1
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I. Streitig ist, ob die in den Jahren 2005
bis 2009 (Streitjahre) erfolgte Verwendung eines im Jahr 2001
erworbenen, dem Unternehmen zugeordneten PKW zu
nichtunternehmerischen Zwecken als unentgeltliche Wertabgabe der
Umsatzsteuer unterliegt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein Rechtsanwalt und Steuerberater, erwarb im Jahr
2001 einen PKW, den er sowohl unternehmerisch als auch privat
nutzte. Die ihm bei der Anschaffung in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer zog er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 - UStG a.F. - ) nur zur
Hälfte als Vorsteuer ab.
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3
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In den Streitjahren fielen für den
Betrieb des auch teilweise zu privaten Zwecken genutzten PKW
Aufwendungen an, die jeweils mit Umsatzsteuer belastet waren.
Für die Verwendung des PKW zu privaten Zwecken
berücksichtigte der Kläger in seinen
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre keine
unentgeltliche Wertabgabe, machte aber gleichzeitig den vollen
Vorsteuerabzug aus den vorsteuerbelasteten Kosten geltend.
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4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gewährte den geltend gemachten vollen
Vorsteuerabzug, unterwarf allerdings die Nutzung des PKW zu
privaten Zwecken gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) als unentgeltliche Wertabgabe der
Umsatzsteuer. Dabei ging es von einer hälftigen Verwendung des
PKW zu privaten Zwecken aus und erließ für die
Streitjahre am 5.7.2010 entsprechende
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide.
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5
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Mit den gegen diese Bescheide gerichteten
Einsprüchen machte der Kläger geltend, dass die
Verwendung des PKW zu privaten Zwecken aufgrund der
Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 5 UStG nicht als
unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliege. Das FA wies
die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.6.2011 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage ab. Aus § 27 Abs. 5 UStG folge, dass ab 2004
bezogene Eingangsleistungen für den Betrieb eines sowohl
unternehmerisch als auch privat genutzten PKW zum
vollständigen Vorsteuerabzug berechtigten. Im Gegenzug
unterliege die private Nutzung des PKW als unentgeltliche
Wertabgabe der Umsatzsteuer. Da der Kläger weder ein
Fahrtenbuch geführt noch Angaben zum Umfang der
nichtunternehmerischen Fahrzeugnutzung gemacht habe, könne von
einer hälftigen Fahrzeugnutzung zu nichtunternehmerischen
Zwecken ausgegangen werden. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 471
= SIS 13 03 52 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG und § 3 Abs.
9a Satz 2 UStG a.F. Mit ihrer Auslegung des § 27 Abs. 5 UStG
verstoße die Vorentscheidung gegen das Bestimmtheitsgebot und
den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.
Der durch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. angeordnete Ausschluss
der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben in Fällen der
vorliegenden Art beanspruche gemäß § 27 Abs. 5 Satz
1 UStG weiterhin Geltung. Denn § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG, der
Ausnahmen zur Fortgeltung der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG
genannten Vorschriften festlege, schließe nur die Fortgeltung
für solche Vorschriften aus, die Regelungen zu
„Vorsteuerbeträgen“ enthielten. Hierunter
könne aber § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. nicht fallen,
weil diese Norm die Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben
anordne und mithin eine Regelung zur „Umsatzsteuer“
sei. Gleiches ergebe sich aus der in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG
enthaltenen Formulierung „Vorsteuerbeträge, die auf die
Miete oder den Betrieb entfallen“, da diese Fassung fast
wörtlich § 15 Abs. 1b UStG a.F. entspreche.
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8
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Diese Auslegung von § 27 Abs. 5 UStG
sei das nicht mehrdeutige Ergebnis einer grammatikalischen
Auslegung der Vorschrift unter Beachtung des Wortsinns und
entspreche auch dem allgemeinen Grundsatz, Ausnahmevorschriften eng
auszulegen. Weitere Überlegungen zum Sinn und Zweck des
Gesetzes und zur Gesetzeshistorie verböten sich, weil solche
Überlegungen keinen Ausdruck im Wortlaut des § 27 Abs. 5
UStG gefunden hätten.
