Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.11.2020 - 3 K
1192/18 = SIS 21 01 31, der
Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom
26.01.2018 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die dem
Kläger und Revisionskläger (Kläger) erteilte
Gestattung der Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten
Entgelten (sogenannte Ist-Besteuerung) zu Recht widerrufen
hat.
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Der Kläger ist Unternehmer und
besteuert seine Umsätze aufgrund einer Genehmigung vom
02.04.1987, die unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden
ist, nach vereinnahmten Entgelten.
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Im Sommer 2015 fand beim Kläger eine
Außenprüfung des - damals noch für den Kläger
örtlich zuständigen - FA D statt. Der Prüferin fiel
dabei auf, dass der Kläger als Geschäftsführer
verschiedener Firmen (Leistungsempfängerinnen) unternehmerisch
tätig war, denen er in erheblichem Umfang Rechnungen mit
gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilt hatte, die von den
Leistungsempfängerinnen jedoch nur über
Verrechnungskonten gebucht und über mehrere Jahre hinweg nicht
bezahlt wurden. In den Rechnungen waren weder Zahlungsfristen
genannt noch Fälligkeiten ausgewiesen. Die Prüferin war
der Auffassung, dass ein zeitnaher Zufluss der Entgelte für
die abgerechneten Leistungen beim Kläger nicht angestrebt
worden sei, sondern hätte gezielt vermieden werden
sollen.
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Das FA D widerrief daraufhin die
Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten
Entgelten mit Bescheid vom 18.11.2015 zum 01.01.2016. Die sofortige
Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempfängerinnen
bei fehlender Vereinnahmung der Entgelte für die Umsätze
beim Kläger begründe bei nahestehenden Personen die
Vermutung, dass die Gestattung missbraucht werde.
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Der Einspruch des Klägers, mit dem er
vortrug, die Ablehnung sei ermessensfehlerhaft auf
Liquiditätsvorteile des leistenden Unternehmers gestützt
worden, obwohl gerade die Stärkung der Liquidität kleiner
und mittlerer Unternehmer Zweck der Besteuerung nach vereinnahmten
Entgelten sei und Zinsnachteile der Finanzverwaltung vom Zweck der
Vorschrift umfasst seien, wies das mittlerweile zuständig
gewordene FA durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2021, 790 = SIS 21 01 31 veröffentlichten Urteil ab.
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Zwar habe die Finanzbehörde bei
Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) grundsätzlich die Erlaubnis zu
erteilen (Ermessensreduzierung auf Null). § 20 UStG beruhe
zulässigerweise auf Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Der Widerruf der Gestattung mit
Wirkung für die Zukunft komme jedoch gemäß §
131 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Betracht. Dabei handele es
sich um eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102
der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur der
eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung
unterliege.
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Vorliegend sei zum maßgeblichen
Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die
Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden. Es liege der
Widerrufsgrund der Gefährdung des Steueraufkommens vor.
Angesichts der verbliebenen Unklarheiten im Geschäftsgebaren
des Klägers und bei der Überprüfung der von ihm
erklärten Umsätze habe das FA ermessensfehlerfrei die
erteilte Erlaubnis zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten
gemäß § 20 UStG widerrufen.
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Unabhängig davon, ob es Zweck des
§ 20 UStG sei, kapitalschwache Unternehmen von den Belastungen
der Sollbesteuerung auszunehmen, oder ob § 20 UStG lediglich
der Verfahrensvereinfachung diene und die Liquiditätsvorteile
lediglich hingenommen würden, sei es mit beiden genannten
Zwecken vereinbar, die Genehmigung nach § 20 UStG zu versagen
beziehungsweise zu widerrufen, wenn das Zusammenspiel von § 20
UStG einerseits und § 15 UStG andererseits die Gefahr des
Missbrauchs und des Steuerausfalls nahelege. Die Vornahme des
Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger bei gleichzeitig
fehlenden Umsätzen beim leistenden Unternehmen rechtfertige
bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die dem leistenden
Unternehmen erteilte Zustimmung gemäß § 20 UStG
missbraucht werde. Das Verhalten bringe zudem die Gefahr von
endgültigen Steuerausfällen mit sich. Aufgrund der
fehlenden Mitwirkung des Klägers könne das FA nicht
feststellen, ob tatsächliche Steuerausfälle eingetreten
sind. Eine Gefährdung des Steueraufkommens sei damit
gegeben.
