Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 10.03.2021 - 4 K
29/18 = SIS 21 08 27
aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über den
Vorsteuerabzug der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) aus der Errichtung eines Gebäudes für die
Aufnahme von Batterien zur Speicherung von (Wind-)Energie in den
Jahren 2013 bis 2015 (Streitjahre).
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Die Klägerin ist eine
Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), die - entsprechend ihrem im
Gesellschaftsvertrag vom 16.12.2009 genannten Unternehmenszweck -
auf dem Gebiet zweier Gemeinden einen Windpark mit mehreren
Windenergieanlagen zur Stromerzeugung betreibt. Seit 2013 erzeugt
sie Strom, den sie umsatzsteuerpflichtig an einen Stromversorger
verkauft.
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Die Errichtung der Windenergieanlagen
beruhte auf einem bauplanungsrechtlichen Durchführungsvertrag,
der am 27.02.2013 zwischen der Klägerin - als Trägerin
des Vorhabens - und den beiden Gemeinden - als Träger der
Planungshoheit - geschlossen wurde. Der Vertrag betraf die
Durchführung eines auf Stromerzeugung und Stromspeicherung
gerichteten Vorhaben- und Erschließungsplans. Nach dem
Durchführungsvertrag war der Bau und die Inbetriebnahme der
Speichertechnologie zu Forschungszwecken das Kernanliegen des
Gesamtvorhabens, wobei die Errichtung der Windenergieanlagen in
rechtlicher Abhängigkeit zu der Erprobung der Speichermedien
stand. Sollte das Batteriegebäude nicht errichtet oder die
Speichertechnologie zu Forschungszwecken nicht in Betrieb genommen
werden, führte dies zur planerischen Unwirksamkeit des
Gesamtvorhabens. Die Klägerin verpflichtete sich, für den
gesamten Genehmigungszeitraum der Windenergieanlagen
Energiespeicher zu betreiben und zu testen und einer
Projektgesellschaft für die Erprobung des Speichers das
Grundstück und das Gebäude kostenlos zur Verfügung
zu stellen. Die Klägerin sollte 55 % des Stammkapitals der
Projektgesellschaft stellen und die C GmbH die restlichen 45 %. Die
C GmbH war zudem verpflichtet, die Steuerungssoftware zu entwickeln
und diese der Projektgesellschaft kostenlos
bereitzustellen.
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Mit Vertrag vom 31.01./02.02.2013
vereinbarten die Klägerin und die C GmbH die Gründung und
Leitung der Projektgesellschaft als GmbH & Co. KG (im Folgenden:
EN-KG). Der Anteil der Klägerin am Kommandit- und am
Stammkapital der Komplementär-GmbH betrug jeweils 55 %.
Gegenstand der EN-KG war die Errichtung und der Betrieb eines
stationären elektrischen Energiespeichers in den beiden
Gemeinden sowie das Testen von Geschäftsmodellen für die
Vermarktung von Energie (Strom) aus dem Speicher, wobei die
Errichtung eines Energiespeichers mit einer Leistung von 1 MW und
einer Speicherkapazität von rund 4 MW angestrebt war. Die
zwischengespeicherte Energie sollte entweder vom Windpark, von
anderen lokalen Erzeugungseinrichtungen oder aus dem
öffentlichen Stromnetz stammen. In dem Vertrag war auf Seite
18 unter Rz 18.2.1.1 („Förder- und Leistungspflichten
und Rechte der Gesellschafter“) weiter
geregelt, dass die Klägerin der EN-KG ein Gebäude
kostenlos zur Nutzung überlässt, das bestimmten
technischen Anforderungen entspricht. Soweit die Kosten der
Errichtung dieses Gebäudes einen Betrag von 500.000 EUR
überstiegen, hatte die EN-KG die überschießenden
Kosten selbst zu tragen.