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9
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Die Ausführungen des FG zum
systematischen Zusammenhang zwischen § 15 Abs. 1b UStG a.F.
und § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. würden verkennen, dass
dieser Zusammenhang nur bei der vor dem 1.1.2004 geltenden
Rechtslage - und nicht in den Streitjahren - gegeben sei.
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10
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Nicht überzeugen könne
schließlich die Argumentation des FG, § 27 Abs. 5 Satz 2
UStG sei nur eine gesetzliche Klarstellung. Denn wenn § 27
Abs. 5 Satz 2 UStG in Bezug auf den Vorsteuerabzug keinen
eigenständigen Regelungsinhalt hätte, müsse sich der
Wegfall der Vorsteuerreduzierung allein aus § 27 Abs. 5 Satz 1
UStG herleiten lassen. Genau das Gegenteil sei jedoch der
Fall.
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11
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG, die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2005 bis 2009
vom 5.7.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17.6.2011
aufzuheben.
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12
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich den
Ausführungen des FG an und tritt dem Vorbringen des
Klägers entgegen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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15
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Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Nutzung des PKW zu privaten Zwecken insoweit als unentgeltliche
Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliegt, als der Kläger in den
Streitjahren Eingangsleistungen für den Betrieb des PKW bezog
und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge abziehbar
waren.
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16
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1. Das FG hat - für den Senat nach §
118 Abs. 2 FGO bindend - festgestellt, dass der Kläger den dem
Unternehmen zugeordneten PKW in den Streitjahren auch für
private Zwecke nutzte. Diese Verwendung unterliegt nach § 3
Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe insoweit der
Umsatzsteuer, als die Aufwendungen für den Betrieb des
Fahrzeugs zum Vorsteuerabzug berechtigten.
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2. Die Versteuerung der unentgeltlichen
Wertabgabe ist nicht nach § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F.
ausgeschlossen.
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a) Nach dieser Vorschrift galt die
Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe
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„nicht bei der Verwendung eines
Fahrzeugs, bei dessen Anschaffung oder Herstellung, Einfuhr oder
innergemeinschaftlichem Erwerb Vorsteuerbeträge nach § 15
Abs. 1b nur zu 50 vom Hundert abziehbar waren ...“.
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b) Nach dem von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG
a.F. in Bezug genommenen § 15 Abs. 1b UStG a.F. waren
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„[n]ur zu 50 vom Hundert abziehbar
... Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung oder
Herstellung, die Einfuhr, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die
Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen im Sinne des § 1b Abs. 2
entfallen, die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers
oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet
werden“.
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20
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c) § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. und
§ 15 Abs. 1b UStG a.F. standen in einem systematischen
Zusammenhang (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.4.2007 V R
48/05, BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801 = SIS 07 24 94, unter
II.1.c). Durch deren Einführung bezweckte der Gesetzgeber eine
Reduzierung des Vorsteuerabzugs auf 50 % (BTDrucks 14/23, 195, 196
und 198).
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Diese Reduzierung des Vorsteuerabzugs wurde
dadurch erreicht, dass § 15 Abs. 1b UStG a.F. bei gemischt
genutzten Fahrzeugen im Wege gesetzlicher Typisierung von einer
50%igen Fahrzeugnutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken ausging
und dafür bereits den Vorsteuerabzug in entsprechender
Höhe ausschloss. Einer Korrektur dieses Vorsteuerabzugs wegen
der Verwendung des Fahrzeugs zu unternehmensfremden Zwecken
über § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bedurfte es demzufolge nicht
mehr; sie war durch die Reduzierung des Vorsteuerabzugs um 50 %
abgegolten (BFH-Urteil in BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801 = SIS 07 24 94, unter II.1.c, m.w.N.).
