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I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus
nachträglich erstellten Rechnungen, in denen der Steuersatz
unzutreffend angegeben wurde.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inzwischen
aufgelöste, aber steuerlich noch nicht vollbeendete
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die bis 1995 einen
Imbissstand betrieb. Gesellschafter waren G.K. und M.K. Ihre Waren
bezog die Klägerin vom Einzelunternehmen “K. Bier- &
Weinstuben”, dessen Inhaber G.K. war.
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Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei
der Klägerin und dem Einzelunternehmen für die Jahre 1992
bis 1995 stellten die Prüfer anhand von Lieferscheinen fest,
dass Warenlieferungen des Einzelunternehmens an die Klägerin
nicht in deren Umsätze eingeflossen waren. Die Prüfer
berücksichtigten diesen Vorgang ertrag- und
umsatzsteuerrechtlich beim Einzelunternehmen als Entnahme von
Umlaufvermögen und bei der Klägerin als Einlage. Die
Entnahmen unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beim Einzelunternehmen dem ermäßigten
Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
1991/1993), während es bei der Klägerin wegen Fehlens von
ordnungsgemäßen Rechnungen keine Vorsteuern auf die
erhöhten Warenbezüge berücksichtigte. Die bei der
Klägerin ermittelten Mehr-Umsätze wurden im
Schätzungswege jeweils zur Hälfte mit dem
ermäßigten Steuersatz und zur Hälfte mit dem
Regelsteuersatz besteuert.
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In einer am 9.6.2006 beim FA eingegangenen
Umsatzsteuererklärung 2001 machte die Klägerin - unter
Beifügung von am 1.8.2001 ausgestellten Rechnungen - für
die Jahre 1992 bis 1995 Vorsteuern in Höhe von insgesamt
50.411,29 DM geltend. In der Rubrik “Beschreibung”
enthalten die Rechnungen jeweils die Angabe “Nachberechnung
lt. Lieferscheine” und den Zusatz “1992, 1993, 1994,
1995”. In der “Nachberechnung” für 1992 wird
14 % Umsatzsteuer, in den Nachberechnungen für 1993 bis 1995
sind 15 % Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Nach den Angaben der
Klägerin handelt es sich dabei um die Umsatzsteuer, die das FA
anlässlich der Betriebsprüfung auf die Warenlieferungen
des Einzelunternehmens an sie - die Klägerin - festgesetzt
habe.
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Das FA lehnte die Steuerfestsetzung durch
Bescheid vom 12.9.2006 ab und wies den dagegen eingelegten
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.11.2006 als
unbegründet zurück. Die in den Rechnungen unter Anwendung
des Regelsteuersatzes ausgewiesene Steuer entspreche nicht der
für den jeweiligen Umsatz geschuldeten Steuer. Denn die
Rechnungen beträfen Warenlieferungen, die gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) dem
ermäßigten Steuersatz unterlägen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Das Einzelunternehmen habe in den
“Nachberechnungen” die Umsatzsteuer in unzutreffender
Höhe ausgewiesen, da die Lieferungen dem ermäßigten
Steuersatz unterlegen hätten. Diesen Steuersatz habe das FA
auch der Entnahmebesteuerung bei der Einzelfirma zugrunde gelegt.
Eine Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen
sei nicht möglich, da es sich um eine Ermessensentscheidung
handele, die das Gericht nicht anstelle des FA treffen
könne.
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Die - vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene
- Revision begründet die Klägerin wie folgt:
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Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr.
1 UStG in der - vom 1.4.1999 bis zum 31.12.2001 geltenden - Fassung
vom 9.6.1999 könne der Unternehmer jedwede Vorsteuer abziehen,
die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellt worden sei.
Folglich seien auch die überhöht in Rechnung gestellten
(§ 14 Abs. 2 UStG) und unberechtigt ausgewiesenen
Umsatzsteuern (§ 14 Abs. 3 UStG) abziehbar. Eine mit dem
Gemeinschaftsrecht begründete Einschränkung des
Vorsteuerabzugs sei aus Gründen des Vertrauensschutzes bis zur
Neufassung des § 15 Abs. 1 UStG durch das
Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645,
2659) unzulässig. Zumindest seien Vorsteuern in der bei
korrekter Rechnungsstellung auszuweisenden Höhe
abziehbar.
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Das FG habe zu Unrecht die Gewährung
des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen abgelehnt. Wenn
eine einschränkende Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
1999 i.d.F. vom 9.6.1999 durch die Gerichte dazu führe, dass
eine nach § 14 Abs. 2 und 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer
nicht mehr als Vorsteuer abgezogen werden könne, sei das FA
wegen einer Ermessensreduzierung auf Null verpflichtet, Vorsteuern
aus Billigkeitsgründen zu gewähren.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom
30.10.2007 (2 K 543/06) sowie den Ablehnungsbescheid vom 12.9.2006
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2006 aufzuheben und
das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2001 auf ./. 50.411,92 DM
festzusetzen.
