Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.10.2019 -
10 K 1033/19 = SIS 22 01 16
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
1
|
I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit im Jahr 2017
(Streitjahr).
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A
gGmbH, die während des Revisionsverfahrens auf die
Klägerin verschmolzen wurde.
|
|
|
3
|
Gesellschaftszweck der A gGmbH war die
Förderung von Wissenschaft und Forschung sowie die
Mittelbeschaffung hierfür. Der Zweck sollte insbesondere durch
die Veröffentlichung wissenschaftlicher Beiträge und
Zurverfügungstellung von Techniken zur Informationsfindung
verwirklicht werden.
|
|
|
4
|
Die wissenschaftlichen Beiträge wurden
nicht unmittelbar von der A gGmbH, sondern von der B Limited
Liability Company (B) mit Sitz in den USA in dem von B betriebenen
Online-Journal als Open-Access-Publikation für die
Allgemeinheit kostenlos veröffentlicht. Die Autoren zahlten an
B eine Gebühr für die Veröffentlichung. Die A gGmbH
war zu einem Drittel Gesellschafterin der B.
|
|
|
5
|
Die A gGmbH übernahm in diesem
Zusammenhang für B die fachliche Prüfung und Freigabe der
von den Autoren eingereichten Beiträge im sog.
Peer-Review-Verfahren (sog. wissenschaftliches Editieren). Der
Editiervorgang vollzog sich in drei Schritten: Im ersten Schritt
las der Editor die Arbeit und prüfte, ob wissenschaftliche
Mindestanforderungen erfüllt waren und ob die Arbeit anderen
Ansprüchen der Zeitschrift genügte. Aufgrund dieser
Prüfung entschied der Editor, ob die Arbeit zur
fachspezifischen Prüfung an externe Gutachter weitergeleitet
oder wegen sachlicher Mängel oder mangelnden
wissenschaftlichen Fortschritts an die Autoren zurückgeschickt
wurde. Im zweiten Schritt suchte der Editor in der Regel zwei
geeignete, unbefangene Gutachter, kontaktierte diese und
führte ggf. mit ihnen Diskussionen über die Arbeit. Die
Gutachter gingen die Experimente in der Arbeit Schritt für
Schritt durch, um zu beurteilen, ob diese korrekt durchgeführt
wurden, den gültigen wissenschaftlichen Standards
genügten und ausreichend waren, um die Interpretation zu
stützen. Im dritten Schritt entschied der Editor auf Grundlage
der Gutachten und deren Analyse über das weitere Vorgehen. Er
konnte die Arbeit ablehnen, weil sich bei der Begutachtung
erhebliche Mängel gezeigt hatten, die nicht durch
Überarbeitung zu beheben waren. Er konnte aber auch die Arbeit
vorbehaltlich weiterer Verbesserungen oder in extrem seltenen
Fällen ohne weitere Überarbeitung durch die Autoren zur
Publikation annehmen.
|
|
|
6
|
Für ihre Tätigkeit erhielt die A
gGmbH von B eine Vergütung. Neben jährlich festgelegten
Gebühren war bei Überschreiten bestimmter Mengengrenzen
eine Zusatzgebühr vereinbart. Die A gGmbH beschäftigte
eine wissenschaftliche Editorin in Vollzeit sowie eine Assistentin.
Im Lagebericht des Jahresabschlusses 2017 führte die A gGmbH
aus, es beständen Gewinnchancen bei einer Vielzahl zu
editierender und durch B zu publizierender Manuskripte. Laut
Finanzplan würden solche Gewinne aber nicht vor 2020
erwartet.
|
|
|
7
|
In einer verbindlichen Auskunft teilte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) der A gGmbH mit,
sie sei hinsichtlich ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung aus der
„Editorentätigkeit“ für B
nicht gemeinnützig. Die
„Editorentätigkeit“ sei ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und kein
steuerbegünstigter Zweckbetrieb. Die A gGmbH nehme neben der
„editoriellen“
Begutachtungstätigkeit keine weiteren Aufgaben wahr, welche
auf die Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks gerichtet
wären. Daher sei die Unterhaltung des wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs der
„editoriellen“
Begutachtungstätigkeit in der Gesamtschau bloßer
Selbstzweck.