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In diesem Zusammenhang sei auch zu
beachten, dass aus der Abhängigkeit des Entstehens des Rechts
auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger von der Entstehung
der Steuer beim leistenden Steuerpflichtigen gemäß Art.
167 MwStSystRL folge, dass wenn der Leistende ausnahmsweise seine
Leistungen gemäß Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
nach vereinnahmten Entgelten besteuere, auch das Recht auf
Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger erst zu diesem
Zeitpunkt, also mit Bezahlung der Rechnung entstehe. Der
Zusammenhang mit der Regelung des Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL,
wonach in die Rechnung die Angabe der Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten aufzunehmen ist, zeige, dass dies als
verbindlich aufzufassende Vorgabe aufzufassen sei. Beziehe man
diese Erwägungen in die Ermessensentscheidung ein, liege ein
krasser Missbrauch der Gestattung der Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten im Streitfall vor, da der Kläger nicht
nur eine zeitweilige Belastung mit der bei der Besteuerung nach
vereinbarten Entgelten vorzufinanzierenden Umsatzsteuer vermeiden
und eine Kostenneutralität der Umsatzsteuer erreichen wolle,
sondern in erheblichem Umfang ein Auseinanderklaffen von
Steuerentstehung und Vorsteuerabzug zu Finanzierungszwecken zu
erreichen versuche. Der Widerruf der Gestattung verstoße
daher nicht gegen die in Art. 66 Abs. 1 Buchst. b, Art. 167, Art.
167a und Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL enthaltenen Grundsätze,
sondern folge der richtlinienkonformen Auslegung des § 20
UStG.
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Das vor dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) anhängige Verfahren
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022
- C-9/20 (EU:C:2022:88 = SIS 22 01 88) sei nicht entscheidungserheblich. Sofern der EuGH die
deutsche Praxis für unionsrechtswidrig erklären sollte,
entfiele ohnehin der vom Kläger erstrebte
Vorfinanzierungseffekt. Dies beantworte aber nicht die hier
strittige Rechtsfrage nach dem Vorliegen der Voraussetzungen
für einen Widerruf der Gestattung nach nationalem
Recht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG, den Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die
Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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Mit Schreiben vom 16.03.2023 hat der
erkennende Senat die Beteiligten auf das EuGH-Urteil
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022
- C-9/20 (EU:C:2022:88 = SIS 22 01 88) hingewiesen.
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Der Kläger bringt dazu vor, dem
Leistungsempfänger stehe bis zu einer notwendigen gesetzlichen
Anpassung des nationalen Rechts ein Wahlrecht zu, sich entweder auf
das nationale (unionsrechtswidrige) Recht oder das Recht der
Europäischen Union (EU) für die Frage seiner
Vorsteuerabzugsberechtigung zu berufen. Eine unionsrechtskonforme
Auslegung des nationalen Rechts contra legem sei unzulässig.
Der EuGH fordere jedoch nicht, dass im Fall einer
unionsrechtswidrigen Vorsteuerabzugsgewährung die
unionsrechtskonforme Gewährung der Ist-Besteuerung des
Leistungserbringers zu versagen sei. Auch dies würde zu einer
unzulässigen unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen
Rechts contra legem führen, wenn trotz Vorliegens der
gesetzlichen Voraussetzungen die Ist-Besteuerung versagt werden
würde. Allein mit dem Argument, einen Vorteil des
Leistungsempfängers - durch einen (nach Unionsrecht) zu
frühen Vorsteuerabzug - zu Lasten des Leistungserbringers zu
kompensieren, dürfe die Gewährung der Ist-Besteuerung des
Leistungserbringers (hier des Klägers) nicht widerrufen
werden.
