1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der
X-GmbH (GmbH), die in den Jahren 2002 bis 2004 (Streitjahre) ihre
Betriebskantine durch die Beigeladene bewirtschaften
ließ.
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Die GmbH hatte die Bewirtschaftung ihrer
Betriebskantine mit Vertrag vom 11.12.2001
(Bewirtschaftungsvertrag) mit Wirkung ab dem 1.4.2002 der
Beigeladenen übertragen. Diese betrieb die Kantine in den
Streitjahren im Rahmen eines gemeinsam verabschiedeten Budgets im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Öffnungszeiten und
Grundkonzept für die Angebotspalette ergaben sich aus dem
Bewirtschaftungsvertrag. Die Beigeladene hatte vertraglich
festgelegte Abgabepreise zu beachten. Die GmbH stellte der
Beigeladenen die für die Bewirtschaftung notwendigen
Räume, deren Einrichtungen sowie das Groß- und
Kleininventar kostenlos zur Verfügung und sorgte für den
Unterhalt der Räume und des Inventars sowie alle
erforderlichen Reparaturen. Darüber hinaus stellte sie die
für den gesamten Betriebsgastronomiebereich notwendige Energie
kostenlos zur Verfügung.
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Die Beigeladene versorgte die Belegschaft
der GmbH gegen Barzahlung mit warmem Mittagessen, warmer und kalter
Zwischenverpflegung, Backwaren, Süßwaren, Artikeln des
täglichen Bedarfs sowie mit kalten und heißen
Getränken.
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4
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Im Bewirtschaftungsvertrag sind zum
Abrechnungsmodus und zur Rechnungsstellung sowie zur Vertragsdauer
und Kündigung im Einzelnen folgende Regelungen
getroffen:
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“8.
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Abrechnungsmodus
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8.1
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Zugrundegelegt wird der Abrechnungsmodus
‘Gemeinsame Budgetierung’.
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8.2
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Das Jahresbudget bzw. der Jahreszuschuss
werden gemeinsam festgelegt, wobei
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- die Aufwendungen für den
Wareneinsatz
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- die Personalkosten einschließlich
Personalnebenkosten
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- die Betriebsnebenkosten bzw.
Gemeinkosten
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- die Dienstleistungsgebühr
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vereinbart werden.
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Für die Erstellung des Budgets
für das folgende Geschäftsjahr werden die
betriebswirtschaftlichen Daten des laufenden Geschäftsjahres
unter Berücksichtigung der zu erwartenden Lohn- und
Preissteigerungen und die voraussichtliche Beschäftigtenzahl
des Kunden zugrundegelegt.
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In der Regel erfolgen Lohnerhöhungen
für die Mitarbeiter des Bewirtschafters zu Beginn eines
Kalenderjahres.
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Als Geschäftsjahr gilt das
Kalenderjahr. Das für das jeweils folgende Geschäftsjahr
gültige Budget wird zwischen den Vertragspartnern drei Monate
vor Beginn des neuen Geschäftsjahres festgelegt und
verabschiedet.
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8.3
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Zuschussregelungen
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Für das erste Geschäftsjahr gilt
der im Budget vom 01.10.2001 definierte Jahreszuschuss von DM ...
(... EUR ... EUR/Monat).
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In den Folgejahren sollte der
Jahreszuschuss kontinuierlich bis auf DM ... verringert werden (
... EUR ... EUR/Monat).
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9.
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Rechnungsstellung
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9.1
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Der Bewirtschafter stellt dem Kunden eine
monatliche Rechnung über 1/12 des vereinbarten,
jährlichen Zuschussbetrages, zuzüglich der jeweils
gültigen Mehrwertsteuer.
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Sonderveranstaltungen werden gesondert und
detailliert abgerechnet.
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Die Rechnungsstellung des anteiligen
Dienstleistungsbetrages erfolgt am 15. des Vormonats zum Ersten
eines jeweiligen Monats und ist sofort und ohne Abzug im Voraus
fällig.
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10.
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Vertragsdauer und Kündigung
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10.1
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Dieser Vertrag tritt mit Wirkung vom
01.04.2002 in Kraft und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.
