Verein, Leistungen an Mitgliedsvereine, USt-Satz, Gemeinnützigkeit: § 68 Nr. 2 Buchst. b AO umfasst nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. - Urt.; BFH 29.1.2009, V R 46/06; SIS 09 10 09
I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) mit seinen
Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für
Mitgliedsvereine Leistungen erbringt, die dem ermäßigten
Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) unterliegen.
Der Kläger ist ein eingetragener Verein,
der einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege
angeschlossen ist.
In § 2 der Satzung ist u.a Folgendes
geregelt:
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„Der Verein verfolgt
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige,
mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts
‘Steuerbegünstigte Zwecke’ der
Abgabenordnung.
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…
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Im Rahmen dieses Auftrags koordiniert und
fördert er die gemeinnützige Arbeit in den
…bezirken, regt die hierfür erforderlichen
Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät sie. Der Verein
steht den Mitgliedsvereinen und …gemeinden der
…bezirke mit ihren Einrichtungen helfend zur Seite und
errichtet gegebenenfalls eigene Einrichtungen.
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Der Verein betätigt sich vor allem auf
dem Gebiet der offenen Sozialarbeit, der Jugend-, Familien-,
Kranken- und Altenhilfe, der Führung von
Vereinsvormundschaften-, -pflegschaften und -betreuungen und der
Hilfe in besonderen Lebenslagen …“
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Mitglieder des Klägers sind
…gemeinden, …bezirke und Mitgliedsvereine sowie
natürliche Personen, die die Zwecke des Vereins
fördern.
Der Schwerpunkt der
satzungsmäßigen Aufgaben liegt in der Altenpflege. Der
Kläger unterhält dazu zwei Alten- und Pflegeheime. Er ist
als gemeinnützig im Sinne der Abgabenordnung (AO)
„anerkannt“.
Mit seiner Verwaltungs- und
Geschäftsstelle erledigt der Kläger für kleinere
Mitgliedsvereine bzw. Kindergärten ohne eigene Verwaltung z.B.
Kostenabrechnungen für die von den Einrichtungen erbrachten
Leistungen, die monatlichen Gehaltsabrechnungen, die Behandlung von
Personalkostenzuschüssen, die Führung von Personalakten,
Eingruppierungsfragen, das Bescheinigungswesen sowie Aufgaben des
Rechnungswesens, wie Buchhaltung und Vorbereitung von
Jahresabschlussarbeiten (Verwaltungsdienstleistungen).
Die den angeschlossenen Mitgliedsvereinen
und Kindergärten dafür in Rechnung gestellten
Beträge bestimmten sich im Wesentlichen nach den anteiligen
Personalkosten, die beim Kläger angefallen waren.
Der Kläger hat bis 1996 seine
Umsätze insgesamt nicht der Umsatzsteuer unterworfen und keine
Umsatzsteuererklärungen eingereicht. Ab dem Jahr 1997 hat er
die Umsätze aus der Verwaltungstätigkeit für
angeschlossene Einrichtungen als Umsätze eines Zweckbetriebs
nach § 68 Nr. 2 Buchst. b AO i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG 1993 mit dem ermäßigten Steuersatz
erklärt.
Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Umsätze
aus der Verwaltungstätigkeit des Klägers für Dritte
(Mitgliedsvereine und Kindergärten) als Umsätze eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einzustufen und mit dem
Regelsteuersatz zu besteuern seien.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
schätzte die Besteuerungsgrundlagen, da der Kläger
für das Streitjahr 1994 keine Umsatzsteuererklärung
abgegeben hatte. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 1 AO) stehendem Bescheid vom 17.12.2001 setzte er
die Umsatzsteuer für das Jahr 1994 fest. Ebenfalls am
17.12.2001 reichte der Kläger eine Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 1994 ein, in der er die Umsätze aus der
Geschäftsführungs- und Verwaltungstätigkeit für
Dritte erklärte und dem ermäßigten Steuersatz
unterwarf. Das FA folgte dem nicht und besteuerte in dem nach
§ 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 16.1.2002 diese
Umsätze mit dem vollen Steuersatz.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Zur Begründung seines in EFG 2007, 459 = SIS 07 01 78
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, die Umsätze aus Verwaltungs- und
Geschäftsführungsleistungen an Dritte seien weder nach
§ 4 Nr. 18 UStG 1993 noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerbefreit. Sie
seien auch nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993
umfasst. Es handele sich um Leistungen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs, die dem Regelsteuersatz unterlägen,
weil die Tätigkeit des Klägers reinen
Verwaltungscharakter habe und auch von Buchhaltungsbüros und
Steuerkanzleien erbracht werde.
Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts (§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO). Er
macht geltend, zwar handele es sich bei der Erledigung von
Geschäftsführungs- und Verwaltungsaufgaben um einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, es liege aber insoweit ein
Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO vor.
„Andere Einrichtungen“ im Sinne
dieser Vorschrift seien zwar im Wesentlichen Handwerksbetriebe,
aber auch Dienstleistungsbetriebe kämen als Einrichtung der
Selbstversorgung in Betracht, soweit es sich nicht um
Handelsbetriebe handele. Die beispielhafte Aufzählung von
Selbstversorgungseinrichtungen in § 68 Nr. 2 Buchst. b AO
müsse im Hinblick auf zeitgemäße Formen von
Selbstversorgungsbetrieben fortgeschrieben werden.
Der Gesetzeszweck des § 68 Nr. 2
Buchst. b AO bestehe darin, den steuerbegünstigten
Körperschaften die wirtschaftlich sinnvolle Nutzung von
Betrieben zu ermöglichen, die die Körperschaften zwingend
unterhalten müssten, um ihre originären
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu
erfüllen. Dieser Gesetzeszweck stehe einer Beschränkung
der Selbstversorgungseinrichtungen auf Handwerksbetriebe entgegen.
Er, der Kläger, habe eine eigene Geschäftsführung
und Verwaltung unterhalten müssen. Die im Streit befindlichen
Leistungen seien von dem ohnehin vorhandenen Personal unter Einsatz
der bereits vorhandenen Betriebsmittel ausgeführt
worden.
Zu Unrecht verlange das FG, dass der
Selbstversorgungsbetrieb eine ungeplante Überproduktion haben
müsse, weil sich z.B. der Bedarf nicht genau habe
einschätzen lassen oder die Erzeugung die Erwartungen
übertroffen habe. Eine Begrenzung der wirtschaftlich
sinnvollen Kapazitätsauslastung mit Umsätzen an
Außenstehende auf nur gelegentliche Zeiträume
widerspreche dem Willen des Gesetzgebers.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1994 auf …
herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das FA verteidigt die
Rechtsausführungen der Vorentscheidung.
II. Die Revision hat keinen Erfolg; sie war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung hält den
Revisionsangriffen stand, denn die streitigen Leistungen des
Klägers unterliegen dem Regelsteuersatz.
1. Die vom Kläger ausgeführten
Verwaltungsdienstleistungen an Dritte sind nicht nach § 4 Nr.
18 UStG 1993 von der Umsatzsteuer befreit. Danach sind
steuerfrei
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„die Leistungen der amtlich
anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der
freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem
Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
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a)
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diese Unternehmer ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen
Zwecken dienen,
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b)
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die Leistungen unmittelbar dem nach der
Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten
Personenkreis zugute kommen und
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c)
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die Entgelte für die in Betracht
kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für
gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten
zurückbleiben …“.
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Der Kläger gehört zwar zu dem nach
§ 4 Nr. 18 UStG 1993 begünstigten Personenkreis, da er
einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S.
des § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
angeschlossen ist und nach seinem Satzungsinhalt unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgt.
Die vom Kläger ausgeführten Verwaltungs- und
Geschäftsführungsleistungen an andere Einrichtungen kamen
aber nicht unmittelbar dem nach der Satzung begünstigten
Personenkreis zugute (vgl. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG 1993).
Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
2. Die streitigen Verwaltungsumsätze des
Klägers sind nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
1993 steuerbegünstigt. Danach ermäßigt sich die
Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige,
mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51
bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt
eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre
Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehört nach
§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO u.a. die Förderung der Religion.
Nach § 54 Abs. 1 AO verfolgt eine
Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit
darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die
Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu
fördern. Der Kläger erfüllt unstreitig sowohl die
Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO als auch die des
§ 54 Abs. 1 AO.
b) Fördert eine Körperschaft
gemeinnützige oder kirchliche Zwecke, ergibt sich hieraus aber
kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der
Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993
schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung
gemeinnütziger oder kirchlicher Zwecke aus, wenn diese
Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im
Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
ausgeführt werden. Liegt ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß
§ 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn
es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen
Zweckbetrieb handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.6.2008 V R 33/05, DStR 2008, 1688 = SIS 08 31 46). Bei der
Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 ist
zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale
Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die
Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu
dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
18.1.2001 Rs. C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124
= SIS 01 05 45, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des
EuGH).
c) Die Verwaltungsdienstleistungen an
angeschlossene Vereine und Kindergärten stellen unstreitig
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich
hierbei aber entgegen der Auffassung des Klägers nicht um
Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Verwaltungsleistungen für
Dritte“ weder die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO
noch die des § 68 Nr. 2 AO erfüllt.
aa) Gemäß § 68 Nr. 2 AO, der
der allgemeinen Regelung der Zweckbetriebe in § 65 AO als lex
specialis vorgeht (BFH-Urteile vom 4.6.2003 I R 25/02, BFHE 202,
391, BStBl II 2004, 660 = SIS 03 42 88; vom 18.1.1995 V R 142/92,
BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 = SIS 95 13 23), sind
Zweckbetriebe auch:
a)
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„landwirtschaftliche Betriebe und
Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften
dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und
ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen
sichern,
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b)
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andere Einrichtungen, die für die
Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie
Tischlereien, Schlossereien,
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wenn die Lieferungen und sonstigen
Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert
nach 20 vom Hundert der gesamten Lieferungen und sonstigen
Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die
Körperschaften selbst bewirkten – nicht
übersteigen“.
Zwar haben die Umsätze der streitigen
Verwaltungsdienstleistungen mit Außenstehenden im Streitjahr
die 20 v.H.-Grenze des § 68 Nr. 2 AO nicht überschritten.
Gleichwohl ist die Verwaltungsabteilung des Klägers keine
andere Einrichtung i.S. von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO, die
für die Selbstversorgung des Klägers erforderlich ist.
Selbst wenn gesetzliche Vorschriften nicht
„buchstäblich“ auszulegen sind, muss die
Auslegung dem im Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes zum
Ausdruck kommenden Gesetzeszweck entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 28.10.1997 VII R 7/97, BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35 = SIS 98 03 55; vom 25.6.1987 V R 47/79, BFH/NV 1987, 744; vom 7.5.1987
IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670 = SIS 87 18 15,
m.w.N.). Das ist hier nicht der Fall, denn das FG hat zu Recht
entschieden, dass die Steuerbegünstigung des § 68 Nr. 2
Buchst. b AO ihrem Sinn und Zweck nach nur Einrichtungen umfasst,
die ihrer Art nach nicht regelmäßig ausgelastet sind und
deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht
aber solche, die personell für die dauerhafte Erbringung von
Leistungen an Dritte ausgestattet sind.
Vor allem werden von § 68 Nr. 2 Buchst. b
AO nur solche Einrichtungen umfasst, die den darin genannten
Handwerksbetrieben vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R
76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 = SIS 91 04 26). Das
trifft auf die Verwaltungs- und Geschäftsstelle des
Klägers nicht zu, weil es sich bei den von ihr
ausgeführten Verwaltungsdienstleistungen um reine
Verwaltungstätigkeiten gehandelt hat, die in dieser Art bei
nahezu allen Wirtschaftsunternehmen anfallen. Der Hinweis des
Klägers, er habe eine Verwaltungs- und Geschäftsstelle
„zur Selbstversorgung“ unterhalten müssen,
rechtfertigt keine andere Beurteilung.