|
|
|
8
|
Das FA erließ dementsprechend u.a.
einen Körperschaftsteuerbescheid sowie einen
Gewerbesteuermessbescheid für 2017, in denen es eine
Steuerbefreiung der A gGmbH versagte und unter Zugrundelegung des
im Jahresabschluss ausgewiesenen Jahresfehlbetrags eine
Körperschaftsteuer und einen Gewerbesteuermessbetrag von
jeweils 0 EUR festsetzte.
|
|
|
9
|
Die u.a. gegen diese Bescheide gerichtete
Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2021,
1513 = SIS 22 01 16 veröffentlichten Urteil ab. Die A gGmbH
sei weder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) noch gemäß §
3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerbefreit. Sie
verfolge nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung
nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige
Zwecke. Die Tätigkeit der A gGmbH diene in erster Linie der
Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen als
Dienstleister gegenüber B. Ein steuerfreier Zweckbetrieb liege
nicht vor, weil die A gGmbH in einer tatsächlichen
Wettbewerbssituation mit vergleichbaren kommerziellen Zeitschriften
stehe.
|
|
|
10
|
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
(§§ 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 55 Abs. 1, 56, 57
Abs. 1 und 65 der Abgabenordnung - AO - ) und Verfahrensfehler
(Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten) geltend
macht.
|
|
|
11
|
Als Verfahrensfehler rügt die
Klägerin einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der
Akten. Danach entscheide allein die A gGmbH - anders als bei einer
Dienstleistung - weisungsunabhängig über die
Veröffentlichung der Beiträge, bestehe eine jedenfalls
faktische Beziehung der A gGmbH zu den wissenschaftlichen Autoren
und erstatte die mögliche Zusatzgebühr lediglich den bei
der A gGmbH zwangsläufig entstehenden höheren Aufwand,
der aus der Mehrzahl von Beiträgen folge, die zu begutachten
seien. Zudem habe das FG seine Sachaufklärungspflicht
verletzt.
|
|
|
12
|
Das Urteil des FG verstoße gegen
materielles Recht, weil die A gGmbH mit ihrer
Editorentätigkeit die Allgemeinheit auf dem Gebiet der
Wissenschaft und Forschung i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO ausschließlich (§ 56 AO), unmittelbar (§ 57 Abs.
1 AO) und selbstlos (§ 55 Abs. 1 AO) fördere.
Unzutreffend habe das FG einen steuerfreien Zweckbetrieb i.S. des
§ 65 AO verneint und insbesondere die nach § 65 Nr. 3 AO
erforderliche Abwägung zwischen den Interessen der
Allgemeinheit an steuerlicher Begünstigung gemeinnütziger
Zweckverfolgung und etwaigem Wettbewerbsschutz unterlassen.
|
|
|
13
|
Die A gGmbH fördere im Interesse der
Allgemeinheit die Wissenschaft i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 AO. Sie wähle die Fachbeiträge redaktionell aus und
sichere deren inhaltliche Qualität unter Heranziehung eines
Peer-Review-Verfahrens, um diese als Open-Access-Publikation zur
Förderung des Gemeinwohls öffentlich zugänglich zu
machen. Mit ihrer Tätigkeit verfolge sie i.S. des § 56 AO
ausschließlich ihre steuerbegünstigten Zwecke, weil ihre
Tätigkeit unmittelbarer Ausdruck der Verfolgung eigener
satzungsmäßiger Zwecke und nicht bloße
Nebentätigkeit sei. Sie handele auch unmittelbar i.S. von
§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO zur Förderung der Wissenschaft und
Forschung, weil sie das sog. wissenschaftliche Editieren
weisungsunabhängig und unmittelbar im Sinne von
„eigenhändig“ durch die bei ihr
angestellten Editoren ausführe. In Bezug auf die
Förderung der Wissenschaft sei entscheidend, dass die
gemeinnützige Tätigkeit der A gGmbH auf diese gerichtet
sei. Des Weiteren fördere sie selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO die
Wissenschaft. Eine Gewinnerzielungsabsicht verstoße nicht
gegen die Selbstlosigkeit. Im Übrigen liege eine solche
Absicht aber auch nicht vor, weil der vom FG herangezogene
Lagebericht nur auf eine mögliche Gewinnchance verweise und
der vom FG als weitere Grundlage angeführte Anspruch auf eine
Zusatzgebühr nur im Zusammenhang mit höheren Kosten
entstehe.
