Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.10.2014 5 K 97/14
= SIS 15 29 66 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein als gemeinnützig anerkannter Verein.
Nach seiner Satzung „baut, unterhält und bewirtschaftet
[er] Jugendherbergen und andere jugendgemäße
Unterkünfte, die allen Mitgliedern des Deutschen
Jugendherbergswerkes und der International Youth Hostel Federation
(IYHF) unabhängig von ihrer Nationalität, Rasse, Religion
oder Weltanschauung offen stehen. Jugendherbergen sind Stätten
des sozialen Lernens. Sie dienen vornehmlich der Begegnung der
Jugend des In- und Auslandes, der Durchführung von
Schulklassenfahrten, Studien und Schullandheimaufenthalten,
sonstiger schulischer Veranstaltungen, Freizeit und
Erholungsmaßnahmen, Seminaren und Tagungen überwiegend
von Jugendgruppen, Jugendverbänden und
Familien.“
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Im Streitjahr 2008 erbrachte der
Kläger unstreitig satzungsgemäß steuerfreie
Leistungen nach § 4 Nr. 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an
Jugendgruppen und Schulklassen. Daneben erbrachte er auch
Beherbergungsleistungen an erwachsene Einzelreisende im Alter von
über 27 Jahren.
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Die Anzahl der Gesamtübernachtungen
betrug im Streitjahr 456.744, von denen auf allein reisende
Erwachsene 24.165 Übernachtungen entfielen. Der Anteil der
Übernachtungen allein reisender Erwachsener betrug somit 5,3 %
der Gesamtübernachtungen. Der Kläger bot den allein
reisenden erwachsenen Gästen nur die Leistungen an, die auch
von den übrigen Gästen wie Jugendgruppen, Schulklassen
und Familien in Anspruch genommen werden konnten. Allerdings erhob
der Kläger für Übernachtungen bei allein reisenden
Erwachsenen einen Zuschlag von 3 EUR pro Nacht. Auch für
zusätzlich angebotene Leistungen, wie Hobbyprogramme,
Wanderungen oder Radwanderungen hatten allein reisende Erwachsene
für gleiche Leistungen höhere Preise zu zahlen als die
anderen Gäste.
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Der Kläger versteuerte die
Umsätze aus der Beherbergung von allein reisenden Erwachsenen
nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zum ermäßigten
Steuersatz.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Leistungen an allein
reisende Erwachsene dem Regelsteuersatz unterliegen und
erließ einen entsprechend geänderten
Umsatzsteuerjahresbescheid, da die Leistungen des Klägers an
allein reisende Erwachsene keinem Zweckbetrieb zuzuordnen seien.
Die Einnahmen aus den Übernachtungen, der
Bettwäschegestellung und der Verpflegung seien vielmehr einen
vom Zweckbetrieb getrennt geführten wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb des Klägers zuzuordnen. Diese Leistungen
seien von den übrigen Leistungen des Klägers abgrenzbar.
Aus den Preislisten der Jugendherbergen ergebe sich, dass allein
reisende Erwachsene einen Zuschlag von 3 EUR im Streitjahr zu
zahlen gehabt hätten. Auch in den Aufzeichnungen des
Klägers seien die Übernachtungen allein reisender
Erwachsener gesondert unter einem gesonderten
Gästeschlüssel erfasst worden. Durch die Art der
Reservierung und die abweichenden Beherbergungsentgelte seien die
Leistungen des Klägers an allein reisende Erwachsene von den
übrigen Leistungen unterscheidbar. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Die Voraussetzungen für eine
Steuersatzermäßigung lägen nach § 12 Abs. 2
Nr. 8 UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b der Abgabenordnung (AO)
vor. Nach dem Urteil des FG erbrachte der Kläger mit seinen
Leistungen an Jugendliche und Familien einerseits und allein
reisenden Erwachsenen andererseits gleichartige Leistungen, die
sich ihrem Wesen nach nicht unterschieden. Die allein reisenden
Erwachsenen hätten in gleichen Zimmern wie die Jugendlichen
übernachtet und die gleiche Verpflegung erhalten. Dies gelte
auch für die Sonderleistungen, die sich gleichfalls inhaltlich
nicht unterschieden hätten. Bei der Buchung sei zwar das Alter
des Reisenden abgefragt worden, aber nur zu Abrechnungszwecken. Die
Gegenleistung allein sei für die Bestimmung der Leistung und
ihrer Zuordnung zum Zweckbetrieb oder allgemeinen
Geschäftsbetrieb nicht entscheidend. Mangels Abgrenzbarkeit
sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, wenn die
Umsätze außerhalb des satzungsmäßigen Zwecks
von nur untergeordneter Bedeutung seien. Dies sei der Fall, wenn
sie nicht mehr als 10 % des Gesamtumsatzes ausmachten. Diese Grenze
werde im Streitfall eingehalten, da die Umsätze, die der
Kläger zur Erreichung seines gemeinnützigen Zwecks
ausführte, sich im Streitjahr auf 12.000.000 EUR belaufen
hätten, während die nicht dem gemeinnützigen Zweck
dienenden Umsätze nur 700.000 EUR betragen
hätten.