Eine Kündigung ist jeweils mit einer Frist von 6 Monaten zum
Ende eines jeden Kalenderhalbjahres möglich, jedoch erstmalig
am 31.03.2005.“
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5
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Darüber hinaus enthält Anlage 8
des Vertrages u.a. folgende Vereinbarung:
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“8.4
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Der Zuschuss basiert auf einem Umsatz von
netto ... DM ... EUR.
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Bei einem Umsatz von ± 10 % bleibt ein
Höchstzuschuss von TDM ... bestehen. Bei größeren
Abweichungen sind die Vertragsparteien verpflichtet, über die
Zuschussregelung in Verhandlung zu treten.“
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6
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Die Beigeladene stellte der GmbH in den
Streitjahren für den „Abrechnungsmonat April 2002“
eine „Bewirtschaftungspauschale lt. Jahresbudget 2001“
in Höhe von ... EUR und im Folgenden monatlich eine
„Bewirtschaftungspauschale“ in Höhe von ... EUR
sowie eine „Personalkostenpauschale“ in Höhe von
... EUR - jeweils zzgl. 16 % Mehrwertsteuer - in Rechnung.
Insgesamt beliefen sich die Rechnungen für 2002 auf ... EUR
zzgl. ... EUR Umsatzsteuer und für 2003 und 2004 auf jeweils
... EUR zzgl. ... EUR Umsatzsteuer.
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7
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, dass der Klägerin hinsichtlich der an die
Beigeladene gezahlten Zuschussbeträge kein Vorsteuerabzug
zustehe, weil insoweit kein Leistungsaustausch angenommen werden
könne.
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8
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
setzte mit Änderungsbescheiden vom 23.11.2007 die Umsatzsteuer
für die Streitjahre dementsprechend fest.
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9
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Bereits am 22.3.2006 hatte die Beigeladene
berichtigte Rechnungen ausgestellt, mit denen sie die der GmbH
bisher erteilten Rechnungen aufhob und dieser gegenüber
nunmehr für April bis Dezember 2002 insgesamt ... EUR sowie
für 2003 und 2004 insgesamt jeweils ... EUR in Rechnung
stellte. Umsatzsteuer war in den Rechnungen nicht mehr
ausgewiesen.
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10
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Die Einsprüche der Klägerin gegen
die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 23.11.2007 wurden vom
FA mit Einspruchsentscheidung vom 8.8.2008 als unbegründet
zurückgewiesen.
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11
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Die Klage hatte Erfolg.
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12
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Das Finanzgericht (FG) führte zur
Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, die
gezahlte Pauschale sei Gegenleistung für die an die GmbH von
der Beigeladenen erbrachte Leistung der Kantinenbewirtschaftung und
stelle kein zusätzliches Entgelt der GmbH von dritter Seite
i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
für die verbilligte Abgabe von Speisen und Getränken an
die die Kantine nutzenden Arbeitnehmer dar.
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13
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Die Beigeladene habe eine Leistung
gegenüber der GmbH erbracht, die es dieser ermöglicht
habe, ihren Beschäftigten eine Kantine bieten zu können,
die zu günstigen Preisen und Konditionen ein breites Angebot
an Speisen und Getränken abgebe.
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14
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Im Streitfall liege die Zahlung eines
Gesamtpauschalbetrages vor, der sich - anders als in dem vom FG
Düsseldorf mit Urteil vom 24.4.2009 1 K 4135/07 U, AO (EFG
2010, 601 = SIS 10 07 73) entschiedenen Fall - nicht nach der
Anzahl der Tischgäste bemessen habe und davon unabhängig
sei.
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15
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Der Vorsteuerabzug der Klägerin sei
auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Beigeladene am
22.3.2006 berichtigte Rechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer
erstellt habe. Der Vorsteuerabzug falle - wie hier - dann nicht
rückwirkend weg, wenn der Geschäftspartner die
ursprüngliche richtige Rechnung mit Steuerausweis später
„berichtige“, indem er die Steuer niedriger oder
überhaupt nicht mehr ausweise und diese
„Berichtigung“ dazu führe, dass die
„berichtigte“ Rechnung unrichtig sei.
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16
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung materiellen Rechts.
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17
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Es bringt vor, der Vorentscheidung stehe
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG entgegen. Nach Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005/2008 (UStR) - nunmehr Abschn. 1.8.
Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
(UStAE) - sei vorliegend von einer Entgeltzahlung von dritter Seite
i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auszugehen. Der Dritte - wie
hier die GmbH - sei nicht Leistungsempfänger und deshalb nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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18
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Die GmbH habe die Zahlungen an die
Beigeladene ausschließlich im Interesse ihrer Arbeitnehmer
geleistet, die aufgrund dessen ein Essen zu einem
vergünstigten Preis hätten erwerben können. Dies
ergebe sich aus dem Bewirtschaftungsvertrag (Ziff. 8), wonach die
Zahlungen lediglich als Zuschuss im Rahmen einer gemeinsamen
Budgetierung geleistet worden seien. Die wesentliche Verpflichtung
der Beigeladenen habe darin bestanden, die vertraglich festgelegten
Abgabepreise zu beachten. Diese hätten ihre Kosten jedoch
nicht decken können, weshalb von der GmbH ein
„Kostenausgleich“ gezahlt worden sei, um die von ihr -
der GmbH - vorgegebenen Abgabepreise auf ein wirtschaftlich
sinnvolles Niveau anzuheben.
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19
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Dagegen könnten die Zahlungen der GmbH
keinem gesonderten Leistungsaustausch
„Kantinenbewirtschaftung“ zugeordnet werden. Aus dem
Bewirtschaftungsvertrag folge nicht, dass die Beigeladene mit der
Bewirtschaftung der Kantine eine konkrete, der GmbH obliegende
Verpflichtung übernommen habe.
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20
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Das FG habe nicht beachtet, dass es
für die insgesamt notwendige Bemessung der Höhe des
Zuschusses, der eine vernünftige Bewirtschaftung durch den
Betreiber erst ermögliche, keinen Unterschied mache, ob der
geleistete Betrag - wie im vom FG Düsseldorf (EFG 2010, 601 =
SIS 10 07 73) entschiedenen Streitfall - „auf ein Essen
herunter gebrochen“ oder - wie hier - „im Gesamten
vereinbart“ werde.
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21
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Der Auslegung des Bewirtschaftungsvertrags
durch das FG könne auch deshalb nicht gefolgt werden, weil es
in Abhängigkeit von der Höhe des Zuschusses zu einer
Erhöhung oder Minderung der Zahlung des Arbeitnehmers an den
Kantinenbetreiber komme. Falle der Zuschuss entsprechend hoch aus,
finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, weil die
Speisenlieferungen nur in Höhe der von den Arbeitnehmern
selbst erbrachten Zahlungen versteuert würden.
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22
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Zudem wäre der Vorsteuerabzug selbst
dann zu versagen, wenn man mit dem FG davon ausginge, dass die GmbH
die Eingangsleistung „Kantinenbewirtschaftung“ bezogen
hätte. Denn nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
9.12.2010 V R 17/10 (BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15) bestehe keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, wenn bereits bei
Leistungsbezug feststehe, dass die bezogenen Leistungen
ausschließlich und unmittelbar - wie hier mit der Verschaffung
des Zugangs der Arbeitnehmer zu verbilligtem Essen - für eine
unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a UStG verwendet
würden. Gründe für die Annahme, dass die Abgabe von
Mahlzeiten nicht unternehmensfremd wäre, seien im Streitfall
nicht erkennbar. Das Vorhalten einer Werkskantine möge zwar zu
einem geordneten Geschäftsablauf beitragen und sich auch auf
das Betriebsklima förderlich auswirken, was jedoch nicht
ausreiche, um einen Vorsteuerabzug zu begründen.
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23
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Bei dem auf den einzelnen Arbeitnehmer
entfallenden (anteiligen) Zuschussbetrag handele es sich um keine -
die Besteuerung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
ausschließende - „Aufmerksamkeit“.
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24
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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25
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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26
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Die zutreffende Würdigung des FG als
Tatsacheninstanz folge der höchstrichterlichen Rechtsprechung
(z.B. BFH-Urteil vom 8.11.2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II
2009, 483 = SIS 08 14 80), wonach bei Leistungen, zu deren
Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen
Vertrag verpflichtet hätten, grundsätzlich ein
Leistungsaustausch vorliege.
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27
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Die Beigeladene habe einerseits aufgrund
des Bewirtschaftungsvertrags an die GmbH durch das Betreiben der
Werkskantine eine Bewirtschaftungsleistung erbracht und als
Gegenleistung das vereinbarte Bewirtschaftungsentgelt erhalten.