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Nach Erteilung der erforderlichen
Genehmigungen ließ die Klägerin auf eigenem Grund und
Boden ein Hallengebäude für eine
Vanadium-Redox-Flow-Batterie, ein Informationsgebäude mit
Serverraum, Tagungsraum und Sanitäreinrichtungen, eine
Betonplatte, die Hofbefestigung, einen Zaun sowie den Netzanschluss
für insgesamt 772.024,84 EUR zuzüglich Umsatzsteuer
errichten. Im Anschluss an die Fertigstellung überließ
die Klägerin der EN-KG auf der Grundlage eines
Nutzungsüberlassungsvertrags vom 16.01./16.02.2015 ab dem
09.07.2014 das Hallen- und Informationsgebäude
„kostenlos“ (§ 4 Nr. 1 des
Nutzungsüberlassungsvertrags).
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Die in den Rechnungen für die
Herstellung des überlassenen Gebäudes und der
Außenanlagen ausgewiesene Umsatzsteuer machte die
Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) im Umfang der jeweils in den Streitjahren angefallenen
Beträge (9.391,95 EUR in 2013, 113.443,33 EUR in 2014,
17.493,91 EUR in 2015) als Vorsteuer geltend. Am 20.04.2016 stellte
die Klägerin der EN-KG unter Bezugnahme auf die vereinbarte
Kostendeckelung auf 500.000 EUR den überschießenden
Betrag von 272.024,84 EUR zuzüglich 51.684,72 EUR Umsatzsteuer
in Rechnung.
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die auf die Errichtung
des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nicht
abzugsfähig seien. Die hierfür bezogenen
Eingangsleistungen stünden nicht im Zusammenhang mit
steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Der Weiterberechnung der
Kosten durch die Rechnung vom 20.04.2016 liege kein steuerbarer und
steuerpflichtiger Leistungsaustausch zugrunde. Das FA folgte der
Auffassung des Prüfers und erließ unter dem 14.03.2017
entsprechende Änderungsbescheide für die
Streitjahre.
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Den dagegen eingelegten Einspruch wies das
FA am 02.02.2018 als unbegründet zurück; die hierauf
erhobene Klage hatte jedoch Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in
seinem in EFG 2021, 1244 = SIS 21 08 27 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die
Klägerin zum Vorsteuerabzug aus den bezogenen Bauleistungen
berechtigt sei. Die Klägerin sei zwar verpflichtet gewesen,
einen Gesellschafterbeitrag in Gestalt der kostenlosen
Nutzungsüberlassung bis zu einem Kostendeckel von 500.000 EUR
zu leisten, dieser Beitrag beruhe aber auf einer
bauplanungsrechtlichen Auflage, die für den Erhalt der
Genehmigung zum Betrieb des Windparks zu erfüllen gewesen sei
und sich damit als rechtliche Bedingung für die eigene
unternehmerische Betätigung der Klägerin darstelle. Die
beiden Gemeinden hätten ihr Einvernehmen für die
Erteilung der Genehmigung zum Bau und Betrieb der
Windenergieanlagen davon abhängig gemacht, dass die
Klägerin für den gesamten Genehmigungszeitraum
Energiespeicher betreibe und teste. Der Gesellschafterbeitrag der
Klägerin sei zugleich Voraussetzung für die Aufnahme der
Stromproduktion durch die Klägerin. Dieser Kausalzusammenhang
und die damit einhergehende rechtliche Bindung der Klägerin
rechtfertigten es, die bezogenen Bauleistungen als allgemeine
Aufwendungen (Gemeinkosten) für die Stromproduktion der
Klägerin zu qualifizieren.