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Im Hinblick auf eine vom FG angenommene
Abweichung zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wurde die
Revision vom FG im Tenor und in den Entscheidungsgründen
zugelassen. Nach der der Vorentscheidung beigefügten
Rechtsmittelbelehrung war die Revision allerdings nicht zugelassen
worden.
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Das FA wendet sich mit der Revision gegen
das Urteil des FG. Es sei unbeachtlich, dass es die Revision nicht
binnen Monatsfrist eingelegt habe, da aufgrund der unrichtigen
Rechtsmittelbelehrung eine Jahresfrist gelte. Hilfsweise beantrage
es Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 56 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beherbergung allein reisender
Erwachsener sei von den übrigen satzungsmäßigen
Leistungen leicht und einwandfrei abzugrenzen und stelle einen
selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, der
kein Zweckbetrieb sei. Auf inhaltliche Unterschiede bei der
Leistungserbringung komme es entgegen dem Urteil des FG nicht an,
da sich bereits aus dem Entgeltzuschlag eine hinreichende
Unterscheidbarkeit ergebe.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er verteidigt die Vorentscheidung und weist
darauf hin, dass diese von der bisherigen Rechtsprechung des BFH
nicht abweiche.
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Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2
FGO beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Das FA hat die vom FG zugelassene Revision
fristgerecht eingelegt.
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1. Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1
FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach
Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen.
Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen
Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a.
über die Behörde oder das Gericht, bei denen der
Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung
unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des
Rechtsbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1
FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S.
des § 54 Abs. 1 FGO zulässig (BFH-Urteil vom 1.8.2012 II
R 28/11, BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131 = SIS 12 30 33, unter
II.1.; ebenso BFH-Urteil vom 27.8.2008 II R 27/06, BFH/NV 2008,
2056 = SIS 08 41 62, unter II.1.). Nach der Art des Fehlers in der
Rechtsmittelbelehrung ist dabei nicht zu differenzieren, so dass es
nicht darauf ankommt, ob die Rechtsmittelbelehrung deshalb
fehlerhaft ist, weil sie auf ein Erfordernis einer
Revisionseinlegung beim FG hinweist (so die Fallgestaltung im
BFH-Urteil in BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131 = SIS 12 30 33)
oder weil sie wie im Streitfall fehlerhaft von einer Nichtzulassung
der Revision ausgeht. In beiden Fällen beeinträchtigt die
Fehlerhaftigkeit der Rechtsmittelbelehrung den
Rechtsbehelfsberechtigten in seinen fristgerecht anzustellenden
Überlegungen, ob er fristwahrend ein Rechtsmittel einlegen
will. Dies gilt auch, wenn die Frist für das unrichtig
angegebene Rechtsmittel genauso lange läuft wie die Frist
für das zutreffende Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 9.2.1968 III
219/64, BStBl II 1968, 400 = SIS 68 02 61).
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2. Im Streitfall wurde das FA im Urteil der
Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision nicht
zugelassen worden sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit
nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120
Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision
nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO,
sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief.
Diese hat das FA eingehalten. Über den Antrag auf
Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ist daher nicht zu
entscheiden.
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III. Die Revision des FA ist auch
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Leistungen bei
der Beherbergung allein reisender Erwachsener unterliegen nicht dem
ermäßigten Steuersatz.
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1. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1
UStG ordnet eine Steuersatzermäßigung für die
Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten
Körperschaften an. Diese gilt gemäß § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für
die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur,
wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt.
Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen
Zweckbetriebsdefinition in § 65 AO gehören auch
„Jugendherbergen“ zu den Zweckbetrieben
gemäß § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.
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2. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser
Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu
beachten.
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a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das
Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter
Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend
bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich,
dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen
erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen
werden konnten.
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b) Zu einer Einschränkung der für
die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber
durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie
77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992
zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG - Annäherung der
Mehrwertsteuer-Sätze - (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 1.1.1993.
Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu
beachtenden Art. 98 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) i.V.m. Anhang III fort.
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Danach können die Mitgliedstaaten zwar
einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden
(Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten
Steuersätze sind aber „nur“ auf die
Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III genannten
Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht
für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die
Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der
„von den Mitgliedstaaten anerkannte[n]
gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke
und im Bereich der sozialen Sicherheit“ einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
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Auf dieser Grundlage dürfen die
Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle
gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten
Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die
von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als
auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit tätig sind“ (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kommission/Frankreich vom
17.6.2010 C-492/08, EU:C:2010:348, Slg. 2010, I-5471 = SIS 10 18 80
Rz 43). Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der engen
Auslegung der Steuersatzermäßigungen als
Ausnahmetatbestand (BFH-Urteil vom 8.3.2012 V R 14/11, BFHE 237,
279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, II.2.c (1) (b)) folgt
hieraus, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen
unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der
Steuersatzermäßigung für gemeinnützige
Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind.
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c) Die unionsrechtliche Harmonisierung der
Steuersatzermäßigungen ist auch bei der Auslegung der
abgabenrechtlichen Begriffe zu berücksichtigen, auf die §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG verweist, wie der erkennende Senat
zum Begriff der Vermögensverwaltung nach § 14 AO i.V.m.