Andererseits habe sie entgeltlich Mahlzeiten an die Arbeitnehmer
geliefert.
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28
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Die Endverbrauchsbesteuerung sei
gewährleistet, weil in die Bemessungsgrundlage für die
von der Beigeladenen erbrachten Mahlzeitenlieferungen sowohl der
von dem jeweiligen Arbeitnehmer gezahlte Essenspreis als auch das
entrichtete Bewirtschaftungsentgelt einzubeziehen sei.
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29
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Der Vorsteuerabzug sei auch nicht deshalb
ausgeschlossen, weil eine ausschließliche und unmittelbare
Verwendung des Leistungsbezugs für eine unentgeltliche
Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a UStG vorliege. Denn die
Bewirtschaftung der Kantine sei - was das FG zutreffend
festgestellt habe - im unternehmerischen Interesse erfolgt und habe
dem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses gedient,
sodass das hierfür geleistete Entgelt zu den allgemeinen
Kosten gehöre, die als solche Bestandteil der
gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit seien und in die Preise der
Ausgangsumsätze einflössen, was den Vorsteuerabzug
eröffne.
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30
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Jedenfalls lägen Aufmerksamkeiten i.S.
des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, sodass der Vorsteuerabzug
selbst dann zu gewähren sei, wenn die bezogene
„Bewirtschaftungsleistung“ als unentgeltliche Zuwendung
an die die Kantine nutzenden Arbeitnehmer zu beurteilen
wäre.
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31
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II. Auf die begründete Revision des FA
hin war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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32
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Die Klägerin ist nicht berechtigt, die in
den der GmbH zunächst monatlich erteilten Rechnungen der
Beigeladenen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer
abzuziehen. Zwar ist die Würdigung des FG, dass die GmbH
Empfängerin einer von der Beigeladenen erbrachten Leistung
„Kantinenbewirtschaftung“ sei,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein Vorsteuerabzug
scheidet jedoch aus, weil bereits bei Bezug dieser Leistung
beabsichtigt war, diese ausschließlich und unmittelbar
für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a
Nr. 2 UStG zu verwenden. Keiner Entscheidung bedarf, ob der
Vorsteuerabzug (auch) daran scheitert, dass die Rechnungen
später berichtigt worden sind und dabei nunmehr ohne
gesonderten Umsatzsteuerausweis abgerechnet wurde.
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33
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1. Zwischen der Klägerin als
Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft bestand in
den Streitjahren 2002 bis 2004 - was außer Streit steht - eine
Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der Folge, dass
die in den Eingangsrechnungen der Organgesellschaft ausgewiesene
Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG beim Organträger - dem Unternehmer - als Vorsteuer
abziehbar ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.3.2012 XI R 28/09,
BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 24, m.w.N.; Bunjes/Korn, UStG,
12. Aufl., § 2 Rz 138, m.w.N.).
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34
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2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2002 und 2003
geltenden Fassung „die in Rechnungen im Sinne des §
14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder
sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind“, als
Vorsteuerbeträge abziehen. Nach der für das Streitjahr
2004 anzuwendenden Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge „die
gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind“ abziehen; nach
Satz 2 dieser Vorschrift setzt die Ausübung des
Vorsteuerabzugs voraus, „dass der Unternehmer eine nach
den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt“.
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist mithin, dass der
Unternehmer Leistungsempfänger ist.
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35
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Auch unionsrechtlich können Unternehmer
als Vorsteuer insoweit (nur) die Mehrwertsteuer abziehen, die
für die „von ihnen“ erworbenen
Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldet wird
(vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - vom 29.11.2012 C-257/11 - SC Gran Via Moinesti S.R.L. -, UR
2013, 224, HFR 2013, 80 = SIS 13 02 32, Rz 20, 28, m.w.N.).
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36
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a) Leistungsempfänger im Sinne des
Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem
der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis
(Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und
verpflichtet ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.2.2008 XI B
189/07, BFH/NV 2008, 830 = SIS 08 17 87; BFH-Urteile vom 23.9.2009
XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 = SIS 09 37 59; vom
27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68 = SIS 11 06 16, Rz 39; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3.12.2012 1
BvR 1747/11 = SIS 13 17 51, Rz 7; EuGH-Urteil vom 20.6.2013
C-653/11 - Newey -, UR 2013, 628 = SIS 13 22 75,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 373, Rz 43).