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Das FA bringt dazu vor, dem Fiskus drohten
auch zukünftig weitere Steuerausfälle, solange das
nationale Recht noch nicht an Art. 167, 167a, 178, 179 MwStSystRL
angepasst worden sei. Das deutsche Recht entspreche nicht den
Vorgaben des EU-Rechts und müsse daher auf nationaler Ebene
neu geregelt werden. Die Konsequenzen und die erforderlichen
Änderungen der §§ 14, 15 und 20 UStG würden
derzeit erörtert. Mangels Umsetzung der MwStSystRL in das
nationale Recht könne das EuGH-Urteil momentan keine Anwendung
finden. Missbräuchliche Praktiken, die das nationale Recht
bedingt, müssten daher mit den Möglichkeiten des
nationalen Rechts unterbunden werden. Der Unternehmer könne
sich nicht auf die Regelungen der MwStSystRL berufen, um die
für ihn günstige nationale Regelung und sein
auffälliges Abrechnungsgebaren mit verbundenen Unternehmen
aufrechtzuerhalten. Der Streitfall betreffe das
Besteuerungsverfahren des Leistenden und nicht das
Besteuerungsverfahren des Leistungsempfängers. Die
Leistungsempfänger hätten den Vorsteuerabzug aus den
Rechnungen des Klägers im hohen Umfang nach Maßgabe des
nationalen Umsatzsteuerrechts (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 und
2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ) bereits erwirkt,
während der Kläger nur geringe Umsätze besteuert
habe. Es liegt insoweit ein Missbrauch der nationalen Regelungen
durch den Kläger vor, da er einerseits die
Vorsteuerbeträge bei den Leistungsempfängern, deren
Geschäftsführer oder Anteilseigner er sei, sofort (durch
den direkten Vorsteuerabzug bei Rechnungslegung) vereinnahmt und
andererseits die zeitnahe Besteuerung in seinem Einzelunternehmen
zu vermeiden versuche.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage. Das FA kann sich auf die von ihm bejahte Gefährdung des
Steueraufkommens im Streitfall nicht berufen, weil den
Leistungsempfängern des Klägers der Vorsteuerabzug nach
Art. 167 MwStSystRL erst zusteht, wenn diese die Umsatzsteuer an
den Kläger gezahlt haben. Ob dieses Ergebnis im
Besteuerungsverfahren der Leistungsempfängerinnen durch eine
richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG gefunden werden kann oder der Gesetzgeber dazu zunächst
das nationale Recht anpassen muss, bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung.
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1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass ein
rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch
nachdem er unanfechtbar geworden ist, gemäß § 131
Abs. 2 Satz 1 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die
Zukunft unter anderem nur widerrufen werden darf, wenn der Widerruf
durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt
vorbehalten ist (Nr. 1). Erhält die Finanzbehörde von
Tatsachen Kenntnis, welche den Widerruf eines
rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts
rechtfertigen, so ist der Widerruf nur innerhalb eines Jahres seit
dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig (§ 131 Abs. 2
Satz 2 i.V.m. § 130 Abs. 3 Satz 1 AO).
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a) Im Streitfall hat sich das FA nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG bei Gestattung der
Ist-Besteuerung im Jahr 1987 einen Widerruf im Sinne des § 131
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorbehalten. Dabei sind das FA und das FG
davon ausgegangen, dass es sich bei der damaligen Gestattung um
einen Dauerverwaltungsakt handelte (vgl. zur Abgrenzung Beschluss
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.12.2021 - V B 22/21 (AdV),
BFH/NV 2022, 741 = SIS 22 07 45, Rz 15 f.). In dem Widerruf ist im
Sinne des § 131 Abs. 3 AO der 01.01.2016 als Zeitpunkt des
Wirksamwerdens des Widerrufs bestimmt. Der Zuständigkeit des
FA für die Entscheidung steht wegen § 131 Abs. 4 AO nicht
entgegen, dass die Gestattung von einem anderen FA erteilt worden
war.
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b) Selbst bei Existenz eines
Widerrufsvorbehalts ist jedoch der Widerruf des begünstigenden
Verwaltungsakts unzulässig, wenn der Erlass des
Verwaltungsakts (zum Beispiel infolge einer Ermessensreduzierung
auf Null) geboten war (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2013 - IV R 13/10,
BFHE 243, 350, BStBl II 2015, 226 = SIS 13 32 66, Rz 50).