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG bereits
ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 20.3.2014 V R
4/13, BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, unter II.2.c bb (1)). Dies gilt
auch für die Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der
§§ 65 ff. AO und damit insbesondere bei der Bestimmung
der Reichweite der Steuersatzermäßigung für
Jugendherbergen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m.
§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO.
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3. Im Hinblick auf die im Streitjahr zu
beachtende unionsrechtliche Harmonisierung der
Steuersatzermäßigungen ist die Rechtsprechung des
erkennenden Senats zur Rechtslage vor dieser Harmonisierung nicht
auf das Streitjahr zu übertragen.
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a) Zu der vor der unionsrechtlichen
Harmonisierung bestehenden Rechtslage nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
UStG 1980 i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO hat der erkennende
Senat entschieden, dass die Beherbergung allein reisender
Erwachsener ein selbständiger wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb sein kann, wenn sie sich aus
tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen
Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen lässt. Fehlt
die Abgrenzbarkeit, verlieren Jugendherbergen ihre
Zweckbetriebseigenschaft nicht dadurch, dass sie außerhalb
des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang allein
reisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste)
beherbergen. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen
unschädlich sind, wurde dabei ausschließlich in
relativer Abhängigkeit zur Umsatztätigkeit im
Zweckbetrieb mit 10 % des Umsatzes veranschlagt (BFH-Urteil vom
18.1.1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 = SIS 95 13 23, Leitsatz 3).
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Unter Bezugnahme hierauf hat es der erkennende
Senat zudem - für die seit 1993 bestehende Rechtslage -
revisionsrechtlich nicht beanstandet, dass die kurzfristige
Vermietung von Wohn- und Schlafräumen an Nichtstudierende
durch ein Studentenwerk bereits dann als ein selbständiger
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, nicht hingegen als
Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO anzusehen ist, wenn
sie sich aus tatsächlichen Gründen von den
satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. Der
Senat hat es als ausreichend angesehen, dass die Entgelte für
die Vermietung an Studierende und Nichtstudierende unterschiedlich
hoch und die beiden Bereiche anhand der Buchführung
„ohne weiteres“ zu trennen waren (BFH-Urteil vom
19.5.2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 = SIS 05 31 28, unter II.2.c dd).
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b) Im Streitjahr ist zu beachten, dass sich
die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten
anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für
wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit
beschränkt. Damit ist eine Steuersatzermäßigung
nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG
i.V.m. § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO für andere
als die satzungsmäßigen Leistungen gemeinnütziger
Körperschaften - wie etwa für die Beherbergung allein
reisender Erwachsener - nicht vereinbar.
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c) Unter Berücksichtigung der
unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche
„Trennung der Aktivitäten“ (Senatsurteil in
BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 = SIS 95 13 23, unter II.3.b bb)
bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste.
Während die Leistungen an Jugendliche i.S. von § 4 Nr. 23
Satz 2 UStG und ihre Begleitpersonen als der sozialen Sicherheit
dienend anzusehen sind, trifft dies auf allein reisende Erwachsene
nicht zu. Leistungen an diesen Personenkreis werden in einem
selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht,
der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung
nach dem Regelsteuersatz unterliegen.
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Mit Blick auf diese Trennbarkeit führt
die Beherbergung allein reisender Erwachsener mangels einheitlicher
Beurteilung im Regelfall nicht mehr - wie vom Senat in seinem
Urteil in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 = SIS 95 13 23, unter
II.3.b cc und dd erwogen - zum Wegfall der Zweckbetriebseigenschaft
nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO bei der Beherbergung Jugendlicher
und ihrer Begleitpersonen, wenn die Beherbergung allein reisender
Erwachsener eine Grenze von 10 % gemessen an der Zeitdauer der
Vermietung überschreitet.
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4. Danach ist die Klägerin im Streitfall
nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für
die an allein reisende Erwachsene erbrachten Leistungen berechtigt.
Diese Leistungen entsprechen nicht den satzungsmäßig
steuerbegünstigten Zwecken der Klägerin und können
daher bei eigenständiger Betrachtung nicht der
Steuersatzermäßigung unterliegen. Zudem hat die
Klägerin für die Beherbergung allein reisender
Erwachsener auch höhere Entgelte verlangt und vereinnahmt.
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Unerörtert bleibt, ob eine
Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst.
a Sätze 1 und 2 UStG i.V.m § 64 und § 68 Nr. 1
Buchst. b AO ausnahmsweise aus Gründen eines nur
geringfügigen Tätigkeitsumfangs in Betracht kommen
könnte, da sich die Vergütungen für die Leistungen
der Klägerin bei der Unterbringung allein reisender
Erwachsener auf ca. 700.000 EUR beliefen (vgl. z.B. zu den
Geringfügigkeitsgrenzen bei Kleinunternehmern § 19 Abs. 1
UStG).
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Ebenso erübrigt sich im Streitfall die
Frage, ob § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG einer
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegensteht.
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5. Nach diesen Maßstäben, denen die
Vorentscheidung nicht entspricht, ist das Urteil des FG aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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