Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 22.02.2018 - 6 K 2033/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erbringt nach ihrem Unternehmensgegenstand
Dienstleistungen an Gesellschaften einer Konzerngruppe, der sie
angehört.
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Die Klägerin wurde mit der Aufgabe
gegründet, die Zusammenarbeit zwischen den
Gruppengesellschaften zu verstärken und sollte eine zentrale
Führungsposition hinsichtlich der Gruppenstrategie und
internen Richtlinien übernehmen. Hierfür wurden
Zuständigkeiten und Funktionen vom Hauptsitz und anderen
Standorten auf die Klägerin in das Inland verlagert. Im Zuge
der Funktionsverlagerung und der Aufnahme der gruppeninternen
Dienstleistungserbringung mussten erfahrene Mitarbeiter, die zuvor
am Hauptsitz und an anderen Standorten tätig waren, an den
Standort Z der Klägerin versetzt werden, damit die
Klägerin ihre Tätigkeit aufnehmen konnte.
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Im Jahr 2013 vereinbarte die Gruppe deshalb
mit verschiedenen Mitarbeitern schriftlich, dass diese künftig
für die Klägerin in Z arbeiten. In diesem Zusammenhang
wurde Mitarbeitern, die bislang im Ausland tätig waren und
daher erst nach Z umziehen mussten, zugesagt, verschiedene dabei
entstehende Kosten zu übernehmen. Insbesondere sollten sie bei
der Suche nach einer Wohnung oder einem Haus unterstützt
werden. Dementsprechend zahlte die Klägerin im Streitjahr 2013
für Angestellte, die von anderen Konzerngesellschaften zu ihr
wechselten und nach Z umzogen, Maklerprovisionen aus ihr erteilten
Rechnungen.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Kostenübernahme arbeitsvertraglich vereinbart gewesen sei,
weshalb es sich um einen tauschähnlichen Umsatz gehandelt
habe. Bemessungsgrundlage sei der gemeine Wert der Gegenleistung.
Daher wurden die Umsätze zum Regelsteuersatz für die
Voranmeldungszeiträume Juli bis Oktober 2013 um insgesamt
49.425 EUR erhöht. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein.
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Die Klägerin gab ihre
Umsatzsteuererklärung 2013 ohne Berücksichtigung der vom
FA angenommenen tauschähnlichen Umsätze ab. Daher
erließ das FA einen seiner Rechtsauffassung entsprechenden
Änderungsbescheid, der gemäß § 365 Abs. 3 der
Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Nach seinem in EFG 2018, 1496 = SIS 18 14 83
veröffentlichten Urteil liegt eine Leistung im Rahmen eines
tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht vor, wenn der Arbeitgeber
schriftlich zugesagte Kosten im Zusammenhang mit dem Umzug von
Mitarbeitern übernimmt, um die für eine
Konzernumstrukturierung benötigten Mitarbeiter zum Umzug zu
veranlassen. Auch eine steuerbare unentgeltliche Leistung i.S. des
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG liege unter Berücksichtigung der
zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergangenen
Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH)
hinsichtlich der vom Arbeitgeber übernommenen Maklerkosten
nicht vor, da die Kostenübernahme bereits bei einem Konzern
beschäftigte Arbeitnehmer betroffen habe, um dadurch schnell
eine Konzernumstrukturierung zu ermöglichen. Der private
Bedarf der Arbeitnehmer, den Arbeitsplatz rechtzeitig zu erreichen,
sei auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinter
das unternehmerische Interesse des Arbeitgebers
zurückgetreten, so dass die Umzugskostenübernahme durch
vorrangige unternehmerische Interessen veranlasst gewesen sei. Ein
so zurücktretender persönlicher Vorteil des Arbeitnehmers
stehe auch dem Vorsteuerabzug nicht entgegen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den
übernommenen Umzugskosten und der Arbeitsleistung der
Arbeitnehmer. Die Kostenübernahme sei Gegenstand der
Arbeitsverträge gewesen. Der erforderliche sachliche
Zusammenhang mit der Aufnahme der Tätigkeit in Z liege vor.
Die Kosten seien auf die gesamte Tätigkeitsdauer zu verteilen.
Bei Fehlen eines unmittelbaren Zusammenhangs läge zumindest
ein tauschähnlicher Vorgang vor. Der generelle Wohnbedarf
gehöre zu den privaten Belangen des Arbeitnehmers. Ob ein
Umzug durch einen Arbeitsplatzwechsel bedingt sei, sei unerheblich.
Leistungen des Arbeitgebers beim Umzug führten daher zu einer
unentgeltlichen Wertabgabe, die dem Vorsteuerabzug entgegenstehe.