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2. Gemessen daran ist der Widerruf
unzulässig. Die vom FA als Widerrufsgrund angeführte, vom
FG ebenfalls bejahte Gefährdung des Steueraufkommens beruht
auf der unionsrechtlich unzutreffenden Prämisse, dass bei
Leistungsbezug vom Kläger den Leistungsempfängerinnen der
sofortige Vorsteuerabzug zusteht. Dies trifft jedoch nicht zu (Art.
167 MwStSystRL).
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a) Die Finanzbehörde kann
gemäß § 20 Abs. 1 UStG unter weiteren
Voraussetzungen, die im Streitfall vorliegen, auf Antrag gestatten,
dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten
Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den
vereinnahmten Entgelten berechnet.
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aa) Die Gestattung ist ein begünstigender
sonstiger Ermessens-Verwaltungsakt im Sinne der §§ 130,
131 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 22.02.2013 - V B 72/12, BFH/NV 2013,
984 = SIS 13 14 40, Rz 12; BFH-Urteil vom 18.08.2015 - V R 47/14,
BFHE 251, 287, BStBl II 2018, 611 = SIS 15 23 76, Rz 15). Das
Gericht kann gemäß § 102 FGO nur die
maßgeblichen Ermessenserwägungen der Verwaltung
überprüfen und darf keine eigenen
Ermessenserwägungen anstellen (vgl. BFH-Beschluss vom
16.11.1993 - V B 70/93, juris, Rz 11, 15; BFH-Urteil vom 18.11.2015
- XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950 = SIS 16 10 06, Rz 27). Entsprechend
unterliegt auch der Widerruf der Gestattung gemäß §
102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung
(vgl. zur Rücknahme BFH-Urteile vom 11.11.2020 - XI R 41/18,
BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288 = SIS 21 04 55, Rz 50; vom
11.11.2020 - XI R 40/18, BFH/NV 2021, 668 = SIS 21 04 49, Rz
49).
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bb) Ob dem Antrag grundsätzlich unter dem
Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs „zu entsprechen
ist“, wenn der Unternehmer eine der
Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UStG erfüllt (so noch
Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE a.F. bis 31.07.2013), oder dem
Antrag grundsätzlich „entsprochen werden
kann“, wenn der Unternehmer eine der
Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt
(so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. ab 01.08.2013) oder die
Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten „für jeden
Unternehmer in Betracht kommt“, soweit er die
Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStG erfüllt
(so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom
12.04.2023, BStBl I 2023, 734 = SIS 23 05 89), ist umstritten. Eine
Ermessensreduzierung auf Null, von der das FG (in seinem Urteil vom
24.11.2020 - 3 K 1192/18, EFG 2021, 790 = SIS 21 01 31, Rz 16)
unter Hinweis auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung
(Niedersächsisches FG vom 21.02.2008 - 16 K 385/06, EFG 2008,
1077 = SIS 08 19 71, Rz 39; FG Berlin-Brandenburg vom 18.06.2014 -
2 K 2149/11, juris = SIS 15 02 61, Rz 22) ausgegangen ist (vgl.
ebenso z.B. Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz,
§ 20 Rz 202; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 20 Rz 73; Radeisen in
Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 20 Rz 102; Mrosek in
Wäger, UStG, 2. Aufl., § 20 Rz 14; für Ermessen
hingegen Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz
142; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20
Rz 19; Bunjes/Korn, UStG, 21. Aufl., § 20 Rz 27; Mann in
Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 20 Rz 27;
BeckOK UStG/Müller, 38. Ed. [17.09.2023], UStG § 20 Rz
123 ff.), hat der BFH bisher jedoch noch nicht bejaht (vgl.
BFH-Beschluss vom 10.12.1993 - V B 100/93, juris, Rz 8). Er hat
bisher lediglich angenommen, dass die Gestattung somit in das
pflichtgemäße Ermessen (§ 5 AO) des FA gestellt
werde (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2015 - XI R 38/14, BFH/NV 2016,
950 = SIS 16 10 06, Rz 26), ohne sich zu weiteren
Einschränkungen dieses Ermessens abschließend zu
äußern.