|
|
|
14
|
Die Editorentätigkeit der A gGmbH
stelle einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb i.S. des §
65 AO dar. Diese
Tätigkeit diene gemäß § 65 Nr. 1 AO in ihrer
Gesamtheit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen
Zwecken, weil die von der A gGmbH erstellten Peer-Review-Reports im
Open-Access veröffentlicht würden und wissenschaftlichen
Fortschritt bewirkten. Die Editorentätigkeit sei des Weiteren
als konkret gewählte Form der Zweckverwirklichung i.S. von
§ 65 Nr. 2 AO als notwendige Folge des Verbandszwecks
anzusehen. Auch die Voraussetzungen der Wettbewerbsklausel des
§ 65 Nr. 3 AO lägen vor. Die A gGmbH und die im FG-Urteil genannten
Journale bedienten schon nicht denselben Markt. Kommerzielle
Anbieter mit niedrigen Veröffentlichungsgebühren
verzichteten aus Kostengründen auf eine nennenswerte
wissenschaftliche Qualitätskontrolle. Die großen
kommerziellen Fachverlage, deren Geschäftsmodell traditionell
das Abonnement- oder Bezahlmodell sei, achteten darauf, dass ihr
sog. Einfluss- oder Impact-Faktor durch Veröffentlichung von
Publikationen mit möglichst weitreichendem allgemeinen
Interesse erhalten bleibe. Demgegenüber behandelten die von B
veröffentlichten Fachbeiträge tendenziell sehr spezielle
Themen und seien nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse.
Zudem gebe es gerade für die konkrete Tätigkeit der A
gGmbH keinen entsprechenden Markt. Für abweichende Märkte
spreche auch der im Vergleich zu kommerziellen Anbietern
verschiedene Finanzierungsansatz, mit dem nur Kostendeckung
angestrebt werde. Selbst ein potentieller Wettbewerb könne
ausgeschlossen sein, weil gewerbliche Unternehmen an
Tätigkeiten kein Interesse hätten, für die
langfristig wegen der geringen Bedeutung des speziellen Fachgebiets
oder im Hinblick auf die konkrete Tätigkeit des sog.
wissenschaftlichen Editierens keine Gewinne zu erwarten seien.
Zudem falle die für § 65 Nr. 3 AO erforderliche
Abwägung zwischen den Gemeinwohlinteressen an der
Steuerbegünstigung einerseits und dem Wettbewerbsschutz
andererseits, die das FG unterlassen habe, zugunsten der Annahme
eines Zweckbetriebs aus.
|
|
|
15
|
Die Klägerin beantragt,
|
|
das angefochtene Urteil des Finanzgerichts
Baden-Württemberg vom 14.10.2019 - 10 K 1033/19
aufzuheben,
|
|
den Bescheid vom 15.03.2019 über
Körperschaftsteuer 2017 dahingehend abzuändern, dass die
Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter
Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit ist,
|
|
den Bescheid vom 15.03.2019 über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2017 dahingehend abzuändern,
dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung
steuerbegünstigter Zwecke nach § 3 Nr. 6 GewStG von der
Gewerbesteuer befreit ist.