Auch dass die Leistungsempfänger
ihrerseits möglicherweise begünstigt gewesen sind,
führt nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs beim Kläger
(BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991,
157 = SIS 91 04 25).
bb) Auch die Voraussetzungen eines
Zweckbetriebs nach § 65 AO liegen nicht vor. Ein Zweckbetrieb
ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke
nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden
können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder
ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in
Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3
AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei
Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile in DStR 2008,
1688 = SIS 08 31 46; vom 9.4.1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl
II 1987, 659 = SIS 87 12 23). Daran fehlt es.
(1) Die begünstigten
satzungsmäßigen Zwecke des Klägers können
nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und
Geschäftsstelle erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Das
wäre nur dann der Fall, wenn sich der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des
steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern
als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre (vgl.
BFH-Urteile in DStR 2008, 1688 = SIS 08 31 46; vom 1.8.2002 V R
21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86; vom
13.8.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831 = SIS 86 21 37; in BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23). Dem in
seiner Satzung festgelegten steuerbegünstigten Zweck zufolge
koordiniert und fördert der Kläger die gemeinnützige
Arbeit in den …bezirken, regt die hierfür
erforderlichen Einrichtungen und Arbeitsgebiete an und berät
sie. Dieser satzungsmäßige Zweck kann nicht nur durch
die Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B.
Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Behandlung von
Personalkostenzuschüssen, Führung von Personalakten,
Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten an angeschlossene Vereine
und Kindergärten erreicht werden. Bereits aus diesem Grund
liegt kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO vor.
(2) Im Übrigen tritt der Kläger mit
den Verwaltungsdienstleistungen an Dritte zu nicht
begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in
größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei der
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Nr. 3 AO). Sind die von der Körperschaft verfolgten
gemeinnützigen Zwecke - wie im vorliegenden Fall - auch ohne
steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu
erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts
eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl.
BFH-Urteile vom 30.3.2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000,
705 = SIS 00 09 03; vom 11.4.1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl
II 1990, 724 = SIS 90 17 19; vom 15.10.1997 II R 94/94, BFH/NV
1998, 150 = SIS 98 02 60).
Der Wettbewerbssituation steht dabei weder
entgegen, dass die Leistungsempfänger (Mitgliedsvereine und
Kindergärten), wie der Kläger vorträgt, gehalten
sind, die von ihnen benötigten Leistungen nicht am freien
Markt, sondern von einem der … nahe stehenden Anbieter zu
beziehen, noch ändert hieran etwas die fehlende Bereitschaft
des Klägers, Verwaltungsdienstleistungen an andere als die
genannten Leistungsempfänger zu erbringen. Tatsächlich
werden die vom Kläger ausgeführten Leistungen auch von
Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe
ausgeübt. Die Wettbewerbssituation wird nicht durch die
subjektive Entscheidung des Leistungsempfängers, Leistungen
nur von einem bestimmten Anbieter oder Kreis von Anbietern zu
empfangen, aufgehoben. Dasselbe gilt für die Entscheidung des
Leistenden, nur an bestimmte Empfänger zu leisten. Wettbewerb
i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die
Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie
tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben
derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des
§ 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des
Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl.
BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994,
573 = SIS 94 15 88; vom 23.11.1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl
II 1989, 391 = SIS 89 16 37; in BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831 =
SIS 86 21 37).
d) Ein Anspruch auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes ergibt sich auch nicht aus den
Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst.
a Unterabs. 2 i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Richtlinie 77/388/EWG
waren die Mitgliedstaaten in den Streitjahren berechtigt,
steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten
anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für
wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit einem
ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Im Gegensatz zum
nationalen Recht reicht die bloße Leistungserbringung durch
eine gemeinnützige Einrichtung zur Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nicht aus. Hinzukommen muss eine
Leistung für wohltätige Zwecke oder im Bereich der
sozialen Sicherheit. Beides trifft auf die Ausführung
entgeltlicher Verwaltungsdienstleistungen an Dritte nicht zu.