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cc) Einer abschließenden Entscheidung
durch den Senat bedarf diese Frage auch vorliegend nicht; denn auch
die Vertreter der Auffassung, dass die Entscheidung in das Ermessen
des FA gestellt sei, gehen davon aus, dass die Ablehnung des
Antrags ermessenswidrig ist, wenn sie auf sachwidrigen Gründen
beruht (Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz
142). Soweit der Unternehmer wegen der Ist-Besteuerung
Finanzierungsvorteile erlange, sei dies allein kein Ablehnungsgrund
(Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz
19; Mann in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, §
20 Rz 28). Der Gesichtspunkt einer Gefährdung des
Steueraufkommens zum Beispiel werde bei der Ermessensentscheidung
des FA zwar von besonderer Bedeutung sein; zu berücksichtigen
sei aber auch, dass die Gefährdung erst durch die
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch den
Leistungsempfänger entstehe. Bei Anwendung der Grundsätze
des Art. 167 MwStSystRL komme in Fällen der
vereinbarungsgemäß aufgeschobenen Zahlungen ein
Vorsteuerabzug erst bei Zahlung in Betracht, so dass eine
Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei (Michel in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 144).
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b) Im Streitfall hat das FA den Widerruf
darauf gestützt, dass die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim
Leistungsempfänger bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen
beim leistenden Unternehmer bei nahestehenden Personen die
Vermutung begründe, dass die dem leistenden Unternehmer
erteilte Gestattung missbraucht werde.
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c) Dies trifft indes nicht zu.
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aa) Nach dem EuGH-Urteil
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022
- C-9/20 (EU:C:2022:88 = SIS 22 01 88) steht Art. 167 MwStSystRL einer nationalen Regelung
entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im
Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der
Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer
nach einer nationalen Abweichung gemäß Art. 66 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht
und dieses noch nicht gezahlt worden ist. Das Recht auf
Vorsteuerabzug wird nämlich nach Art. 167, 179 Satz 1
MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL)
während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es
entstanden ist, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer
entsteht (vgl. EuGH-Urteil EUROVIA vom 30.04.2020 - C-258/19,
EU:C:2020:345 = SIS 20 04 73, Rz
41, m.w.N.).
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bb) Das bedeutet, dass es zu dem von FA und FG
bejahten Missbrauch kraft Unionsrechts nicht kommen kann. Die
Frage, ob dem leistenden Unternehmer die Ist-Besteuerung gestattet
wird, hat nur Auswirkung darauf, ob sowohl die Umsatzsteuer als
auch das Recht auf Vorsteuerabzug bereits bei Ausführung des
Umsatzes (Art. 63 MwStSystRL) oder erst bei Vereinnahmung (Art. 66
Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) entstehen. Ein zeitliches
Auseinanderfallen, das durch den Widerruf der Gestattung
gegenüber dem Kläger verhindert werden soll, ist
unionsrechtlich nicht möglich. Es beruht nicht auf dem von FA
und FG beanstandeten Verhalten des Klägers, sondern - wenn
überhaupt - auf der unzutreffenden Umsetzung des Unionsrechts
in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).
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cc) Der Umstand, dass die Umsatzsteuer und das
Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen der Ist-Besteuerung
erst bei Vereinnahmung des Entgelts entstehen, ist ebenfalls nicht
missbräuchlich und führt nicht zu einer Gefährdung
des Steueraufkommens. Sie beruht auf der Einführung des §
20 UStG durch den Gesetzgeber.
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(1) Zwar ist die Sollbesteuerung der durch
Art. 63 MwStSystRL vorgesehene Regelfall; die Pflicht zur
Entrichtung der Steuer richtet sich grundsätzlich an die
leistenden Unternehmer als Steuerpflichtige, wenn sie eine
steuerbare Leistung steuerpflichtig erbringen, ohne dass diese
Pflicht vom vorherigen Erhalt der Gegenleistung oder zumindest des
Steuerbetrags abhängt (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft
vom 28.10.2021 - C-324/20, EU:C:2021:880 = SIS 21 17 43, Rz 53 f.). Der Leistende
schuldet die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch
keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat, und das
Recht auf Vorsteuerabzug bezieht sich auf eine geschuldete
Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil Kommission/Ungarn vom 28.07.2011 -
C-274/10, EU:C:2011:530 = SIS 11 26 59, Rz 46 und 47).