|
|
|
16
|
Das FA beantragt,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
17
|
Die A gGmbH betreibe ausschließlich
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb
sei, und sei deshalb in vollem Umfang steuerpflichtig. Die A gGmbH
übe einerseits die „editorielle“
Tätigkeit und andererseits im Rahmen einer
mitunternehmerischen Verbundenheit mit den anderen Gesellschaftern
der B eine verlegerische und damit originär gewerbliche
Tätigkeit aus. Hinsichtlich der
„editoriellen“ Tätigkeit habe das
FG einen Zweckbetrieb zutreffend verneint. Diese Tätigkeit
könne auch von räumlich weltweit ansässigen
Konkurrenzunternehmen erbracht werden. Des Weiteren seien die
Tätigkeiten der Gutachter nicht der A gGmbH zuzurechnen, da
die Gutachter durch die gemeinsame Veröffentlichung der
Autorenbeiträge mit den Gutachten nach außen
aufträten und die A gGmbH die Autoren und die Gutachter nur
zusammenbringe. Zudem erschöpfe sich die Tätigkeit der A
gGmbH angesichts ihrer personellen Ausstattung (eine Editorin) und
der Masse der zu prüfenden Beiträge in einer
standardisierten Vorprüfung, der Weiterleitung an die
Gutachter, der Entgegennahme der Rückläufe, der
Kontaktpflege und in dem Herstellen einer
veröffentlichungsreifen Form. Im Übrigen übe die A
gGmbH mit der „editoriellen“
Tätigkeit nicht die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene
Tätigkeit zur Zweckverwirklichung aus. Hinsichtlich der
anteiligen verlegerischen Tätigkeit liege kein Zweckbetrieb
vor, weil die Mehrung des Gemeinwohls im Bereich der
Veröffentlichung von wissenschaftlichen Aufsätzen auch
ohne eine steuerliche Begünstigung der Tätigkeit erreicht
werden könne. Schließlich sei ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb nicht allein deshalb ein Zweckbetrieb, weil
er ein kostendeckendes Entgelt erhebe.
|
|
|
18
|
II. Die Revision, die sich nach den
Erläuterungen der Klägerin auf die
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2017
beschränkt, ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil
des FG verletzt §§ 55, 56, 57 und 65 AO. Die Sache ist
nicht spruchreif.
|
|
|
19
|
1. Das Urteil des FG hat keinen Bestand.
|
|
|
20
|
a) Zu Unrecht geht das FG davon aus, die A
gGmbH sei nicht selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO tätig
gewesen.
|
|
|
21
|
aa) Nach § 55 Abs. 1 AO geschieht die
Förderung begünstigter Zwecke selbstlos, wenn dadurch
nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - z.B.
gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden
und die besonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis
5 AO erfüllt sind.
|
|
|
22
|
Eine Körperschaft verfolgt „in
erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke,
wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen
wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder
fördert (Senatsurteil
vom 22.08.2019 - V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40 = SIS 19 16 58, Rz 25 f.). Eine Körperschaft kann allerdings
grundsätzlich auf Gewinnerzielung ausgerichtete
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne gegen das
Gebot der Selbstlosigkeit zu verstoßen. Maßgeblich ist
dann, ob das Vermögen der gemeinnützigen
Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke
eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten
Tätigkeit für die begünstigte Tätigkeit
verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten zur
Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den
gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu
fördern, sind nicht schädlich (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.04.2007 - I R 76/05, BFHE 217, 1,
BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80, unter II.3.c aa). Nicht jede auf
Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete
Tätigkeit führt zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei
vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder
oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An
der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der
Mitglieder in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12, BFHE 244, 194,
BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 28).
|
|
|
23
|
bb) Das FG hat unzutreffend angenommen, die A
gGmbH habe vorrangig und nicht nur nebenbei ihre eigenen
wirtschaftlichen Interessen gefördert. Die vom FG angenommene
Gewinnerzielungsabsicht leitet sich lediglich daraus ab, dass sich
aus eventuellen Gewinnausschüttungen der B an die A gGmbH
Gewinnchancen ergäben und die A gGmbH eine Zusatzgebühr
erhielt, falls bestimmte Mengen an Beiträgen wissenschaftlich
zu editieren waren. Der vom FG in Bezug genommene Lagebericht der A
gGmbH verwies aber nur auf eine mögliche Gewinnchance. Ein
Anspruch auf eine Zusatzgebühr entstand - wie die
Klägerin insoweit zu Recht rügt - nach der ebenfalls in
Bezug genommenen Vereinbarung zwischen der A gGmbH und B nur im
Zusammenhang mit höheren Kosten. Zudem setzt sich das FG in
keiner Weise mit dem Erfordernis auseinander, ob sich hieraus ein
Vorrang eigenwirtschaftlicher Interessen ergeben könnte.
|
|
|
24
|
b) Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden,
die A gGmbH verfolge nicht ausschließlich i.S. von § 56
AO steuerbegünstigte Zwecke.
|
|
|
25
|
aa) Ausschließlichkeit liegt
gemäß § 56 AO vor, wenn eine Körperschaft nur
ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke
verfolgt.