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22
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In diesem Zusammenhang wurden insbesondere
auch die Bestimmungen zur Vorsteuerberichtigung - § 15a Abs. 3
Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG jeweils a.F. -
geändert, um aus der Reduzierung des Vorsteuerabzugs folgende
Steuervorteile bzw. Steuerkumulationen zu vermeiden (BTDrucks
14/443, 39).
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3. Hinsichtlich dieser Regelungen trifft der
durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I
2003, 2645, BStBl I 2003, 710) neu gefasste § 27 Abs. 5 UStG
folgende Übergangsregelung:
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„§ 3 Abs. 9a Satz 2, § 15
Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 in
der jeweils bis 31.12.2003 geltenden Fassung sind auf Fahrzeuge
anzuwenden, die nach dem 31.3.1999 und vor dem 1.1.2004 angeschafft
oder hergestellt, eingeführt, innergemeinschaftlich erworben
oder gemietet worden sind und für die der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 1b vorgenommen worden ist. Dies gilt nicht für
nach dem 1.1.2004 anfallende Vorsteuerbeträge, die auf die
Miete oder den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen.“
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a) Den nach § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG auch
über den 31.12.2003 hinaus fortgeltenden Bestimmungen ist
gemein, dass sie - wie bereits unter II.2.c ausgeführt - zur
Reduzierung des Vorsteuerabzugs eingeführt wurden und daher im
Wege gesetzlicher Typisierung von einer 50%igen Fahrzeugnutzung
auszugehen ist, die durch einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs in
entsprechender Höhe ohne Korrekturbedarf durch die
Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe erreicht wurde.
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Dies wird durch § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG -
und abweichend von § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG -
über den 31.12.2003 für „Altfahrzeuge“
fortgeführt. § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG stellt insoweit eine
Ausnahme zu dem Grundsatz dar, dass der Unternehmer in
Besteuerungszeiträumen ab 2004 - wie vor der Einführung
der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Vorschriften -
entweder den Vorsteuerabzug aus den laufenden Betriebskosten des
gemischt genutzten Fahrzeugs (z.B. aus dem Entgelt für die
Lieferung von Treibstoff oder für die Reparatur und Wartung
des Fahrzeugs) aufgrund entsprechender Zuordnung nur zu dem
unternehmerisch genutzten Anteil geltend machen kann oder dass er
eine vollständige Zuordnung vornehmen und dementsprechend den
Vorsteuerabzug zunächst in vollem Umfang in Anspruch nehmen
kann und dann in Höhe der nichtunternehmerischen Verwendung
eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern hat (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 11.3.1999 V R 78/98, BFHE 188, 160, BFH/NV 1999,
1178 = SIS 99 11 24, unter II.1.).
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b) Von dieser Ausnahme sieht § 27 Abs. 5
Satz 2 UStG jedoch eine Rückausnahme („Dies gilt
nicht...“) vor: Dies - d.h., die Ausnahme vom Regelfall -
gilt nicht für Vorsteuerbeträge, die auf den Betrieb
dieser Fahrzeuge entfallen. Für diese Vorsteuerbeträge
gilt in Besteuerungszeiträumen ab 2004 wieder die Rechtslage
wie vor Einführung der in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG
genannten Vorschriften.
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c) Dagegen lässt sich § 27 Abs. 5
Satz 2 UStG nicht entnehmen, dass der Ausschluss der Versteuerung
unentgeltlicher Wertabgaben auch auf Eingangsleistungen für
die Miete oder den Betrieb eines Fahrzeugs Anwendung findet, aus
denen der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer den vollen
Vorsteuerabzug vornimmt. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut
des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG sowie dem dargelegten
systematischen Zusammenhang zwischen § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG
und § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG. Bestätigt wird dies durch
eine historische, teleologische und richtlinienkonforme Auslegung,
weil es sonst zu einem - nationalrechtlich und unionsrechtlich
nicht gewollten - unversteuerten Endverbrauch käme.