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37
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Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem
die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl.
BFH-Urteil vom 20.10.1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II.1.)
oder wer sie bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1995 V R 113/92,
BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111 = SIS 96 03 22, unter II.3.). Die
bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen
Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden
(vgl. BFH-Urteile vom 29.1.1987 V R 112/77, BFH/NV 1987, 472 = SIS 87 15 27; vom 28.8.2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BFH/NV 2013, 2029,
DB 2013, 2429 = SIS 13 27 53; s.a. EuGH-Urteil vom 21.2.2013
C-104/12 - Becker -, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129 = SIS 13 07 58,
Rz 32).
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38
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Im Rahmen der Ermittlung, wer
Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein
Beweisanzeichen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 830 = SIS 08 17 87, m.w.N.).
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39
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b) Empfänger einer Leistung kann
allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung
tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu
sein (vgl. BFH-Urteil vom 1.6.1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl
II 1989, 677 = SIS 89 15 27; s.a. zum tatsächlich Leistenden
BFH-Urteil vom 13.3.1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987,
524 = SIS 87 18 30). Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung
des EuGH (vgl. zuletzt Urteil - Newey - in UR 2013, 628, MwStR
2013, 373 = SIS 13 22 75, Rz 42 und 44 f., m.w.N.).
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40
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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
die GmbH Empfängerin der von der Beigeladenen in den
Streitjahren erbrachten sonstigen Leistung
„Kantinenbewirtschaftung“.
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41
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a) Das FG hat festgestellt, dass sich die
Beigeladene vertraglich verpflichtet hatte, die Kantine der GmbH zu
den vereinbarten Bedingungen zu betreiben. Sie hatte hiernach die
von der GmbH vorgegebenen Öffnungszeiten einzuhalten und das
vorgegebene Angebot an Speisen und Getränken zu vorher
vereinbarten, festen Preisen bereitzustellen.
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42
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b) Die Vorinstanz hat dies dahingehend
gewürdigt, dass die Beigeladene damit eine Leistung
(„Kantinenbewirtschaftung“) gegenüber der
GmbH erbracht habe, wodurch diese ihren Beschäftigten eine
Kantine habe bieten können, die zu günstigen Preisen und
Konditionen ein breites Angebot an Speisen und Getränken
angeboten habe. Das FG geht bei dem zu beurteilenden Vorgang davon
aus, dass es sich bei der
„Kantinenbewirtschaftung“ um einen eigenen, der
GmbH unmittelbar zugutekommenden (wirtschaftlichen) Vorteil
gehandelt habe, weil ein breites und zu günstigen Preisen
erhältliches Kantinenangebot einen Wettbewerbsvorteil bei der
Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt
darstelle, während der Vorteil der Mitarbeiter, günstig
essen zu können, sich lediglich aus der gegenüber der
GmbH erbrachten Leistung der Beigeladenen ergebe.
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43
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c) Diese Würdigung der vom FG auf
Grundlage des Inhalts des von ihm in Bezug genommenen
Bewirtschaftungsvertrags getroffenen tatsächlichen
Feststellungen, die im Übrigen nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, ist
möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und
gegen Erfahrungssätze; sie bindet deshalb den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile
vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, Rz 33, m.w.N.; vom 24.4.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459,
BStBl II 2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 34, m.w.N.).
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44
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Wenn das FA dagegen meint, die GmbH habe die
Zahlungen an die Beigeladene ausschließlich im Interesse ihrer
Arbeitnehmer geleistet, die vertraglich festgelegten Abgabepreise
hätten die Kosten der Beigeladenen nicht decken können,
es mache für die insgesamt notwendige Bemessung der Höhe
des Zuschusses keinen Unterschied, ob der geleistete Betrag
„auf ein Essen herunter gebrochen“ oder
„im Gesamten vereinbart“ werde, und der
Auslegung des Bewirtschaftungsvertrags durch das FG könne auch
deshalb nicht gefolgt werden, weil es in Abhängigkeit von der
Höhe des Zuschusses zu einer Erhöhung oder Minderung der
Zahlung des Arbeitnehmers an den Kantinenbetreiber komme, setzt es
lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren
Würdigung des FG.