|
|
|
26
|
Dieses Gebot besagt, dass eine
Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer
gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese
Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren
Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft
entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und
in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks
der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist mithin aus der Sicht
des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn
sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie
z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der
gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck
untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar
der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so
scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO (BFH-Urteil
in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80, unter II.3.c
bb). Die Förderung des steuerbegünstigten Satzungszwecks
darf nicht lediglich ein der nicht steuerbefreiten Tätigkeit
untergeordneter Nebenzweck sein. Letzteres liegt z.B. dann vor,
wenn die Körperschaft mit ihrer Tätigkeit primär auf
eine Förderung und Unterstützung ihrer Gesellschafter bei
einer diesen obliegenden Aufgabe zielt und damit in ihrer
Gesamtrichtung nicht darauf angelegt ist, einen
steuerbegünstigten Satzungszweck für die Allgemeinheit,
sondern für ihre Gesellschafter zu fördern (BFH-Urteil
vom 07.03.2007 - I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74, unter II.3.).
|
|
|
27
|
bb) Im Streitfall geht das FG unter Berufung
auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 = SIS 07 20 80 rechtsfehlerhaft davon aus, das sog. wissenschaftliche Editieren
sei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Selbstzweck der A
gGmbH. Das sog. wissenschaftliche Editieren erfolgt hier gerade, um
den gemeinnützigen Zweck der A gGmbH, die Förderung von
Wissenschaft und Forschung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO, zu erfüllen. Es ist nicht von dem
gemeinnützigen Zweck der A gGmbH losgelöst und weder
davon unabhängiger Hauptzweck ihrer Betätigung noch
bloße Nebentätigkeit. Die Tätigkeit der A gGmbH ist
darauf gerichtet, zu diesem Zweck die Allgemeinheit zu
fördern. Das FG hat unter weiterer Bezugnahme auf das
BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74 zu
Unrecht allein auf das Verhältnis zwischen der A gGmbH und B
abgestellt, um eine Förderung der Allgemeinheit durch die A
gGmbH zu verneinen. Die A gGmbH fördert auf der Grundlage der
bisherigen Feststellungen des FG die Allgemeinheit i.S. des §
52 Abs. 1 AO insoweit, als die von ihr fachlich geprüften und
zur Veröffentlichung bei B freigegebenen Beiträge in dem
von B betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation
für die Allgemeinheit kostenlos zugänglich sind (vgl.
Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 19; Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 114; Stalleiken, FR
2010, 781, 784; BeckOK AO/Erdbrügger, 20. Ed. [01.04.2022], AO
§ 52 Rz 153; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 53). Damit
förderte die A gGmbH im Interesse der Allgemeinheit die
Wissenschaft, weil sie in der Form des sog. wissenschaftlichen
Editierens in der Weise tätig war, dass sie in einem
umfangreichen Peer-Review-Verfahren Forschungsergebnisse bewertete
und der Veröffentlichung bei B als Open-Access-Publikation
zugänglich machte. Kerntätigkeit der A gGmbH war danach -
worauf die Klägerin zu Recht hinweist - die ihr allein
obliegende wissenschaftliche Verantwortung für die Auswahl und
Überprüfung der Beiträge auf ihren
wissenschaftlichen Gehalt und die Entscheidung, welche Artikel
veröffentlicht werden. Damit verschaffte sie Wissenschaftlern
eine Veröffentlichungsmöglichkeit, um den
wissenschaftlichen Austausch zu intensivieren (vgl. zum
Wissenschaftsbegriff BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007,
628 = SIS 07 16 74, unter II.3.; Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 29.05.1973 - 1 BvR 424/71, BVerfGE
35, 79, unter C.II.1.).
|
|
|
28
|
c) Das FG hat auch die Unmittelbarkeit i.S.
von § 57 Abs. 1 AO unzutreffend verneint.
|
|
|
29
|
aa) Eine Körperschaft verfolgt
gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO unmittelbar ihre
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie
selbst diese Zwecke verwirklicht.
|
|
|
30
|
Nicht ausreichend ist das bloße Handeln
als Hilfsperson, die lediglich fremde gemeinnützige Zwecke
ihres Auftraggebers verwirklicht, wodurch nur mittelbar
steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden.