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Das FA tritt der Revision entgegen und
führt zur Begründung aus:
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Das FG habe den Vorsteuerabzug zu Recht
unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 13.12.1989 C-342/87, Genius Holding (Slg.
1989, 4227) abgelehnt. Danach komme ein
Vorsteuererstattungsanspruch nur für die
“geschuldete” Umsatzsteuer in Betracht.
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Die Klägerin könne sich nicht auf
Vertrauensschutz aufgrund des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG berufen. Spätestens mit dem BFH-Urteil vom 2.4.1998 V R
34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31) sei klar
gewesen, dass § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
gemeinschaftsrechtskonform auszulegen sei.
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Eine Gewährung des Vorsteuerabzugs aus
Billigkeitsgründen scheitere daran, dass die Klägerin vor
der Insolvenz des Einzelunternehmens nicht alle ihr zumutbaren
Möglichkeiten zur Durchsetzung einer Rechnungskorrektur
genutzt habe.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Entscheidungsgründe der Vorentscheidung ergeben eine
Verletzung des bestehenden Rechts, die Feststellungen des FG
erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung
darüber, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs im Ergebnis zu
Recht erfolgte.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in
der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung kann der Unternehmer die
in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer
für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuerbeträge abziehen.
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a) Bei richtlinienkonformer Auslegung ist der
Wortlaut der Norm dahingehend einzuschränken, dass als
Vorsteuer nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden
geschuldete Steuer abgezogen werden darf (vgl. bereits BFH-Urteile
in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31, sowie vom
30.3.2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933 = SIS 06 23 06, und vom 6.12.2007 V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 =
SIS 08 17 96; EuGH-Urteile Genius Holding in Slg. 1989, 4227, 4242,
sowie zuletzt vom 15.3.2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007,
I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 10 88 Rdnr. 23,
m.w.N.).
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b) Diese Grundsätze führen zwar zur
gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Umsatz
wegen Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar ist (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96) oder über
einen steuerfreien Umsatz abgerechnet wurde (BFH in BFHE 185, 536,
BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 403;
Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 15 Rz 165). Wird dagegen
eine Steuer für den Umsatz geschuldet, statt der geschuldeten
aber eine höhere Steuer ausgewiesen, steht dem
Leistungsempfänger der darin enthaltene gesetzlich geschuldete
Betrag für den Vorsteuerabzug zu (vgl. Wagner in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 Rz 353; Bülow in
Vogel/Schwarz, a.a.O., § 15 Rz 167; Abschn. 192 Abs. 3 Satz 11
der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005). Sofern die in Rechnung
gestellten Waren im Rahmen eines Leistungsaustauschs bezogen
wurden, wovon das FG offensichtlich ausgegangen ist, hätte der
Klage teilweise stattgegeben werden müssen. Die Höhe des
Vorsteuerabzugs ergäbe sich in diesem Fall aber nicht durch
Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den
jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in
den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage
bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag
darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht
übersteigen.
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c) Ein darüber hinausgehender
Vorsteuerabzug hätte der Klägerin auch nicht aus
Billigkeitsgründen unter dem Gesichtspunkt eines
Vertrauensschutzes bei unrichtigem Steuerausweis zugesprochen
werden können. Dabei kann offen bleiben, ob die Klägerin
hinsichtlich des unrichtigen Steuerausweises gutgläubig war.
Denn über einen derartigen Vorsteuerabzug wäre nicht im
Rahmen des Festsetzungsverfahrens, sondern im davon zu
unterscheidenden Billigkeitsverfahren (§ 155 Abs. 4 der
Abgabenordnung - AO - i.V.m. § 163 Satz 1 AO) zu entscheiden
(vgl. BFH-Urteile vom 12.8.2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II
2005, 227 = SIS 05 03 71, unter 5.; vom 21.1.2003 VIII B 202/02,
nicht veröffentlicht; vom 8.7.1998 I B 111/97, BFHE 186, 313,
BStBl II 1998, 702 = SIS 98 20 76; vom 22.8.1990 I R 69/89, BFHE
162, 263 = SIS 91 02 15; von Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 145 f.,
m.w.N.).
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2. Die Vorentscheidung ist von anderen
Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist
jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob die
Klägerin die ihr vom Einzelunternehmen in Rechnung gestellten
Waren im Zeitpunkt der jeweiligen Lieferung (1992 bis 1995) oder im
Zusammenhang mit der Rechnungserstellung (1.8.2001) “gegen
Entgelt” und damit im Rahmen eines Leistungsaustausches
bezogen hatte.