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts (§ 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ). Die
Grundsätze zur Vorsteuerabzugsberechtigung führten auch
unter Berücksichtigung der Urteile des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683 = SIS 17 16 05 und Mitteldeutsche
Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19, EU:C:2020:712 =
SIS 20 12 33 nicht so weit, dass
jedwede freiwillige, vertraglich vereinbarte oder durch
behördliche Auflage auferlegte Aktivität des Unternehmers
ihn zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen berechtige. Im
EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom
14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683 = SIS 17 16 05 sei der Vorsteuerabzug nur
deshalb gewährt worden, weil die Anlage zur Beseitigung der
Abwässer unumgängliche Voraussetzung für den Betrieb
des Unternehmens gewesen sei. Auch im EuGH-Urteil Mitteldeutsche
Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19, EU:C:2020:712 =
SIS 20 12 33 sei der Bau der zu
befestigenden Umgehungsstraße unumgänglich für das
Unternehmen gewesen. Der Vorsteuerabzug sei jedoch auf das
beschränkt, was „erforderlich war, um den
Unternehmenszweck zu erfüllen“
(EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 -
C-528/19, EU:C:2020:712 = SIS 20 12 33, Rz 38). Eine nur rechtlich und freiwillig eingegangene
Verpflichtung gegenüber einem Vertragspartner reiche
hierfür nicht aus.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Der Betrieb einer Windenergieanlage sei
zwar auch ohne die Errichtung eines Batteriespeichers möglich,
allerdings sei bereits das Vorliegen einer rechtlichen
Notwendigkeit ausreichend, um den Vorsteuerabzug zu gewähren.
Entgegen der Auffassung des FA sei nicht ersichtlich, dass der EuGH
die Prüfung des Umfangs der Erforderlichkeit allein an der
tatsächlichen Erforderlichkeit festmache. Auch dann, wenn eine
zum Vorsteuerabzug berechtigende Maßnahme rechtlich
erforderlich sei, lasse dies eine Überprüfung des Umfangs
zu. Im Streitfall habe das FG den Umfang des Erforderlichen
geprüft und bejaht. Dabei sei zu Recht berücksichtigt
worden, dass die Errichtung und der Betrieb von Windenergieanlagen
sowie das Forschungsprojekt des Batteriespeichers keine voneinander
losgelösten Vorhaben beträfen. Die Auflage zur Errichtung
des Speichers sowie die Errichtung und der Betrieb des Windparks
stünden in einem sachlichen Zusammenhang und in einem
angemessenen Verhältnis zueinander.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des
FG ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den zwischen den
Beteiligten umstrittenen Vorsteuerabzug bejaht, ohne dabei aber die
von der Klägerin erbrachten Ausgangsleistungen, nach deren
Maßgabe über den Vorsteuerabzug zu entscheiden ist,
vollumfänglich geprüft zu haben.
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1. Das FG hat nicht berücksichtigt, dass
die Klägerin eine - der unentgeltlich vereinbarten
Nutzungsüberlassung vorgeschaltete - sonstige Leistung gegen
Entgelt an die EN-KG erbracht haben kann. Verpflichtet sich der Gesellschafter einer
Personengesellschaft, für diese ein speziell für deren
Zwecke geeignetes Gebäude zu errichten, wobei er die Baukosten
hierfür nur bis zu einer bestimmten Höhe zu tragen hat,
während die Gesellschaft zur Übernahme der Mehrkosten
verpflichtet ist, kann trotz vereinbarter Unentgeltlichkeit der
späteren Nutzungsüberlassung eine - dieser vorgeschaltete
- entgeltliche sonstige Leistung
(„Bebauungsleistung“) des
Gesellschafters vorliegen.
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a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer
Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein
und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.04.2016 - V R 12/15, BFHE 253,
475, BStBl II 2017, 188 = SIS 16 14 53, Rz 26 und vom 23.09.2020 -
XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344 = SIS 21 03 43, Rz
43). Der individuelle Leistungsempfänger muss aus der Leistung
einen konkreten Vorteil ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 - V
R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter
II.3.b; BFH-Beschlüsse vom 15.12.2021 - XI R 30/19, BFHE 275,
414, BStBl II 2022, 577 = SIS 22 08 65, Rz 29 und vom 13.09.2022 -
XI R 8/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728 = SIS 22 21 71, Rz 21;
EuGH-Urteile Mohr vom 29.02.1996 - C-215/94, EU:C:1996:72 =
SIS 96 11 20, Rz 20;
Landboden-Agrardienste vom 18.12.1997 - C-384/95, EU:C:1997:627 =
SIS 98 05 33, Rz 23 sowie
Fillibeck vom 16.10.1997 - C-258/95, EU:C:1997:491 = SIS 97 23 47).