Demgegenüber liegt die erforderliche Verfolgung eigener
steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, wenn mehrere
steuerbegünstigte Körperschaften arbeitsteilig zur
Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken.
Davon kann auch dann auszugehen sein, wenn die Körperschaft
eine Leistung erbringt, die in einem zivilrechtlichen
Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist, die aber
„zumindest faktisch unmittelbar“
dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient (BFH-Urteil vom
06.02.2013 - I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 = SIS 13 18 25, Rz 20 f.).
|
|
|
31
|
bb) Im Streitfall geht das FG zu Unrecht davon
aus, dass die A gGmbH ausschließlich Leistungen
gegenüber B erbracht habe. Die A gGmbH förderte vielmehr
ihren eigenen steuerbegünstigten Zweck, die
Wissenschaftsförderung, insoweit unmittelbar, als sie durch
die bei ihr angestellte Editorin die Wissenschaftsergebnisse
bewertete und zur Veröffentlichung bei B freigab. Das sog. wissenschaftliche
Editieren führte die A gGmbH weisungsunabhängig und
unmittelbar im Sinne von
„eigenhändig“ durch die bei
ihr angestellte Editorin aus.
|
|
|
32
|
Die Schlussfolgerung des FG, eine
unmittelbare, wenn auch nur faktische Beziehung der Klägerin
zu den wissenschaftlichen Autoren habe nicht bestanden, wird - was
die Klägerin insoweit zu Recht rügt - von den
Feststellungen des FG nicht getragen. Schon durch das sog.
wissenschaftliche Editieren und die Entscheidung über das
Vorliegen der Veröffentlichungsvoraussetzungen lag ein
„faktisch unmittelbarer“ Kontakt
zwischen der Editorin der A gGmbH und den Autoren aus den Bereichen
der Wissenschaft und Forschung vor. Soweit das FA
sinngemäß von einer nur
„verwaltungstechnischen“
Abwicklung ausgeht, entspricht dies nicht den bisherigen
Feststellungen des FG.
|
|
|
33
|
Damit hat das FG die Rechtsgrundsätze des
BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 = SIS 13 18 25
rechtsfehlerhaft auf den Streitfall übertragen. Vorliegend
handelte die A gGmbH nicht lediglich als bloße Hilfsperson
der nicht gemeinnützigen B, da die Editorin der A gGmbH nach
den Feststellungen des FG die Möglichkeit hatte,
unabhängig von B die Beiträge zur Publikation freizugeben
und B demzufolge das Medium ist, das die Beiträge der Autoren
der Allgemeinheit als Open-Access-Publikation anbot.
|
|
|
34
|
Im Hinblick auf die Auslandsansässigkeit
der B weist der Senat darauf hin, dass das Zusammenwirken mit einer
derartigen Person unter den Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 AO
dem Zusammenwirken mit einer steuerbegünstigten
Körperschaft i.S. des BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II
2013, 603 = SIS 13 18 25 gleichzustellen sein kann.
|
|
|
35
|
d) Schließlich erweist sich das
FG-Urteil auch insoweit als unzutreffend, als es einen
unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO bejaht hat,
ohne die hierfür erforderliche Interessenabwägung als
sog. zweite Stufe der Wettbewerbsprüfung (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 26.08.2021 - V R 5/19, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2021, 2895 = SIS 21 19 62, Rz
36 und 39) vorzunehmen.
|
|
|
36
|
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
die Voraussetzungen der §§ 55 bis 57 AO erneut zu
prüfen und bei ihrer Bejahung im Rahmen von § 65 AO
insbesondere konkrete Feststellungen dazu zu treffen, ob
gemäß § 65 Nr. 3 AO ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben
derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem
Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Senatsurteil vom 30.03.2000 - V
R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705 = SIS 00 09 03, unter
II.2.c bb). Vorsorglich weist der Senat insoweit auf Folgendes
hin:
|
|
|
37
|
Das FG ist davon ausgegangen, es bestehe ein
Wettbewerbsverhältnis zu kommerziellen Zeitschriften mit
wissenschaftlichen Beiträgen, bei denen ebenfalls externe
Gutachten zur Qualitätsprüfung herangezogen würden.