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aa) Entgegen dem rechtskräftigen Urteil
des Niedersächsischen FG vom 15.12.2011 5 K 180/11 (EFG 2012,
563 = SIS 12 05 42, unter I.) und der Ansicht des Klägers
liegt es bereits innerhalb des möglichen Wortsinns des §
27 Abs. 5 Satz 2 UStG, dass der Ausschluss der Versteuerung
unentgeltlicher Wertabgaben über den 31.12.2003 hinaus
insoweit keine Anwendung findet, als in Besteuerungszeiträumen
ab 2004 aus Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb
dieses Fahrzeugs der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht
wurde.
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(1) Denn § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG nimmt
durch die Formulierung „Dies gilt nicht“ auf
§ 27 Abs. 5 Satz 1 UStG insgesamt und damit auf alle dort
genannten Bestimmungen des § 3 Abs. 9a Satz 2, § 15 Abs.
1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG a.F.
Bezug und bestimmt, dass diese bei dem Bezug von Eingangsleistungen
für die Miete oder den Betrieb von Fahrzeugen in
Besteuerungszeiträumen ab 2004 insgesamt nicht mehr anwendbar
sind.
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31
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(2) Dass es in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG
heißt, dies gelte nicht „für nach dem 1.1.2004
anfallende Vorsteuerbeträge ...“, bedeutet entgegen
der Auffassung des Klägers nicht, dass sich diese Regelung nur
auf diejenigen in § 27 Abs. 5 Satz 1 UStG genannten
Vorschriften bezieht, die Regelungen zu Vorsteuerbeträgen
treffen (§ 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a
Abs. 4 Satz 2 UStG a.F.) und mithin nicht auf § 3 Abs. 9a Satz
2 UStG a.F.
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32
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Denn da - wie unter II.2.c dargelegt - §
3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. lediglich eine Folgeänderung der
durch § 15 Abs. 1b UStG a.F. eingeführten
Beschränkung der Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen bei
gemischt genutzten Fahrzeugen ist, erstreckt sich der
Anwendungsbereich des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG bei
verständiger Würdigung auch auf § 3 Abs. 9a Satz 2
UStG a.F.
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33
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bb) Auch die historische Auslegung gebietet
den Ausschluss der Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben nur
insoweit, als der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG a.F.
vorzunehmen war.
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Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs
nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. bei gleichzeitigem Ausschluss der
(an sich) nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. eintretenden
Besteuerung durch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. beruhte auf
Art. 2 Abs. 1 der Entscheidung 2000/186/EG des Rates der
Europäischen Union vom 28.2.2000 (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2000 Nr. L 59/12), wonach die
Bundesrepublik Deutschland nicht nur dazu ermächtigt wurde,
den Abzug der Mehrwertsteuer für gemischt genutzte Fahrzeuge
zu beschränken, sondern gleichzeitig auch dazu, die Verwendung
des Fahrzeugs zu unternehmensfremden Zwecken nicht mehr der
Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.
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35
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Bereits daraus wird ersichtlich, dass die
typisierende Reduzierung des Vorsteuerabzugs durch § 15 Abs.
1b UStG a.F. und die Nichtversteuerung unentgeltlicher Wertabgaben
gemäß § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. sowohl
unionsrechtlich als auch nach nationalem Recht in einem inneren
Sachzusammenhang standen und sich bedingten (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 217, 83, BStBl II 2007, 801 = SIS 07 24 94, unter II.1.c).
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36
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cc) Die Beschränkung des Ausschlusses der
Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben auf solche
Eingangsleistungen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1b UStG a.F. vorgenommen worden ist, entspricht auch der
Auslegung nach dem § 27 Abs. 5 UStG prägenden
Regelungszweck (teleologische Auslegung).