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45
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d) Die Beurteilung des FG, dass die GmbH
Leistungsempfängerin der
„Bewirtschaftungsleistung“ ist (ebenso Urteil
des FG Düsseldorf vom 3.3.1999 5 K 7909/94 U, DStRE 2000, 42),
steht im Übrigen im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH,
wonach von einem Leistungsaustausch auszugehen ist, wenn die
öffentliche Hand die Betriebsführung von
Schwimmbädern an einen Privaten überträgt und diesem
aufgrund eines gegenseitigen Vertrags Betriebskostenzuschüsse
für die in ihrem Interesse stehende Aufrechterhaltung des
öffentlichen Badebetriebs zahlt (Urteil vom 19.11.2009 V R
29/08, BFH/NV 2010, 701 = SIS 10 09 07).
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46
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Im Streitfall steht die Bewirtschaftung der
Kantine - vergleichbar der Bewirtschaftung der Schwimmbäder -
im Interesse der - hier zwar privatwirtschaftlich handelnden -
GmbH, die hierdurch - wie das FG nachvollziehbar ausgeführt
hat - einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten
Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt erlangen konnte und
hierfür ein Entgelt entrichtete.
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47
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e) Soweit die Finanzverwaltung in Fällen,
in denen der Arbeitgeber und der Betreiber von dessen Kantine
(Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die
Verpflegung mit dem Arbeitgeber abzustimmen hat und der Arbeitgeber
dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss
(Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen
Arbeitgeber und Caterer verneint, die vom Arbeitgeber in
pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt
von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für
die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die Arbeitnehmer
ansieht und den Arbeitgeber als nicht zum Vorsteuerabzug aus der
Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn.
12 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStR, nunmehr Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr.
3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der Senat jedenfalls für den
vorliegenden Streitfall nicht.
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4. Gleichwohl steht der Klägerin der von
ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zu.
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49
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum
Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er die von ihm bezogenen
Leistungen - im Streitfall die
„Kantinenbewirtschaftung“ - für sein
Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu
verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.4.2013 V R
29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840 = SIS 13 19 59, Rz 18,
m.w.N.; zum erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vgl. ferner BFH-Urteile in
BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 12; vom
9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, Rz 21; ferner EuGH-Urteile - Becker - in UR 2013, 220, MwStR
2013, 129 = SIS 13 07 58, Rz 20; vom 18.7.2013 C-124/12 - AES-3C
Maritza East 1 -, HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475 = SIS 13 22 70, Rz
27 f., jeweils m.w.N.).
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b) Hieran fehlt es im Streitfall.
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aa) Die GmbH hat die Leistungen der
Beigeladenen für eine unentgeltliche Wertabgabe an ihre
Arbeitnehmer bezogen. Anhaltspunkte für einen
tauschähnlichen Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG,
bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch
Lohnzahlung und zusätzlich durch eine Sachzuwendung
vergütet wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.7.2008 V R 74/05,
BFH/NV 2009, 226 = SIS 09 03 06; EuGH-Urteil vom 29.7.2010 C-40/09
- Astra Zeneca UK -, Slg. 2010, I-7505, UR 2010, 734 = SIS 10 26 22), sind weder vorgebracht noch ersichtlich. Bei einseitigen
Sachzuwendungen, die - wie im Streitfall - ohne Bezug zum Umfang
der durch den betreffenden Arbeitnehmer zu erbringenden
Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen
Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein Entgelt für die
Arbeitsleistung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II
2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 34; ferner EuGH-Urteile vom 16.10.1997
C-258/95 - Fillibeck -, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Rz 16 ff.; vom 18.7.2013 C-210/11 u.a. - Medicom -, HFR 2013,
853, MwStR 2013, 544 = SIS 13 27 59).
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bb) Die Klägerin hat keinen Anspruch auf
den geltend gemachten Vorsteuerabzug, weil die GmbH die von der
Beigeladenen erbrachte
„Bewirtschaftungsleistung“ bereits im
Bezugszeitpunkt nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit,
sondern ausschließlich und unmittelbar für eine
unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu
verwenden beabsichtigte.
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53
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(1) Der V. Senat des BFH hat unter
Änderung seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass
der Unternehmer, der - wie im Streitfall - bereits bei
Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für
seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich
und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von
§ 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II
2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 17). Der erkennende Senat schließt
sich dieser Auffassung aus den dort genannten Gründen an.