Dabei hat es allerdings das Bestehen eines solchen
Wettbewerbsverhältnisses nur allgemein behauptet, ohne hierzu
konkrete Feststellungen zu treffen. So ist dem Urteil des FG nicht
zu entnehmen, ob die A gGmbH mit der Veröffentlichung der
Beiträge über B tatsächlich denselben Kundenkreis
erreichte oder erreichen konnte wie die vom FG angeführten
kommerziellen Zeitschriften. Dabei ist nicht auszuschließen,
dass hierfür - entgegen der Auffassung des FG - die Art der
Finanzierung durchaus eine Rolle spielt. Die Entgelte der Autoren
könnten letztlich die Vergütung der B an die A gGmbH
für deren hier in Rede stehende Tätigkeit und die
Veröffentlichung der Beiträge über das
Open-Access-Angebot der B erst ermöglichen. Mit dem
Open-Access-Angebot könnte ein anderer Markt bedient werden
als derjenige, der für die vom FG erwähnten kommerziellen
Anbieter in Frage kommt, die ihr Angebot über Abonnements
finanzieren. In diesem Zusammenhang könnte auch von Bedeutung
sein, ob die von B veröffentlichten Fachbeiträge nicht
schon tendenziell sehr spezielle Themen behandeln und - anders als
bei kommerziellen Anbietern - nicht von weitreichendem allgemeinen
Interesse sind.
|
|
|
38
|
Zudem fehlen auch Feststellungen zu der Frage,
ob ein anderer Steuerpflichtiger ohne Gewährung einer
Steuervergünstigung die gleiche konkrete Tätigkeit wie
die A gGmbH im wirtschaftlichen Verkehr erbringen würde.
Insbesondere stellt sich hier die Frage, ob der konkrete
Tätigkeitsbereich der A gGmbH, das sog. wissenschaftliche
Editieren, in einem Wettbewerb mit anderen Anbietern steht. Die
Klägerin weist in ihrem Revisionsvorbringen insoweit darauf
hin, dass es gerade für das sog. wissenschaftliche Editieren,
mit dem die A gGmbH die Manuskripte qualitativ aufwerte, sie zu
einer Veröffentlichungsreife, die wissenschaftlichen Standards
entspreche, bringe und bindend für das Journal über die
Veröffentlichung entscheide, keinen entsprechenden Markt
gebe.
|
|
|
39
|
Soweit die Klägerin vorbringt, die A
gGmbH habe nur Kostendeckung erreichen wollen, ist darauf
hinzuweisen, dass ein vermeidbarer Wettbewerb nicht bereits
deswegen entfällt, weil nur kostendeckende Einnahmen erzielt
werden und der Wettbewerber aus Gründen der
Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht hat. Das
Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stellt sich als solches
schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern
nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse besteht (BFH-Urteil vom
27.10.1993 - I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573 = SIS 94 15 88, unter II.1.c).
|
|
|
40
|
3. Aspekte des unionsrechtlichen
Beihilferechts, insbesondere das Durchführungsverbot des Art.
108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47),
stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Gemäß
Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe
nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen
abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt
allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen
bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt
werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit
festgestellt hat. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die
Beihilferegelungen, die vor dem 01.01.1958 eingeführt wurden
und auch danach noch anwendbar sind (BFH-Urteil in BFHE 244, 194,
BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 49 f.).
|
|
|
41
|
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6
GewStG i.V.m. §§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 65 AO sind eine
bestehende Beihilfe
(„Alt-Beihilfe“), für die
das Durchführungsverbot nicht gilt. Die hier in Rede stehende
Steuerbefreiung bestand schon vor dem 01.01.1958 (zu § 5 Abs.
1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG BFH-Urteil in BFHE 244, 194,
BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 50). § 52 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO (Förderung der Wissenschaft als Förderung der
Allgemeinheit) geht zurück auf § 17 Abs. 3 Nr. 2 des
Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 925). §
65 AO beruht auf § 7 Abs. 1 der Verordnung zur
Durchführung der §§ 17 bis 19 des
Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom
24.12.1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6).
|
|
|
42
|
4. Soweit die Klägerin Verfahrensfehler
geltend macht, kommt es auf diese wegen der Zurückverweisung
nicht an.
|
|
|
43
|
5. Der Senat hat die Entscheidung in einer
Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung
aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152 =
SIS 21 06 74).
|
|
|
44
|
6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
|