Kurse
und Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder
Fertigkeiten „wissenschaftlicher oder belehrender
Art“ im Sinne dieser Vorschrift befreit,
sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und
Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht sowie als
Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind
(BFH-Urteile vom 30.06.2022 - V R 32/21 (V R 31/17), zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2023, 108 = SIS 22 18 60, Rz
12 ff.; vom 07.10.2010 - V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011,
303 = SIS 11 02 00, Rz 15, sowie vom 27.04.2006 - V R 53/04, BFHE
213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter II.1.d).
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cc) § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist nach
höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich das Schrifttum
angeschlossen hat, in dieser Weise entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL auszulegen (BFH-Urteile in BFH/NV 2023, 108 = SIS 22 18 60, Rz 12 ff.; in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303 = SIS 11 02 00, Rz 15, und in BFHE
213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter II.1.d;
Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Rz 18;
Leisner-Egensperger/Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel,
Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 4 UStG Rz 15, 18 und
33; Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, §
4 Nr. 22a Rz 15; Müller, DStR 2021, 2526 f.).
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dd) Soweit das FG und dem folgend auch der
Kläger die Auffassung vertreten, eine richtlinienkonforme
Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG überschreite die
Wortlautgrenze und sei daher unzulässig, trifft dies nicht zu.
Denn es handelt sich lediglich um eine einschränkende
Auslegung des Wortlauts dieser Vorschrift - wie etwa bei
„Kursen belehrender Art“ - auf
den unionsrechtlich zulässigen Inhalt des Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL.
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b) Mit seiner Entscheidung, dass die
Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO unterliegen, hat das FG zudem
rechtsfehlerhaft die Einschränkung des ermäßigten
Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG
nicht berücksichtigt.
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aa) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer
u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken
dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2
der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der
ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für Leistungen,
die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann,
wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung
zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von
Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem
allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer
Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die
Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§
66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst
verwirklicht (Alternative 2). Diese Steuerermäßigung
beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL.
Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. III zu Art. 98
MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten
Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen
durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige
Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der
sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.
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bb) Die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes für Zweckbetriebe gemeinnütziger
Körperschaften setzt in Bezug auf den vom FG bejahten
Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht nur voraus, dass dessen
Voraussetzungen erfüllt sind, sondern darüber hinaus,
dass auch die Einschränkungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG eingehalten werden (BFH-Urteil
vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 40 ff.,
48). Damit kommt es nicht zu einer doppelten
„Wettbewerbsprüfung“.
Vielmehr treten die strengeren Anforderungen des § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG im Ergebnis an die Stelle
der nach § 65 Nr. 3 AO zur Wettbewerbsprüfung
vorzunehmenden Interessenabwägung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
12.05.2022 - V R 37/20, BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603 = SIS 22 13 33, Rz 35 zur sog. zweiten Stufe der Wettbewerbsprüfung bei
§ 65 Nr. 3 AO), die dem Erfordernis einer einfachen
Steuersatzbestimmung zuwiderläuft. Da die
Interessenabwägung in dieser Weise entfällt,
schließt sich der Senat einer hierauf bezogenen Kritik
(Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht 2022, 197 ff., 205; demgegenüber
zustimmend Martini, UR 2022, 61) nicht an.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Dies
betrifft nicht nur den in einem zweiten Rechtsgang erstmals zu
prüfenden § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative
1 UStG, sondern ebenso die richtlinienkonforme Auslegung von §
4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Zwar kommt eine steuerfreie
Unterrichtsleistung nicht in Betracht. Dies steht aber einer
Steuerfreiheit entsprechend der Hilfsbegründung des FG als
berufliche Fortbildung nicht entgegen. Letzteres bedarf allerdings
weiterer Feststellungen, die in einem zweiten Rechtsgang zu treffen
sind.
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a) Das Fahrsicherheitstraining ist nicht als
Unterricht steuerfrei.
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aa) Nach den zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL ergangenen EuGH-Urteilen A & G Fahrschul-Akademie vom
14.03.2019 - C-449/17 (EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 26) und Dubrovin &
Tröger - Aquatics (EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 28) verweist der
„Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (...)
allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen
und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung
dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und
Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf
den verschiedenen dieses System bildenden
Stufen“. Die Steuerbefreiung einer
Unterrichtsleistung setzt somit insbesondere ein integriertes
System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus. Daher erfasst diese
Steuerbefreiung weder den Fahrunterricht als „spezialisierten
Unterricht“ (EuGH-Urteil A & G
Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90) noch den von Surf- und Segelschulen
durchgeführten Surf- und Segelunterricht für Schulen oder
Universitäten (EuGH-Beschluss Finanzamt
Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840
= SIS 19 18 41) noch den von einer
Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht (EuGH-Urteil Dubrovin &
Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23).