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(2) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt
werden nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG „die
unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch
den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des
Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines
Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen“,
gleichgestellt. Eine unentgeltliche Wertabgabe in diesem Sinne
liegt - wie hier - vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem
privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere
Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens
bedingt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012,
53 = SIS 11 06 15, Rz 27).
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55
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Aus der Rechtsprechung des EuGH zur Abgabe von
Mahlzeiten an Arbeitnehmer (vgl. dazu Urteil vom 11.12.2008
C-371/07 - Danfoss und AstraZeneca -, Slg. 2008, I-9549, UR 2009,
60 = SIS 09 03 21, Rz 55 ff.; ferner BFH-Urteil in BFHE 232, 243,
BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 30) ergibt sich allgemein,
dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus deren Sicht ihren privaten
Zwecken dienen - wie z.B. die Abgabe von Mahlzeiten - nur dann
nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise
der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen,
gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur
untergeordnet erscheint (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 232, 243,
BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 31; vom 19.6.2011 XI R 8/09,
BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184 = SIS 11 34 38, Rz 18).
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56
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(3) Im Streitfall dient die von der GmbH
bezogene „Bewirtschaftungsleistung“, mit der sie
ihren Arbeitnehmern gegenüber die unentgeltliche Leistung
erbracht hat, in ihrer Betriebskantine zu festgesetzten
verbilligten Abgabepreisen günstig essen zu können, deren
privatem Bedarf.
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57
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Selbst wenn - wie die Klägerin vorbringt
und was naheliegt - die Bewirtschaftung der Kantine im
unternehmerischen Interesse erfolgt ist und dem optimalen Ablauf
des betrieblichen Leistungsprozesses gedient hat, ist weder
ersichtlich noch vorgebracht, dass ausnahmsweise der
persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der mit der
Bewirtschaftung verbundenen verbilligten Abgabe von Mahlzeiten
ziehen, gegenüber den Bedürfnissen der GmbH als nur
untergeordnet im Sinne der vorgenannten
Rechtsprechungsgrundsätze erscheint. Denn es ist Sache des
Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, sodass
Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen - oder wie hier:
verbilligten - Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen,
unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer
i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
- nunmehr Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) - dienen (vgl. dazu EuGH-Urteil - Danfoss und
AstraZeneca - in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60 = SIS 09 03 21, Rz
57; zur unentgeltlichen Beförderung vgl. EuGH-Urteil - AES-3C
Maritza East 1 - in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475 = SIS 13 22 70,
Rz 29, jeweils m.w.N.).
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58
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Nur in Fällen, in denen die Erfordernisse
des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände
- wie z.B. die Bereitstellung von Speisen und Getränken
für Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen
Sitzungen (vgl. dazu EuGH-Urteil - Danfoss und AstraZeneca - in
Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60 = SIS 09 03 21, Rz 59) oder die
Arbeitnehmerbeförderung bei bestehender Schwierigkeit auf
andere geeignete Verkehrsmittel zurückzugreifen (vgl. dazu
EuGH-Urteil - AES-3C Maritza East 1 - in HFR 2013, 958, MwStR 2013,
475 = SIS 13 22 70, Rz 29, m.w.N.) - es gebieten, dass der
Arbeitgeber die betreffende, dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer
dienende Leistung übernimmt, erfolgt deren Gewährung
nicht zur Befriedigung des privaten Bedarfs, sondern zu Zwecken,
die nicht unternehmensfremd sind (vgl. dazu EuGH-Urteile -
Fillibeck - in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 = SIS 97 23 47, Rz
30; - Danfoss und AstraZeneca - in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60 =
SIS 09 03 21, Rz 58 f.; - AES-3C Maritza East 1 - in HFR 2013, 958,
MwStR 2013, 475 = SIS 13 22 70, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE
232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 30, m.w.N.). Dies
ist hier nicht der Fall.
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(4) Der Annahme einer unentgeltlichen
Wertabgabe der GmbH an ihre Arbeitnehmer steht im Streitfall nicht
entgegen, dass die Beigeladene die Verpflegungs- und sonstigen
Leistungen an die Arbeitnehmer im eigenen Namen und für eigene
Rechnung erbracht hat, sodass insoweit jeweils ein
Leistungsaustausch zwischen der Beigeladenen und dem einzelnen
Arbeitnehmer vorliegt.