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37
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Denn auch nach den Gesetzesmaterialien zum
Steueränderungsgesetz 2003 besteht ein materiell-rechtlicher
Zusammenhang zwischen dem Wegfall von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG
a.F. und der Aufhebung von § 15 Abs. 1b UStG a.F. Danach ist
zu dem Wegfall von § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F.
ausgeführt (BTDrucks 15/1562, 43):
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„Folgeänderung aus der Aufhebung
des § 15 Abs. 1b UStG [a.F.] (beschränkter Vorsteuerabzug
bei gemischt genutzten Fahrzeugen). Nach der Aufhebung des §
15 Abs. 1b UStG [a.F.] ist die private Nutzung eines dem
Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs als unentgeltliche Wertabgabe
der Besteuerung zu unterwerfen. § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG [a.F.]
schloss dies bisher aus.“
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39
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Gleiches ergibt sich aus der
Entwurfsbegründung zu § 27 Abs. 5 UStG (BTDrucks 15/1562,
53):
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„Im Gegenzug [zum Wegfall des §
15 Abs. 1b UStG a.F.] ist die private Nutzung nach § 3 Abs. 9a
UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Für Fahrzeuge, die nach
dem 1.1.2004 angeschafft werden, kann der volle
Vorsteuersteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 15 UStG
gewährt werden. Für ab dem 1.1.2004 fällige Miet-
und Leasingraten von Fahrzeugen, die vor dem 1.1.2004 dem
Unternehmen zugeordnet wurden, gilt das Gleiche.“
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41
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dd) Dass die Verwendung eines Fahrzeugs zu
unternehmensfremden Zwecken insoweit als unentgeltliche Wertabgabe
der Umsatzsteuer unterliegt, als ab dem Jahr 2004 zum
Vorsteuerabzug berechtigende Eingangsleistungen bezogen werden,
ergibt sich schließlich auch aus der richtlinienkonformen
Auslegung des § 27 Abs. 5 UStG.
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42
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(1) Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Richtlinie 77/388/EWG - (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ) bezweckt, den
Steuerpflichtigen, der für seinen privaten Bedarf oder den
seines Personals einen Gegenstand verwendet oder eine
Dienstleistung erbringt, und den Endverbraucher, der einen
Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich zu
behandeln. Um dieses Ziel zu erreichen, lässt es Art. 6 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs.
1 Buchst. a der MwStSystRL) nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger,
der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die
Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer
entgeht, wenn er diesen Gegenstand für seinen privaten Bedarf
oder den seines Personals verwendet, und daher gegenüber dem
Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer
erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt. Ebenso wenig
erlaubt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit
dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL), dass ein
Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals
Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine
Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen,
steuerfrei erhalten (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - vom 16.10.1997 C-258/95 - Fillibeck -, Slg. 1997,
I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Rz 25; vom 20.1.2005 C-412/03 -
Hotel Scandic Gåsabäck -, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 98
= SIS 05 16 74, Rz 23; BFH-Urteil vom 9.12.2010 V R 17/10, BFHE
232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 21).
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43
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(2) Da die Richtlinie 77/388/EWG bzw. die
MwStSystRL die Gleichbehandlung des Unternehmers und des
Endverbrauchers bezweckt, gilt die durch § 3 Abs. 9a Satz 2
UStG a.F. bewirkte Suspendierung der Versteuerung unentgeltlicher
Wertabgaben bei richtlinienkonformer Auslegung des § 27 Abs. 5
UStG insoweit nicht, als in den Besteuerungszeiträumen ab 2004
Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb von
Fahrzeugen bezogen werden, für die der Vorsteuerabzug nicht
mehr nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. vorzunehmen ist. Denn soweit
der Vorsteuerabzug für diese Eingangsleistungen nicht um die
Hälfte zu reduzieren ist, bedarf es nach der durch Art. 6 Abs.