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b) Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen,
dass die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude der
EN-KG unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat. Diese im
Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung
ist revisionsrechtlich - nach dem derzeitigen Verfahrensstand -
nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Klägerin
hatte sich nicht nur zu einem Gesellschafterbeitrag in Gestalt
einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung verpflichtet,
sondern - ausweislich des Nutzungsüberlassungsvertrags vom
16.01./16.02.2015 - mit der EN-KG in § 4 Nr. 1
„Kosten“ vereinbart: „Die
Nutzungsüberlassung erfolgt kostenlos“.
Dies geschah zu einem Zeitpunkt, als der größte Teil der
Kosten (Vorsteuerbetrag bis Ende des Jahres 2014 in Höhe von
113.443,33 EUR) bereits angefallen und den Beteiligten das
Überschreiten des Kostendeckels von 500.000 EUR für die
Errichtung des Gebäudes bekannt war. Aus der Anlage zur
Rechnung vom 20.04.2016, in der die Kosten für das
Energiespeicherprojekt aufgelistet sind, ergibt sich, dass bereits
zum 31.12.2014 eine Forderung über 176.819,61 EUR bestand,
mithin die Aufwendungen für die Gebäudeerrichtung zu
diesem Zeitpunkt schon 676.819,61 EUR betragen hatten.
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c) Das FG hat jedoch nicht bedacht, welche
Rechtsfolgen sich daraus ergeben, dass die Klägerin zwar im
Gesellschaftsvertrag die Errichtung eines unentgeltlich zu
überlassenden Gebäudes zugesagt, die hierfür von ihr
zu tragenden Kosten aber auf 500.000 EUR begrenzt hat und für
die darüber hinausgehenden Ausgaben eine
Kostenerstattungspflicht der EN-KG vereinbart worden war.
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aa) Bereits die Vereinbarung einer Begrenzung
der von der Klägerin zu tragenden Kosten spricht dafür,
dass die Beteiligten zumindest ernsthaft damit rechneten, dass die
Gesamtkosten für die Errichtung des speziell auf die
Bedürfnisse der EN-KG zugeschnittenen Gebäudes den
Begrenzungsbetrag überschreiten würden, wozu es dann auch
tatsächlich gekommen ist. In diesem Zusammenhang zeigt die in
2016 mit gesondertem Steuerausweis erfolgte Abrechnung des gegen
die EN-KG gerichteten Kostenerstattungsanspruchs, dass die
Beteiligten insoweit von einer entgeltlichen und dabei
steuerpflichtigen Leistungserbringung durch die Klägerin
ausgingen. Bei dieser Sachlage kann davon ausgegangen werden, dass
die in 2016 durch die Klägerin erteilte Rechnung eine
gesetzlich entstandene Steuer betraf und nicht lediglich einen
Steueranspruch nach § 14c UStG auslöste.
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bb) Vorliegend legt Rz 18.2.1.1 der
gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung nahe, dass die
Klägerin der EN-KG als identifizierbarer
Leistungsempfängerin einen verbrauchsfähigen Vorteil
dadurch verschafft hat, dass die EN-KG erst durch die
Übernahme der 500.000 EUR übersteigenden Kosten in die
Lage versetzt wurde, das speziell für ihre Zwecke und an dem
dafür geeigneten Ort von der Klägerin neu errichtete
Gebäude für eine Laufzeit von 20 Jahren ohne
Übernahme weiterer Kosten nutzen zu können. Das die
Steuerbarkeit dieser Bebauungsleistung begründende
Rechtsverhältnis ergibt sich dann - wie im Umkehrfall der
Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter - aus der Regelung
im Gesellschaftsvertrag vom 16.12.2009. Im Rahmen von
Gesellschaftsverhältnissen gelten für das Vorliegen eines
Leistungsaustausches keine Besonderheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
05.12.2007 - V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97, unter II.1.b).