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(2) Allerdings enthält das Unionsrecht
nicht nur mit Art. 90, 185 MwStSystRL, sondern auch mit Art. 66
Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eine Möglichkeit zur Abmilderung
der Verpflichtung zu einer gegebenenfalls mehrjährigen
Vorfinanzierung der Umsatzsteuer, die mit Blick auf die dem
Unternehmer zukommende Aufgabe, „öffentliche
Gelder“ als „Steuereinnehmer für
Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen (vgl.
z.B. EuGH-Urteile A-PACK CZ vom 08.05.2019 - C-127/18,
EU:C:2019:377 = SIS 19 05 95, Rz
22; E. (TVA - Réduction de la base
d´imposition) vom 15.10.2020 - C-335/19,
EU:C:2020:829 = SIS 20 15 38, Rz
31; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 - C-324/20,
EU:C:2021:880 = SIS 21 17 43, Rz
52) und dem Umstand, dass die Mehrwertsteuer letztlich vom
Endverbraucher getragen werden soll (vgl. EuGH-Urteil Netto
Supermarkt vom 21.02.2008 - C-271/06, EU:C:2008:105 = SIS 08 16 63, Rz 21) durchaus systemgerecht
sind.
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(3) Von dieser Möglichkeit hat
Deutschland mit § 20 UStG Gebrauch gemacht. Eine gesetzlich
geschaffene Möglichkeit, unter bestimmten, vom Gesetzgeber
definierten Voraussetzungen die Entstehung der Steuer
hinauszuschieben, als Leistender in Anspruch zu nehmen, ist seitens
des Leistenden nicht missbräuchlich, was FA und FG nicht
beachtet haben.
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(4) Es ist auch zu beachten, dass das FA und
das FG eingetretene Steuerausfälle oder eine Gefährdung
des Steueraufkommens trotz § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17
Abs. 1 Satz 2 UStG und trotz einer möglichen Vereinnahmung
durch Abtretung oder Schuldumschaffung (Novation) einerseits zu
Lasten des Klägers unterstellen, um andererseits davon
auszugehen, dass die abschließende Beurteilung in den
Besteuerungsverfahren des Klägers und der
Leistungsempfängerinnen getroffen werde. Das nationale
Verfahrensrecht sieht im Falle der Verletzung abgabenrechtlicher
Mitwirkungspflichten zwar vor, dass aus dem Verhalten des
Klägers (Steuerpflichtigen) für ihn nachteilige
Schlüsse gezogen werden können, die sich nicht auf
bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränken; das gilt vor
allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und
Beweismittel - wie im Streitfall - aus der Wissens- und
Einflusssphäre des Klägers (Steuerpflichtigen) betreffen
(vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15.02.1989 - X R 16/86, BFHE 156,
38, BStBl II 1989, 462 = SIS 89 15 53). Jedoch lassen der Vortrag
des FA und das Urteil des FG nicht erkennen, inwieweit die
Sachverhaltsermittlung unter Geltung der Soll-Besteuerung weniger
schwierig wäre als unter Geltung der Ist-Besteuerung.
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3. Ob das unter II.2.c dargestellte Ergebnis
im Besteuerungsverfahren der Leistungsempfängerinnen seit dem
Besteuerungszeitraum 2016, zu dem der Widerruf erfolgen sollte,
durch richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts erreicht
werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
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a) Eine dem Art. 167 MwStSystRL vergleichbare
Vorschrift enthält das nationale Recht bisher nicht
ausdrücklich.
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aa) § 13 regelt nur die Entstehung der
Steuer und nicht die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Von
der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer sind nach §
16 Abs. 2 UStG die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach
§ 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen.
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bb) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
regelt, dass der Unternehmer unter anderem die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, abziehen kann.