Ein gesteigertes unternehmerisches Interesse am Umzug liege nicht
vor. Es fehle an einer Unerlässlichkeit wie bei einer
Residenzpflicht. Der Aufbau einer Zentralstelle sei eine
Personalentscheidung. Die bisherige Entfernung zum neuen Arbeitsort
sei privat verursacht. Die Klägerin habe kein Direktionsrecht
ausgeübt. Es fehlten auch Sachverhaltsfeststellungen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Beauftragt eine
Konzerngesellschaft - wie die Klägerin - Makler für die
Wohnungssuche von Angestellten, die aufgrund einer konzerninternen
Funktionsverlagerung aus dem Ausland an den Standort der
Klägerin in das Inland versetzt werden und trägt sie die
Kosten hierfür, liegt im Verhältnis zu den zu ihr
versetzten Arbeitnehmern weder ein tauschähnlicher Umsatz noch
eine Entnahme vor. Zudem ist die Klägerin aus den von ihr
bezogenen Maklerleistungen entsprechend ihrer
Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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1. Das FG hat den tauschähnlichen Umsatz
zutreffend verneint. Der erkennende Senat hat nicht zu entscheiden,
ob die Klägerin mit der Übernahme der Umzugskosten eine
Leistung an ihre Arbeitnehmer erbracht hat. Es liegen jedenfalls
nicht die Voraussetzungen für eine Entgeltlichkeit einer
derartigen Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes
vor.
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a) Steuerbar sind gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG die Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen
seines Unternehmens im Inland erbringt (vgl. hierzu auch Art. 2
Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL). Nach § 3 Abs. 12 Satz 1
UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung
in einer Lieferung besteht, nach Satz 2 dieser Vorschrift handelt
es sich um einen tauschähnlichen Umsatz, wenn das Entgelt
für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen
Leistung besteht. Die MwStSystRL enthält keine § 3 Abs.
12 UStG entsprechende Bestimmung. Gleichwohl besteht kein
Verstoß gegen die Richtlinie, da sich die durch § 3 Abs.
12 UStG angeordneten Rechtsfolgen nach der Rechtsprechung des EuGH
aus der Auslegung der Richtlinie ergeben. Hierzu hat der EuGH
jüngst entschieden, dass es sich bei Tauschverträgen, bei
denen die Gegenleistung in einer Sachleistung besteht und
Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird,
unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um
zwei gleichartige Situationen handelt (EuGH-Urteil A vom 10.1.2019
- C-410/17 = SIS 19 00 12, EU:C:2019:12, Rz 36).
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b) Die Klägerin erbrachte mit der
Übernahme der Umzugskosten keine Leistung gegen Entgelt an die
hiervon begünstigten Arbeitnehmer, so dass kein
tauschähnlicher Umsatz vorliegt.
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aa) Zum tauschähnlichen Umsatz zwischen
Unternehmer und Arbeitnehmer hat der erkennende Senat bereits
entschieden, dass die Überlassung eines Firmenwagens zur
Privatnutzung ein untrennbarer Bestandteil der Vergütung von
Führungskräften sein kann, ohne dass es darauf ankommt,
ob eine Berechnung des Vorteils konkret vereinbart ist (BFH-Urteil
vom 10.6.1999 - V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580 = SIS 99 17 25, unter II.1.b). Entscheidend ist, ob die
Pkw-Überlassung bei Würdigung der Umstände des
Einzelfalls als (üblicher) Vergütungsbestandteil
anzusehen ist. Der bloße Zusammenhang mit dem
Dienstverhältnis genügt nicht (BFH-Urteil vom 31.7.2008 -
V R 74/05, BFH/NV 2009, 226 = SIS 09 03 06, unter II.2.b). Die
einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zudem ohne Bedeutung
(BFH-Urteil vom 5.6.2014 - XI R 2/12, BFHE 246, 244, BStBl II 2015,
785 = SIS 14 25 65, unter II.1.c).