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bb) Im Streitfall stellte das
Fahrsicherheitstraining keinen steuerfreien Unterricht in diesem
Sinne dar. Im Fahrsicherheitstraining wird praktisch wie
theoretisch das Fahrverhalten für PKW oder Motorrad geschult,
um gezielt Unfälle zu vermeiden. Im Hinblick darauf, dass der
EuGH im Urteil A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202 =
SIS 19 01 90) bereits den
umfassenderen Fahrunterricht als einen spezialisierten Unterricht
angesehen hat, handelt es sich bei dem Fahrsicherheitstraining als
einem Teilaspekt des Fahrunterrichts erst recht nicht um ein
integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und
Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen.
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b) Das Fehlen einer Unterrichtsleistung steht
der Steuerfreiheit nicht entgegen. Denn die in Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL gesondert verwendeten Begriffe „Ausbildung,
Fortbildung oder berufliche
Umschulung“ sind gegenüber
dem in dieser Bestimmung genannten Unterrichtsbegriff
eigenständig auszulegen, wie sich auch aus Art. 44 MwStVO
ergibt. Somit besteht kein sachlicher Grund, die den
Unterrichtsbegriff einschränkende EuGH-Rechtsprechung auf den
Bereich der Aus- und Fortbildung oder der Umschulung zu
übertragen.
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aa) Nach Art. 44 Satz 1 MwStVO umfassen die
Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen
Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem
Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche
Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung
beruflicher Kenntnisse dient (Alternative 2), wobei die Dauer der
Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung hierfür
unerheblich ist (Art. 44 Satz 2 MwStVO). Entgegen der Auffassung
des FA besteht dabei für Schulungsmaßnahmen, die dem
Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Art. 44
Satz 1 Alternative 2 MwStVO), weder ein Unmittelbarkeitserfordernis
noch kommt es (wie bei Alternative 1 des Art. 44 Satz 1 MwStVO) auf
einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an.
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bb) Gleichwohl ist bei Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO aber auf
die konkrete Eignung der
Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher
Kenntnisse abzustellen. Ähnlich der früheren
Abgrenzung des steuerfreien Unterrichts von der steuerpflichtigen
Unterrichtsleistung mit Freizeitbezug (BFH-Urteil in BFHE 221, 302,
BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, Rz 33) kommt es somit darauf an,
ob es die
Schulungsmaßnahme Teilnehmern ermöglicht, die
vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen.
Verwenden alle Teilnehmer die Schulungsmaßnahme beruflich,
ist dabei die erforderliche Eignung zu unterstellen. Liegt eine
berufliche Nutzung nur bei einigen Teilnehmern vor, muss sich die
erforderliche Eignung leistungsbezogen aus der
Schulungsmaßnahme selbst ergeben.
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Auf dieser Grundlage ergibt sich für den
Fall „gemischter“ Kurse mit
Berufsverwendung durch nur einzelne Teilnehmer eine Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG für alle Kursteilnehmer
daraus, dass ansonsten ein- und dieselbe Schulungsmaßnahme je
nach der individuellen Verwendung des jeweiligen Teilnehmers teils
steuerfrei und teils steuerpflichtig wäre. Mit der
leistungsbezogenen Definition der Schulungsmaßnahme wäre
die im Tatbestand der Befreiungsnorm nicht vorgesehene
Unterscheidung nach der konkreten Empfängerverwendung nicht
vereinbar.
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cc) Die leistungsbezogene Auslegung wahrt im
Übrigen die Kontinuität der - auch von der
Finanzverwaltung akzeptierten - BFH-Rechtsprechung. Danach
können die Leistungen der Ballett- oder Kampfsportschulen
(BFH-Urteile in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03,
und vom 28.05.2013 - XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879
= SIS 13 22 89) als Aus- und Fortbildung dem Grunde nach weiterhin
steuerfrei bleiben, ohne dass dem die einschränkende Auslegung
des EuGH zum Unterrichtsbegriff entgegensteht.
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dd) Abweichendes folgt nicht aus dem
BFH-Urteil zur Jagdschule (Urteil in BFHE 204, 355, BStBl II 2004,
252 = SIS 04 05 72), da dieses zur Rechtslage sowohl vor dem
Inkrafttreten von Art. 44 MwStVO als auch von dessen
Vorgängerregelung in Kap. V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung
(EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergangen ist. Ebenso wenig
steht einer leistungsbezogenen Auslegung der BFH-Beschluss zum
Judounterricht (Beschluss vom 15.12.2021 - XI R 31/21 (XI R 6/18),
BFH/NV 2022, 920 = SIS 22 11 47) entgegen, da es dort an einer
berufsbezogenen Teilnahme fehlte.