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3. Nach der ständigen Rechtsprechung des
EuGH und des BFH werden Leistungen nach den übereinstimmenden
Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem
Leistenden und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das zwischen der Leistung und einem
erhaltenen Gegenwert einen unmittelbaren Zusammenhang
begründet, so dass die Vergütung den Gegenwert für
die Leistung bildet (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 20.8.2009 V R
30/06, juris = SIS 09 33 08; vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219,
455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97). Dagegen liegt
Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 a UStG 1993) bzw. - seit dem
1.4.1999 - eine unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Satz 1
Nr. 1 UStG 1999) vor, wenn ein Unternehmer im Inland
Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt,
die außerhalb des Unternehmens liegen. Dabei ist für das
Fehlen der Entgeltlichkeit und die Bestimmung für
unternehmensfremde Zwecke auf den Zeitpunkt der Entnahme bzw. der
Leistungsausführung abzustellen.
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a) Liegen den Rechnungen keine entgeltlichen
Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG zugrunde, berechtigen die
Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug. Im Streitfall hat das FG noch
keine Feststellungen dazu getroffen, ob zum Zeitpunkt des
jeweiligen Leistungsbezugs in den Jahren 1992 bis 1995 zwischen dem
Einzelunternehmen und der Klägerin ein Rechtsverhältnis
bestand, in dessen Rahmen die Klägerin eine Gegenleistung
für die bezogenen Waren schuldete. Es wird diese
Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei die
im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte Behandlung des Vorgangs
als Entnahme beim Einzelunternehmen und - dazu korrespondierend -
als Einlage bei der Klägerin gegen die Annahme einer
entgeltlichen Lieferung spricht.
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23
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b)
Darüber hinaus wird das FG zu prüfen haben, ob sich der
begehrte Vorsteuerabzug aus einer nachträglichen Erhöhung
der Bemessungsgrundlage ergibt.
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Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist,
wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen
Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat, der
Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen, an den dieser
Umsatz ausgeführt wird. Die Berichtigung der
Bemessungsgrundlage ist für den Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage
eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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aa) Der Anwendungsbereich der Norm erfasst
auch unentgeltliche Wertabgaben, da diese nach § 3 Abs. 1b
UStG den Lieferungen gleichgestellt sind (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 102).
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bb) Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage
erfordert eine nachträgliche Vereinbarung zwischen Leistendem
und Leistungsempfänger (vgl. BFH-Urteil vom 18.9.2008 V R
56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49, unter 1.
a). Ist - wie im Streitfall - eine Leistung bereits unentgeltlich
erbracht, muss sich aus der Vereinbarung eindeutig ergeben, dass
für die Leistung nunmehr eine Gegenleistung geschuldet wird.
Insoweit wird das FG im zweiten Rechtsgang noch Feststellungen
darüber zu treffen haben, ob im Zusammenhang mit der
Rechnungserstellung am 1.8.2001 zwischen der Klägerin und dem
Einzelunternehmen ein zu einem Leistungsaustausch führendes
Rechtsverhältnis nachträglich begründet wurde.
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cc) Darüber hinaus ist Voraussetzung
für einen Vorsteuerabzug nach Erhöhung der
Bemessungsgrundlage, dass das in Rechnung gestellte Entgelt auch
tatsächlich gezahlt wurde. Die Vereinbarung einer Herabsetzung
des Entgelts allein rechtfertigt nach dem o.g. BFH-Urteil in BFHE
222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49 keine Minderung der
Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Hinzu kommen muss noch die tatsächliche Rückgewähr
des ursprünglich gezahlten Entgelts. Da es dem Zweck des
§ 17 UStG entspricht, dass sich die Umsatzbesteuerung
letztlich nach der tatsächlich aufgewendeten Gegenleistung
richtet (BFH-Urteile vom 16.1.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl
II 2003, 620 = SIS 03 19 28 Leitsatz, sowie in BFHE 222, 162, BStBl
II 2009, 250 = SIS 08 44 49, unter 3. d), ist es folgerichtig, eine
Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Erhöhung der
Bemessungsgrundlage von der Zahlung des in Rechnung gestellten
Betrags abhängig zu machen.
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Im Streitfall ergibt sich aus dem Tatbestand
des FG-Urteils zwar, dass das Einzelunternehmen der Klägerin
für Warenlieferungen 389.850,38 DM (brutto) in Rechnung
stellte. Das FG hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, ob
die - bei Rechnungseingang bereits aufgelöste - Klägerin
auch im Streitjahr Zahlungen an das Einzelunternehmen leistete, die
zu einer Berücksichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
UStG berechtigen könnten.
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c) Schließlich wird das FG zu
prüfen haben, ob die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen
(„Nachberechnung laut Lieferscheine …”)
einem Vorsteuerabzug entgegensteht.
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Nach ständiger
Rechtsprechung muss das Abrechnungspapier Angaben
tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der
abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur
Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass
die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare
Feststellung der Leistung ermöglichen, über die
abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser
Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den
Umständen des Einzelfalls (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
8.10.2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218 = SIS 08 44 50, m.w.N.). In der Abrechnung kann auf andere
Geschäftsunterlagen verwiesen werden; diese müssen aber
eindeutig bezeichnet sein (BFH-Urteil vom 10.11.1994 V R 45/93,
BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42; BFH-Beschluss vom
3.5.2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550 = SIS 07 24 57).
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