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2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an
das FG zurückzuverweisen.
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a) Das FG hat die bislang unterbliebene
Prüfung nachzuholen, ob von einer steuerpflichtig und gegen
Entgelt erbrachten sonstigen Leistung der Klägerin an die
EN-KG auszugehen ist, weil die Klägerin der EN-KG ein für
deren spezielle Zwecke geeignetes Gebäude errichtete, die
Klägerin die hierfür entstehenden Kosten aber nur bis zu
einem bestimmten Betrag und die EN-KG den darüber
hinausgehenden Betrag zu tragen hatte. Sollte eine steuerpflichtige
sonstige Leistung zu bejahen sein, ist im Hinblick auf die bereits
im Juli 2014 begonnene Nutzungsüberlassung an die EN-KG und
die Überschreitung des Kostendeckels vor dem Jahr 2016 zu
prüfen, ob die Klägerin eine solche Leistung
gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bereits in
den Streitjahren und nicht erst im Jahr der Rechnungsstellung
(2016) erbracht hat.
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b) Liegt eine steuerpflichtig gegen Entgelt
erbrachte sonstige Leistung durch die Errichtung eines auf
spezielle Bedürfnisse ausgerichteten Gebäudes im Vorfeld
von dessen - als unentgeltlich vereinbarter -
Nutzungsüberlassung vor, hat das FG im Hinblick auf die
lediglich nach einem Teil der Kosten berechnete Gegenleistung
weiter die Anwendung von § 10 Abs. 5 UStG, der auch Leistungen
eines Gesellschafters an seine Gesellschaft erfasst (BFH-Urteil vom
09.11.2022 - XI R 31/19, BFHE 279, 227 = SIS 23 02 27, Leitsatz 2),
zu prüfen.
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aa) In Bezug auf die unionsrechtlichen
Grundlagen dieser Vorschrift ist zum einen die dem nationalen
Gesetzgeber erteilte Ermächtigung zur Schaffung einer
früher von der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
abweichenden Sondermaßnahme (BFH-Urteil vom 08.10.1997 - XI R
8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840 = SIS 98 01 24, unter 1.)
wie auch zum anderen der bereits in den Streitjahren geltende Art.
80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zu
berücksichtigen, dem § 10 Abs. 5 UStG im Hinblick auf
Zielsetzung, Voraussetzungen und Rechtsfolgen weitgehend
entspricht. Im Hinblick hierauf ist § 10 Abs. 5 UStG nicht
mehr als eine von einer Richtlinie abweichende Sonderregelung
anzusehen, so dass sich die aus der früheren Abweichung von
der Richtlinie abgeleitete enge Auslegung des § 10 Abs. 5 UStG
(so zur Rechtslage vor Inkrafttreten des Art. 80 MwStSystRL z.B.
BFH-Urteil in BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840 = SIS 98 01 24,
unter 1.) nunmehr erübrigt hat. Zudem kommt es unter der
Geltung von Art. 80 MwStSystRL nicht in Betracht, aus einer
früheren Abweichungsermächtigung strengere
unionsrechtliche Anforderungen abzuleiten, als sie sich aus dieser
Bestimmung selbst ergeben. Denn in Bezug auf die an das nationale
Recht zu stellenden Anforderungen des Unionsrechts besteht ein
normativer Vorrang des Art. 80 MwStSystRL gegenüber einer
früheren Abweichungsermächtigung, zumal es dieser unter
der Geltung von Art. 80 MwStSystRL zur Erreichung des Ziels,
unangemessenen Entgeltgestaltungen entgegenzutreten, nicht mehr
bedarf.