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bb) Im Streitfall hat das FG ohne
Verstoß gegen diese Maßstäbe einen
tauschähnlichen Umsatz verneint. Danach sollte die
Kostenübernahme Konzernangestellte veranlassen, unter
Inkaufnahme von erheblichen persönlichen Veränderungen,
wie sie sich aus einem Familienumzug ergeben, Aufgaben bei der
Klägerin in Z zu übernehmen. Damit sollten durch eine
einmalige Vorteilsgewährung die Voraussetzungen dafür
geschaffen werden, dass Arbeitsleistungen erbracht werden konnten,
ohne dass diese Vorteilsgewährung als Gegenleistung für
die spätere Arbeitsleistung anzusehen ist. Besondere
Umstände, die eine abweichende Würdigung rechtfertigen
könnten, liegen nicht vor. Insbesondere hatte nach den
Feststellungen des FG die Höhe der übernommenen
Umzugskosten keinen Einfluss auf die Höhe des Gehalts. Eine
Wertbeimessung entsprechend dem EuGH-Urteil A (EU:C:2019:12) kommt
im Streitfall daher nicht in Betracht. Einmalige Leistungen
anlässlich der Begründung eines Arbeitsverhältnisses
können zudem anders zu behandeln sein, als Dauerleistungen
während des Arbeitsverhältnisses.
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cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA greifen nicht durch. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) reicht ein lediglich
sachlicher Zusammenhang für die Annahme eines
tauschähnlichen Umsatzes nicht aus. Die Würdigung des FG
ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze.
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2. Es ist auch keine Entnahme zu erfassen.
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a) § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG stellt die
unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch
Unternehmer einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich, wenn
diese Leistungen für Zwecke erfolgen, die außerhalb des
Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines
Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.
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Die Besteuerung dieser Leistungsentnahme
beruht auf Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 6 Abs. 2
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Richtlinie 77/388/EWG - ), der die unentgeltliche Erbringung von
Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen einer Dienstleistung
gegen Entgelt gleichstellt, wenn sie für den privaten Bedarf
des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder
allgemein für unternehmensfremde Zwecke erfolgen.
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Nach dem hierzu ergangenen EuGH-Urteil
Fillibeck vom 16.10.1997 - C-258/95 (EU:C:1997:491, Rz 19)
unterliegen Leistungen eines Arbeitgebers für die
Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte grundsätzlich Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG, da sie aus der Sicht des Arbeitnehmers
dessen privaten Zwecken dienen. Gleichwohl kann die Übernahme
der Beförderung auf dieser Strecke durch den Arbeitgeber unter
besonderen Umständen durch die Erfordernisse der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sein, so
dass hierin keine Leistung des Arbeitgebers zu unternehmensfremden
Zwecken zu sehen ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte
persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens
als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Fillibeck in
EU:C:1997:491, Rz 26 ff.).
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Daraus folgt nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus der
Sicht des Arbeitnehmers dessen privaten Zwecken dienen, wie z.B.
die Beförderung von der Wohnung zum Arbeitsplatz und die
Abgabe von Mahlzeiten, nur dann nicht als Entnahme zu
berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche
Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den
Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint
(BFH-Urteil vom 9.12.2010 - V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II
2012, 53 = SIS 11 06 15, unter II.2.c).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Maßstäbe hat das FG auf der Grundlage seiner
Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht entschieden, dass
eine Entnahmebesteuerung nicht vorzunehmen ist. Das FG konnte
zutreffend davon ausgehen, dass der private Bedarf der Arbeitnehmer
hinter dem unternehmerischen Interesse der Klägerin
zurücktrat, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabhängig
von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort für den Aufbau der
Klägerin als neuem Konzerndienstleister nicht zuletzt rasch
nach Z zu holen.
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Auch insoweit wendet sich das FA, ohne einen
Rechtsfehler aufzuzeigen, nur gegen die rechtliche Würdigung
des FG, die auch insoweit weder gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstößt.
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3. Die Klägerin ist auch zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf
Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige
(Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im
Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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b) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL)
und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG,
Art. 2 Nr. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt.
Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen
Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen, der z.B. zur
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit bestehen kann (BFH-Urteil vom
9.2.2012 - V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, unter II.1.b, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).
Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die
bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche
Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar
für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a
UStG zu verwenden, ist er allerdings nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Leitsatz 1).
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c) Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist
die Klägerin aufgrund ihres vorrangigen
Unternehmensinteresses, hinter dem das Arbeitnehmerinteresse an der
Begründung eines neuen Familienwohnorts zurücktritt und
das eine Entnahmebesteuerung nicht zu begründen vermag (s.
oben II.2.), zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie ist daher
entsprechend ihrer Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug
berechtigt.
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Für den Vorsteuerabzug spricht im
Übrigen auch, dass das frühere Vorsteuerabzugsverbot
für Umzugskosten in § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG durch Art. 7
Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes 2007 vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) aufgehoben wurde. Damit hat der
Gesetzgeber die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs in diesem
Bereich anerkannt.
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4. Sollte in der Rüge ungenügender
Sachverhaltsfeststellungen die Geltendmachung eines
Verfahrensfehlers zu sehen sein, hätte das FA diesen nicht in
hinreichender Weise bezeichnet (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b
FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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