Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 6.8.2013 2 K 1964/10 = SIS 13 29 48 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betrieb ein Bauunternehmen. Mit Wirkung zum
31.12.2006 teilte er sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co.
KG (KG) und eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf.
Grundlage hierfür war ein Vertrag vom 21.11.2006. Danach
brachte der Kläger die Wirtschaftsgüter seines
Einzelunternehmens mit Ausnahme des Anlagevermögens in eine
neu gegründete KG ein. Persönlich haftender
Gesellschafter war eine GmbH ohne Kapitaleinlage. Das
Anlagevermögen brachte der Kläger in eine neu
gegründete GbR ein. Nach Gründung der beiden
Gesellschaften übertrug der Kläger Gesellschaftsanteile
auf seine beiden Söhne, so dass er zu jeweils 20 % und seine
beiden Söhne zu jeweils 40 % an beiden Gesellschaften
beteiligt waren.
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Die KG setzte die bisher vom Kläger
ausgeübte Tätigkeit als Bauunternehmen fort. Ihrem
Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der KG das
Anlagevermögen „unentgeltlich zur uneingeschränkten
Nutzung“ zur Verfügung. Nach ihrem Gesellschaftsvertrag
hatte sie zudem die Aufgabe, das Anlagevermögen zu erhalten
und zu pflegen. In den Folgejahren veräußerte die GbR
mehrfach Teile des Anlagevermögens.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, die Einbringung des
Anlagevermögens des Einzelunternehmens in die GbR und des
restlichen Betriebsvermögens in die KG sei keine
Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs.
1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen und nahm
steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu einer
Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um ... EUR aus der
Einbringung in die GbR und ... EUR aus der Einbringung in die KG.
Zudem versagte das FA den Vorsteuerabzug aus Kosten einer
Lagerhallenaufstockung und nahm eine Vorsteuerberichtigung in Bezug
auf eine Photovoltaikanlage vor. Der hiergegen eingelegte Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2013, 1964 = SIS 13 29 48
veröffentlichten Urteil statt. Eine nichtsteuerbare
Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der
Geschäftsbetrieb auf mehrere Umsatzsteuersubjekte
übertragen werde, die den früheren Geschäftsbetrieb
in der bisherigen Form aber nur gemeinsam weiterführen
können und dies auch tun. Dies ergebe sich aus der zur
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die
Nichtsteuerbarkeit dazu diene, die Übertragung von Unternehmen
oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Der
Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer
ausgeübten Tätigkeit stehe es nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht entgegen, wenn der Erwerber den von
ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt
ändere oder modernisiere.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
Die beiden Übertragungsvorgänge seien einzeln zu
betrachten und erfüllten dabei beide nicht die Voraussetzungen
einer Geschäftsveräußerung. Die GbR sei bereits
kein Unternehmer gewesen. Erst durch den späteren Verkauf von
Wirtschaftsgütern habe sie ihren Gesellschaftszweck
geändert und sei Unternehmer geworden. Sie habe auch nicht die
Tätigkeit eines Bauunternehmens fortgeführt. Hinsichtlich
der KG liege keine Geschäftsveräußerung vor, da ihr
nicht die gesamten für die Unternehmenstätigkeit
erforderlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden seien.
Das Anlagevermögen sei nicht auf die KG, sondern auf die GbR
übertragen worden. Auf die KG seien nur unwesentliche
Wirtschaftsgüter übergegangen. Bei der KG liege kein
hinreichendes Ganzes mehr vor. Die Zurückhaltung von
Betriebsmitteln sei bislang nur im Rahmen einer miet- oder
pachtweisen Überlassung als unschädlich angesehen worden,
an der es hier fehle. Der KG stehe gegenüber der GbR kein
Rechtsanspruch auf Überlassung zu. Die Personenidentität
bei den beiden Gesellschaften ändere hieran nichts, da ein
Vertragsverhältnis fehle. Die Zurückhaltung der
Betriebsgrundlage erfolge auch nicht durch den Übergeber,
sondern durch die GbR als dritte Person.
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Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligen
streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu
berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat der Senat mit Beschluss
vom 24.4.2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung
des EuGH in der verbundenen Rechtssache C-108/14 Larentia + Minerva
und C-109/14 Marenave Schiffahrt (Vorlagebeschlüsse des BFH
vom 11.12.2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89, und vom 11.12.2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II
2014, 428 = SIS 14 06 90) angeordnet.
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Mit Urteil vom 16.7.2015 (EU:C:2015:496 =
SIS 15 18 50) hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache zur
Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie
folgt entschieden:
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“2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer
nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung
vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden,
die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können,
allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind
und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein
Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass
diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für
die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher
Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von
Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind,
was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
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3. Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten
Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass
er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen
Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen
könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser
Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu
vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten.“
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Das FA macht geltend, dass es weiterhin
keine Organschaft mit einem Nichtunternehmer geben könne.