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c) Danach liegen bei einem
Fahrsicherheitstraining „Kurse belehrender
Art“ i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a
UStG vor, wenn es sich um eine berufliche Fortbildung entsprechend
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL handelt, wobei Art. 44 MwStVO
zu berücksichtigen ist.
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aa) Zutreffend hat das FG dabei zwar
entschieden, dass die Kostenübernahme durch
Berufsgenossenschaften und Bundeswehr indiziert, dass die
Kursteilnehmer beruflich Kraftfahrzeuge nutzten und sie durch das
Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko
minderten, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden.
Hierfür spricht insbesondere, dass es zu den Aufgaben der
Berufsgenossenschaften als Institutionen der gesetzlichen
Unfallversicherung gehört, Arbeits- und Wegeunfälle zu
verhindern (vgl. § 14 Abs. 1 des Siebten Buches
Sozialgesetzbuch). Dies genügt als Nachweis dafür, dass
die Teilnehmer aus beruflichen Gründen an den Schulungen
teilnehmen und die dabei erlangten theoretischen und praktischen
Kenntnisse einen direkten Bezug zu ihrem Beruf aufweisen. Ebenso
ist es, soweit die Kostenübernahme von der Bundeswehr
erfolgte. Der direkte Berufsbezug wird dabei nicht dadurch
aufgehoben, dass die Teilnehmer die erlangten Kenntnisse und
Fertigkeiten auch für das Führen von Privatfahrzeugen
verwenden können.
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bb) Das FG hat es aber nicht geprüft, ob
es sich bei den Kursen mit Kostenübernahme durch
Berufsgenossenschaften und Bundeswehr um
„geschlossene“ Kurse handelte
oder um „gemischte“ Kurse, an
denen nur einzelne Personen aus beruflichen Gründen
teilnahmen. Letzteres erfordert die zusätzliche Prüfung,
ob die Kurse als Schulungsmaßnahme mit konkreter Eignung zum
Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse anzusehen sind (s.
oben II.2.b bb). Dies erscheint beim Sicherheitstraining für
Motorräder und vor allem beim Sicherheitstraining für
Senioren zweifelhaft.
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3. Falls Umsätze aus den Kursen für
Fahrsicherheitstrainings danach nicht steuerfrei sind, hat das FG
im zweiten Rechtsgang auch zu prüfen, ob die Kurse, an denen
Jugendliche teilnahmen, gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL im Sinne einer Verkehrserziehung als „Erziehung
von Kindern und Jugendlichen“ ähnlich
wie z.B. bei sog. Präventionskursen (vgl. BFH-Urteil vom
15.12.2021 - XI R 3/20, BFHE 275, 427 = SIS 22 11 50, Rz 30 f.)
steuerfrei sind, obwohl es mit dem in den Streitjahren geltenden
§ 4 Nr. 23 UStG einen diese Bestimmung nur teilweise
umsetzenden Befreiungstatbestand gab.
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Zu beachten ist dabei aber, dass dem
Erziehungs- gegenüber dem Unterrichtsbegriff steuerrechtlich
ein eigenständiger Charakter zukommt und er nicht dazu dient,
Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Voraussetzungen für
den steuerfreien Unterricht nicht genügen. Ohne dass dabei
zwischen einzelnen Steuerarten grundlegend zu unterscheiden
wäre, bezieht sich - jedenfalls nach den Verhältnissen
des Streitfalls - die Erziehung nach Art und Schwerpunkt auf die
planmäßige Tätigkeit zur körperlichen,
geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen
und mündigen Menschen, während es beim Unterricht
vorrangig um die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten und
Fertigkeiten geht (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II
2017, 911 = SIS 17 12 41, Rz 14 f.).
Erforderlich wäre daher für eine
„Verkehrserziehung von
Jugendlichen“ über eine bloße
Wissensvermittlung hinaus insbesondere die Vermittlung von sozialen
Kompetenzen und Werten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 427 = SIS 22 11 50, Rz 31) im Sinne einer Heranziehung zu verantwortungsvollen
Verkehrsteilnehmern.
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4. Die vom FA angeregte Aussetzung des
Revisionsverfahrens und Vorlage an den EuGH zur Auslegung der
Begriffe „Ausbildung, Fortbildung und berufliche
Umschulung“ nach Art. 267 des Vertrages
über die Arbeitsweise der Europäischen Union kommt nicht
in Betracht. Im Hinblick auf die durch Art. 44 MwStVO näher
definierten Begriffe „Ausbildung, Fortbildung oder
berufliche Umschulung“ hat der Senat keine
Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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