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b) Für die Auslegung dieser Vorschriften
könnte bedeutsam sein, dass aufgrund der Rechtsprechung des
EuGH (grundlegend EuGH-Urteil Genius Holding vom 13.12.1989 -
C-342/87, EU:C:1989:635) der BFH § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
1 UStG im Wege richtlinienkonformer Auslegung (vgl. BFH-Urteil vom
02.04.1998 - V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31, Leitsatz 1 und Rz 19 ff.) dahin gehend einschränkend
ausgelegt hat, dass nicht jeder, sondern nur der
„geschuldete“ Steuerbetrag als Vorsteuer
abziehbar ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 29.08.2018 - XI R 37/17,
BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz 18; vom
05.12.2018 - XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433 = SIS 18 22 45, Rz 58;
vom 23.10.2019 - V R 46/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779 = SIS 19 19 22, Rz 17). Diese vom BFH bereits vorgenommene, das
frühere Verständnis des § 15 UStG
einschränkende Auslegung könnte auch eine zeitliche
Komponente beinhalten: Der Begriff
„geschuldet“ im Sinne des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022
- C-9/20 (EU:C:2022:88 = SIS 22 01 88, Rz 49) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu
verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um
als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom
Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange
sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).
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c) Darauf kommt es im Streitfall, in dem nur
über den Widerruf der Gestattung der Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten zu entscheiden ist, indes nicht an.
Darüber ist vielmehr in den Besteuerungsverfahren der
Leistungsempfängerinnen zu entscheiden (vgl. zur
möglichen Trennung der Verfahren auch BFH-Urteil vom
11.11.2020 - XI R 41/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288 = SIS 21 04 55, Rz 11).
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d) Sollte den Leistungsempfängerinnen der
Vorsteuerabzug nicht zu versagen sein, obwohl - was allerdings
bisher ebenfalls nicht feststeht - der Kläger die Umsatzsteuer
möglicherweise noch nicht vereinnahmt hat, wäre dies vom
Mitgliedstaat Deutschland hinzunehmen.
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4. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob, nach
welcher Vorschrift und wann die vom Kläger in Rechnung
gestellte Umsatzsteuer entstanden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom
26.11.1964 - V 194/62 U, BFHE 81, 512, BStBl III 1965, 184 = SIS 65 01 07; vom 22.10.1970 - V R 171/66, BFHE 100, 334, BStBl II 1971,
79 = SIS 71 00 45; vom 09.10.2002 - V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl
II 2003, 217 = SIS 03 05 89, unter II.2.c und e; vom 13.01.2005 - V
R 21/04, BFH/NV 2005, 928 = SIS 05 22 47, unter II.3. und 4.; vom
05.06.2014 - XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187 = SIS 14 21 65, Rz 50 und 51 sowie § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG).
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a) Nicht geklärt werden muss weiter, ob
diese gegebenenfalls durch einen pactum de non petendo, wegen
Überschuldung der Leistungsempfängerinnen oder
Ähnliches in voller Höhe uneinbringlich im Sinne des
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
geworden sein könnte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.02.2019 -
XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928 = SIS 19 10 16, Rz 25; vom 24.10.2013
- V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674 = SIS 14 01 48; vom
01.02.2022 - V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022,
860 = SIS 22 08 93, Rz 16; vom 28.09.2022 - XI R 28/20, BFHE 278,
355, BStBl II 2023, 598 = SIS 23 03 42, Rz 32; BFH-Beschluss vom
24.06.2015 - XI B 63/14, UVR 2015, 335, Rz 9 ff.; s.a. BFH-Urteil
vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 42).
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b) Es muss ferner nicht entschieden werden, ob
- falls der Kläger tatsächlich Leistungen ausgeführt
hat - die wenigen bei den Akten befindlichen Ausgangsrechnungen des
Klägers überhaupt dazu geeignet sein könnten, ein
gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug auszuüben
(vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e
Turisticos vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690 = SIS 16 19 40, Rz 25 ff.; Shortcut vom
24.05.2023 - C-690/22, EU:C:2023:440, Rz 34 ff., 50 und 52).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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