Nichtunternehmer seien nicht zwingend in die Organschaft
einzubeziehen. Dies ergebe sich zumindest aus den für den
nationalen Gesetzgeber bestehenden Regelungsbefugnissen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Zwischen GbR und KG liege eine Organschaft
vor. Bei der KG handele es sich um eine kapitalistisch
geprägte Personengesellschaft. Das nationale Recht
verstoße gegen das Unionsrecht. Auf eine juristische Person
komme es bei der Organschaft nicht an. Auch Nichtunternehmer seien
einzubeziehen. Auf eine Unterordnung könne nicht abgestellt
werden.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG liegt
eine Geschäftsveräußerung nur in Bezug auf die
Vermögensübertragung auf die KG, nicht aber auch
hinsichtlich der Vermögensübertragung auf die GbR vor.
Die Sache ist mangels Feststellungen des FG zur Versagung des
Vorsteuerabzugs nicht spruchreif.
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1. Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG
nicht der Umsatzsteuer.
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a) § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass
ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens
gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder
unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht
wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8
und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und
ist entsprechend diesen Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen.
Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die
Mitgliedstaaten „die Übertragung des
Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich
oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft
erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen
vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als
Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.“
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b) Nach ständiger Rechtsprechung (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II
2009, 863 = SIS 09 26 37, unter II.2.a, und vom 6.5.2010 V R 26/09,
BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114 = SIS 10 31 62, unter II.3.a)
setzt die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs.
1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil vom 27.11.2003 C-497/01, Zita
Modes (Slg. 2003, I-14393 = SIS 04 01 39) die Übertragung
eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen
Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und
immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der
Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so
dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer
bisher durch den Veräußerer ausgeübten
Tätigkeit ermöglicht. Im Rahmen einer
Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene
Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln.
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2. Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass es sich bei der Übertragung von
Unternehmensvermögen durch den Kläger auf die KG um eine
nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt
hat.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
muss dem Unternehmer nicht das gesamte Unternehmensvermögen
übertragen werden, so dass eine
Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der
Übertragende einzelne Wirtschaftsgüter seines
Unternehmensvermögens an den Erwerber vermietet oder
verpachtet. So hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche
Übertragung eines Bauunternehmens durch den Unternehmer an
seinen Sohn auch dann als nicht steuerbare
Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden kann,
wenn dem Sohn das Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit
Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens
vermietet wird (BFH-Urteil vom 28.11.2002 V R 3/01, BFHE 200, 160,
BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92, Leitsatz). Soweit der BFH die
Langfristigkeit der Nutzungsüberlassung für erforderlich
hielt, hat er hieran aufgrund des EuGH-Urteils vom 10.11.2011
C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071 = SIS 11 39 84 nicht
festgehalten, sondern entschieden, dass eine
Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der
Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines
Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des
Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings
aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren
Vertrags, übereignet wurden (BFH-Urteil vom 18.1.2012 XI R
27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30,
Leitsatz).
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Die Dauer des Mietvertrags und damit der
Nutzungsüberlassung ist daher nur insoweit zu
berücksichtigen, als sich hieraus „ein Hindernis
für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen
Tätigkeit“ ergeben könnte.
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b) Danach steht der
Geschäftsveräußerung im Streitfall nicht entgegen,
dass der Kläger das Anlagevermögen seines
Einzelunternehmens nicht auf die KG übertragen, sondern in die
GbR eingebracht hat. Ebenso wie eine
Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der
Kläger das Anlagevermögen an die KG nur vermietet oder
zunächst vermietet und sodann in die GbR eingebracht
hätte, kann eine Geschäftsveräußerung auch
gegeben sein, wenn nicht der Kläger, sondern auf seine
Veranlassung eine andere Person - hier die GbR - das
Anlagevermögen der KG zur Nutzung überlässt.
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c) Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine
entgeltliche oder um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung
handelt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht,
wenn die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung durch die
GbR an die KG „ein Hindernis für die dauerhafte
Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit“
durch die KG sein könnte. Hierfür bestehen im Streitfall
unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks der GbR und der
Personenidentität in beiden Gesellschaften aber keine
Anhaltspunkte.
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d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA greifen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil Schriever in Slg.
2011, I-11071 ist nicht auf die Entgeltlichkeit der
Nutzungsüberlassung, sondern darauf abzustellen, ob ein
Hindernis für die dauerhafte Unternehmensfortführung
vorliegt. Die Unentgeltlichkeit begründet ein derartiges
Hindernis nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da
bereits im Vertrag zur Gründung der beiden Gesellschaften und
zur Aufnahme der beiden Söhne die Nutzungsüberlassung von
der GbR an die KG vereinbart worden war. Dass die
Nutzungsüberlassung i.R. dieses dreiseitigen Vertrages
unmittelbar zwischen GbR und KG vereinbart wurde und nicht zuerst
der Kläger an die KG überlassen hat und die GbR in dieses
Überlassungsverhältnis eingetreten ist, spielt keine
Rolle.