2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 der
MwStSystRL) bezweckten Gleichbehandlung des Unternehmers und des
Endverbrauchers einer Besteuerung der Fahrzeugnutzung zu
unternehmensfremden Zwecken, um einen unversteuerten Endverbrauch
zu vermeiden.
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44
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ee) Die vom Senat gefundene Auslegung zu
§ 27 Abs. 5 UStG entspricht im Übrigen auch der
überwiegenden Auffassung in der Literatur sowie der Ansicht
der Finanzverwaltung (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 260 Rz 249; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 27 UStG Rz 28; Nieskens in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 27 Rz 26; Langer in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, vor § 27 Abs. 5;
Berndt, UVR 2004, 181, 183; Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 864,
865; Zugmaier, Die Information für Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer - Inf - 2004, 222, 225;
Küffner/Zugmaier, Inf 2004, 742, 746; Sikorski, Neue
Wirtschafts-Briefe Fach 7, 6525, 6531 f.; Schreiben des
Bundesministerums der Finanzen vom 27.8.2004 IV B 7 - S 7300 -
70/04, BStBl I 2004, 864, UR 2004, 551 = SIS 04 35 01, unter Tz.
6.3).
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45
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d) Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten
Einwände greifen nicht durch.
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46
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aa) Anders als der Kläger meint, ist
für die Auslegung einer Norm nicht nur auf deren Wortlaut
abzustellen.
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47
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Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen
objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus
dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem
Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck
(teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der
Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des
Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen
Auslegungsmethoden - wie hier unter II.3.c - gleichzeitig und
nebeneinander bedienen (vgl. BFH-Urteil vom 25.9.2013 XI R 41/12,
BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135 = SIS 13 31 05, Rz 23,
m.w.N.).
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48
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bb) Entgegen der Ansicht des Klägers
gebietet auch der Gedanke der engen Auslegung von
Ausnahmevorschriften hier kein anderes Auslegungsergebnis.
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49
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Zwar ist eine Abweichung oder Ausnahme von
einer allgemeinen Regel nach der Rechtsprechung des EuGH restriktiv
auszulegen (EuGH-Urteil vom 19.9.2013 C-15/12 P - Dashiqiao -, Rz
17, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteile vom 10.3.2011 C-540/09 -
Skandinaviska Enskilda Banken -, Slg. 2011, I-1509, UR 2011, 751 =
SIS 11 06 34, Rz 20, zu Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG; vom
13.6.2013 C-125/12 - Promociones y Construcciones BJ 200 -, UR
2013, 510, HFR 2013, 758 = SIS 13 20 06, Rz 31, zu Art. 199 Abs. 1
Buchst. g der MwStSystRL; vgl. z.B. auch Senatsurteil vom
16.10.2013 XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460 = SIS 14 01 42, Rz 39, zu Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG).
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Allerdings stellen § 3 Abs. 9a Satz 2 und
§ 15 Abs. 1b UStG a.F. ihrerseits eine Ausnahme von der nach
Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 26 Abs. 1 und Art. 168 Buchst. a
der MwStSystRL) bestehenden allgemeinen Regel dar, wonach das Recht
auf den sofortigen Abzug der vollständigen
Vorsteuerbeträge mit der Verpflichtung zur Besteuerung der
unternehmensfremden Verwendung eines Gegenstandes korrespondiert.
Diese Ausnahmebestimmungen setzt § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG
für die dort genannten Eingangsleistungen, die in
Besteuerungszeiträumen ab 2004 bezogen werden, außer
Kraft (vgl. unter II.3.b).
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4. Nach den vorgenannten Grundsätzen
unterliegt die hier streitbefangene Fahrzeugnutzung zu
nichtunternehmerischen Zwecken insoweit der Umsatzsteuer, als in
den Streitjahren vorsteuerbelastete Eingangsleistungen für den
Betrieb des Fahrzeugs bezogen wurden.
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Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen
Bescheide oder der Vorentscheidung sind weder vorgetragen noch
sonst ersichtlich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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