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Ohne dass der Senat über eine
fortgeltende Bedeutung der früheren
Abweichungsermächtigung zu entscheiden hat, gilt dies auch
für § 10 Abs. 5 UStG in seiner durch Art. 7 Nr. 2 Buchst. a und b
i.V.m. Art. 28 Abs. 1 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen
Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) vom
25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) geänderten Fassung. Verfolgt
eine Neuregelung nach dem Inkrafttreten von Art. 80 MwStSystRL das
Ziel, § 10 Abs. 5 UStG an unionsrechtliche Erfordernisse
anzupassen (BR-Drucks. 184/14, Seiten 89 und 90), die sich auch aus
Art. 80 Abs. 1 i.V.m. Art. 72 MwStSystRL ergeben, kommt es nicht in
Betracht, die Richtlinienkonformität der durch die Neuregelung
geschaffenen Vorschrift anhand strengerer Maßstäbe zu
messen, als sie sich aus Art. 80 MwStSystRL selbst ergeben, zumal
diese Bestimmung die unionsrechtlichen Anforderungen an die
Schaffung einer Mindestbemessungsgrundlage abschließend
regelt. Letzteres ergibt sich aus dem für die Auslegung von
Art. 80 MwStSystRL maßgeblichen dritten Erwägungsgrund
der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter
Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder
-umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie
zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung
von Ausnahmeregelungen. Danach ermöglicht es diese Bestimmung
den Mitgliedstaaten, „unter bestimmten, genau festgelegten
Umständen hinsichtlich des Wertes von Lieferungen,
Dienstleistungen und Erwerben tätig zu werden, um zu
gewährleisten, dass die Einschaltung verbundener Personen zur
Erzielung von Steuervorteilen nicht zu Steuerausfällen
führt“ (vgl. auch EuGH-Urteil Balkan and
Sea Properties und Provadinvest vom 26.04.2012 - C-621/10 und
C-129/11, EU:C:2012:248 = SIS 12 19 37, Rz 50 und 51).
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bb) Hiervon ausgehend hat das FG im Streitfall
zu prüfen, ob die von der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptete
Vorsteuerabzugsberechtigung der EN-KG als Leistungsempfängerin
besteht (vgl. BFH-Urteile vom 24.01.2008 - V R 39/06, BFHE 221,
388, BStBl II 2009, 786 = SIS 08 14 82, unter II.2.b und vom
05.06.2014 - XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187 = SIS 14 21 65, Rz 29, 36 und 37 sowie Art. 80 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL).
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Eine Auslegung von § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr.
1 UStG dergestalt, dass die Leistung bei einer (gedachten)
unentgeltlichen Erbringung nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG
steuerbar sein muss (so BFH-Urteil vom 10.06.2020 - XI R 25/18,
BFHE 270, 181 = SIS 20 15 09, Leitsatz 4 und Rz 64 zur Rechtslage
vor dem KroatienAnpG) ist auf die durch das KroatienAnpG
geänderte Rechtslage nicht zu übertragen. Denn die
hierfür angeführte enge Auslegung beruhte auf der
früher bestehenden Abweichung des § 10 Abs. 5 UStG von
der Richtlinie 77/388/EWG, die aber durch Art. 80 MwStSystRL und
dabei mit Wirkung für das nationale Recht - spätestens -
durch die Änderungen des KroatienAnpG entfallen ist. Dabei
berücksichtigt der Senat, dass sich der Vorbehalt einer
Entnahmebesteuerung weder aus dem Wortlaut des Art. 80 MwStSystRL
ergibt noch - aufgrund des abschließenden Regelungscharakters
dieser Bestimmung - anderweitig (wie etwa aus einer früheren
Einzelermächtigung oder der mit Art. 80 MwStSystRL verfolgten
Zielsetzung) aus dem Unionsrecht abzuleiten ist. Eine derartige
Einschränkung ergibt sich auch nicht aus der mit § 10
Abs. 5 UStG vom nationalen Gesetzgeber verfolgten Zielsetzung, nach
der es zu einer Besteuerung wie bei entsprechenden unentgeltlichen
Leistungen kommen sollte (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1995 - XI R
8/86, BFHE 179, 457 = SIS 96 08 20, unter II.). Denn dies bezog
sich nur auf die Rechtsfolgen, nicht aber auch auf die
Voraussetzungen dieser Vorschrift (vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom
11.10.2007 - V R 77/05, BFHE 219, 277, BStBl II 2008, 443 = SIS 08 10 24, unter II.2. und vom 24.01.2008 - V R 39/06, BFHE 221, 388,
BStBl II 2009, 86 = SIS 08 14 82, unter II.2.). Kein Widerspruch
besteht schließlich zur Auslegung des § 10 Abs. 5 Satz 1
Nr. 2 UStG, bei dem der Vorbehalt, dass die Leistung im Fall ihrer
unentgeltlichen Erbringung zu einer Entnahmebesteuerung führt,
auf dem nur dort bestehenden Merkmal der Leistung „auf Grund
des Dienstverhältnisses“ beruht
(BFH-Urteile vom 15.11.2007 - V R 15/06, BFHE 219, 437, BStBl II
2009, 423 = SIS 08 17 94, unter II.3.b; vom 27.02.2008 - XI R
50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 = SIS 08 18 24, unter
II.2.b; vom 29.05.2008 - V R 12/07, BFHE 221, 525, BStBl II 2009,
428 = SIS 08 31 26, unter II.1.; vom 29.05.2008 - V R 17/07, BFH/NV
2008, 1893 = SIS 08 38 42, unter II.1.; vgl. im Übrigen zur
Zulässigkeit einer nur selektiven Ausübung einer -
lediglich einen Rechtsrahmen vorgebenden - Ermächtigung der
Richtlinie durch Zusatzvoraussetzungen des nationalen Rechts
BFH-Urteil vom 02.07.2014 - XI R 39/10, BFHE 246, 549, BStBl II
2015, 421 = SIS 14 28 01, Rz 31). Auf die Frage einer engen
Auslegung von § 10 Abs. 5 UStG in anderen Teilbereichen, in
denen diese Vorschrift gegebenenfalls Art. 80 MwStSystRL nicht
entspricht, kommt es vorliegend im Übrigen nicht an.
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c) Für das weitere Verfahren weist der
Senat zudem für den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang
von einer steuerpflichtig erbrachten sonstigen Leistung ausgehen
sollte, vorsorglich zum Vorsteuerabzug auf Folgendes hin:
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aa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtliche Grundlage
hierfür ist Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der
Steuerpflichtige (Unternehmer) berechtigt, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht wurden oder
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Dieses
Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit
er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) und
damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von
Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu
verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt
BFH-Urteile vom 10.05.2023 - V R 16/21, BFHE 280, 357 = SIS 23 11 94, Rz 17; vom 30.06.2022 - V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II
2023, 45 = SIS 22 17 24, Rz 15 und 16 sowie vom 06.05.2010 - V R
29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, Rz 16;
EuGH-Urteil Securenta vom 13.03.2008 - C-437/06, EU:C:2008:166 =
SIS 08 16 67, Leitsatz 1).
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bb) Der für den Vorsteuerabzug
grundsätzlich erforderliche direkte und unmittelbare
Zusammenhang des Eingangs- zu einem bestimmten steuerpflichtigen
Ausgangsumsatz (BFH-Urteil vom 09.12.2010 - V R 17/10, BFHE 232,
243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 13) ergibt sich bei
Bejahung einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung bereits daraus,
dass die Eingangsleistungen für die Errichtung des
Gebäudes nebst Außenanlagen bezogen wurden, um an die
EN-KG diese Leistung als entgeltliche und steuerpflichtige
Ausgangsleistung zu erbringen. Die für den Leistungsbezug
getätigten Aufwendungen gehören damit zu den
Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.
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cc) Auf die zwischen den Beteiligten
umstrittenen und vom FG bejahten Fragen, ob ein Zusammenhang des
Eingangsumsatzes zur steuerpflichtigen Stromproduktion ausreichend
sein könnte, und ob wegen der - durch das
Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgegebenen - Einspeisevergütung
für Strom die bezogenen Eingangsleistungen als Kostenelement
der Ausgangsumsätze anzusehen sind, kommt es dann nicht
an.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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