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60
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Denn die hier zu beurteilende unentgeltliche
Wertabgabe der GmbH besteht in der ihren Arbeitnehmern zugewendeten
Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und
Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt
neben den Leistungsaustausch zwischen der Beigeladenen und dem
Arbeitnehmer beim Erwerb von Speisen und Getränken.
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c) Soweit die Klägerin vorbringt, es
lägen im Streitfall lediglich
„Aufmerksamkeiten“ i.S. des § 3 Abs. 9a Nr.
2 UStG vor, sodass der Vorsteuerabzug selbst dann zu gewähren
sei, wenn diese bezogene Leistung als unentgeltliche Zuwendung an
die die Kantine nutzenden Arbeitnehmer zu beurteilen wäre,
greift dieser Einwand nicht durch.
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62
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aa) Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten,
fehlt es zwar an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit
einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), sodass über den
Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des
Unternehmers zu entscheiden ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232,
243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 23), was vorliegend - bei
Steuerpflicht der Ausgangsumsätze der GmbH - zum
Vorsteuerabzug berechtigen würde.
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63
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bb) Entgegen dem Vorbringen der Klägerin
handelt es sich bei der den Arbeitnehmern der GmbH zugewendeten
„Bewirtschaftungsleistung“ jedoch nicht um
„Aufmerksamkeiten“ i.S. des § 3 Abs. 9a Nr.
2 UStG.
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64
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Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten in diesem
Sinne ist zu beachten, dass das nationale Recht insoweit zugunsten
des Unternehmers, der ansonsten eine Entnahme zu versteuern
hätte, von Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
- nunmehr Art. 26 Abs. 2 der MwStSystRL - abweicht (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz
40). Entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum Lohnsteuerrecht
sind daher - wovon die Finanzverwaltung in Abschn. 12 Abs. 3 Satz 1
UStR, nunmehr Abschn. 1.8. Abs. 3 Satz 1 UStAE ausgeht - aus
Gründen der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15,
Rz 40) als Aufmerksamkeiten solche Zuwendungen zu verstehen, die
nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im
gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden
und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers
führen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.3.1985 VI R 26/82, BFHE
143, 539, BStBl II 1985, 641 = SIS 85 19 31, unter 1.b).
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Dies trifft auf die den Arbeitnehmern
zugewendete Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt
Speisen und Getränke zu erwerben, nicht zu, weil sie nach Art
und Umfang nicht dem entspricht, was im gesellschaftlichen Verkehr
üblicherweise ausgetauscht wird.
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5. Es bedarf im Streitfall danach keiner
Erörterung, welche Bedeutung der späteren
Rechnungsberichtigung mit Abrechnung nunmehr ohne Steuerausweis
zukommt.
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Es ist fraglich, ob die vom FG unter Bezug auf
das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25.11.2010 6 K 2114/08, EFG
2011, 746 = SIS 11 04 12) vertretene Rechtsansicht, dadurch sei die
Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht rückwirkend entfallen,
im Lichte der Rechtsprechung des EuGH (vgl. dazu Urteile vom
15.7.2010 C-368/09 - Pannon Gep Centrum -, Slg. 2010, I-7467, UR
2010, 693 = SIS 10 22 16; vom 8.5.2013 C-271/12 - Petroma
Transports SA -, MwStR 2013, 272, UR 2013, 591 = SIS 13 17 62) und
des BFH (vgl. dazu Urteile vom 24.4.2013 XI R 9/11, BFH/NV 2013,
1457 = SIS 13 22 38, Rz 26; vom 19.6.2013 XI R 41/10, BFHE 242,
258, BFH/NV 2013, 2041 = SIS 13 28 35; vgl. zum rückwirkenden
Verlust des Anspruchs auf Vorsteuerabzug bei Widerruf des Verzichts
auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG ferner BFH-Urteile vom
1.2.2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75, unter II.5.; vom 6.10.2005 V R 8/04, BFH/NV 2006, 835 = SIS 06 16 09, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 3.4.2013 V B 64/12, BFH/NV
2013, 1135 = SIS 13 17 10, Rz 7) zutreffend ist.
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6. Das Urteil des FG war danach aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.
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