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3. Das FG hat indes rechtsfehlerhaft
entschieden, auch die Übertragung des Anlagevermögens auf
die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.
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a) In Bezug auf das ihr übertragene
Anlagevermögen hat die GbR keine eigene unternehmerische
(wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG
(Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt,
die als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten
Unternehmenstätigkeit anzusehen sein könnte.
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So hat die GbR das Anlagevermögen -
anders als der Kläger - nicht für eigenunternehmerische
Zwecke (als Bauunternehmung) verwendet. Es liegt auch keine
Verwendung durch entgeltliche Vermietung als
Unternehmenstätigkeit vor, da die Nutzungsüberlassung von
der GbR an die KG unentgeltlich erfolgte. Die unentgeltliche
Nutzungsüberlassung begründet keine unternehmerische
(wirtschaftliche) Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 13.3.2014
C-204/13, Malburg, EU:C:2014:147 = SIS 14 08 07, Rz 36).
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b) Soweit die GbR Teile des
Anlagevermögens in Teilakten veräußert hat, kann
offenbleiben, ob sich hieraus eine Unternehmerstellung der GbR
ergab. Denn selbst wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit
zu sehen wäre, stellt sich diese jedenfalls nicht als
Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten
Unternehmenstätigkeit dar.
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c) Eine als Fortsetzung des Einzelunternehmens
anzusehende Tätigkeit der GbR ergibt sich auch nicht aus der
vom FG als maßgeblich angesehenen Gesamtschau, da das FG
insoweit nicht hinreichend die nach dem EuGH-Urteil vom 30.5.2013
C-651/11 X (EU:C:2013:346 = SIS 13 17 64, Rz 46 f.)
maßgebliche Einzelbeurteilung berücksichtigt hat, die
nicht nur für den „Übertragenden“,
sondern auch für den „Begünstigten“
und damit für den Erwerber gilt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil
vom 4.2.2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, unter II.2.b).
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d) Schließlich ergibt sich die für
eine Geschäftsveräußerung erforderliche
Übertragung auf nur einen Erwerber auch nicht unter dem
Gesichtspunkt einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Eine Organschaft besteht aus mehreren Gründen nicht: Es fehlt
an einer finanziellen Eingliederung, da weder die KG an der GbR
noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheitsbeteiligung
verfügte (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 22.4.2010 V R 9/09,
BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, unter II.2.; vom
1.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 = SIS 11 09 25, unter II.2.). Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil Larentia +
Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50)
nichts geändert, wie der erkennende Senat mit Urteil vom
2.12.2015 V R 15/14 (Leitsatz) ausdrücklich entschieden hat.
Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur
Begründung auf dieses Urteil.
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Zudem kommt auch unter Berücksichtigung
des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt
(EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50) die Einbeziehung eines
Nichtunternehmers - wie hier der GbR - in den Organkreis nicht in
Betracht (BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 67/14, Leitsatz).
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Im Übrigen kann eine Personengesellschaft
nur dann einer juristischen Person bei Anwendung von § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG gleichzustellen sein, wenn zu den Gesellschaftern der
Personengesellschaft nur der Organträger und die seinem
Unternehmen finanziell eingegliederten Personen gehören
(BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 25/13, Leitsatz). Dies kommt im
Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, da zu den
Gesellschaftern von KG und GbR mehrere natürliche Personen
gehörten (hier der Kläger und seine Söhne). Zwar
steht die Beteiligung einer natürlichen Person der
Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis nach dem
Senatsurteil vom 2.12.2015 V R 25/13 nicht entgegen, wenn die
natürliche Person der Organträger ist. Die Einbeziehung
der Personengesellschaft in den Organkreis setzt dann aber voraus,
dass an ihr nur eine natürliche Person als Organträger
beteiligt ist, da der erkennende Senat auch unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und
Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50) an seiner
Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog.
Mehrmütterorganschaft gibt (BFH-Urteil vom 30.4.2009 V R 3/08,
BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873 = SIS 09 26 36, Leitsatz).
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Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der
erkennende Senat hinsichtlich der weiteren Begründung auf
seine Urteile vom 2.12.2015 V R 15/14, V R 67/14 und V R 25/13.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat - ausgehend von seinem
Rechtsstandpunkt - keine hinreichenden Feststellungen zur Versagung
des Vorsteuerabzugs in Bezug auf die Herstellungskosten getroffen.
Der Senat kann nicht entscheiden, auf welcher Grundlage der
Vorsteuerabzug insoweit zu versagen sein könnte. Vorsorglich
weist der Senat darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach den
beim Leistungsbezug bestehenden Verwendungsabsichten richtet
(BFH-Urteil vom 9.12.2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012,
53 = SIS 11 06 15, unter II.3.a). Sollte auch die Lagerhalle
steuerpflichtig auf die GbR übertragen worden sein,
rechtfertigt auch diese Übertragung nicht die vom FA
angenommene Anwendung von § 15 Abs. 2 UStG.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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