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I. Streitig ist, ob die von der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an die
Beigeladene erfolgte Zahlung von 605.000 EUR zur Minderung der
Bemessungsgrundlage für den Verkauf eines Grundstücks
führt.
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Klägerin ist die am 3.10.1986
gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese
erwarb ein in X belegenes Grundstück, um darauf ein
Einkaufszentrum zu errichten. Noch vor dessen Fertigstellung
verkaufte sie das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom
6.11.1987 für … Mio. DM einschließlich
Umsatzsteuer an die Beigeladene. Während des
Beurkundungstermins wurde - ohne Änderung des Kaufpreises -
der maschinenschriftlich vorbereitete Text des Vertrags in § 3
Abs. 3 („Der Verkäufer garantiert, dass das Gebäude
an die in Anlage 3 aufgeführten Mieter vermietet ist und das
Mietaufkommen jährlich mindestens … DM netto
beträgt ...“) handschriftlich dahingehend
abgeändert, dass „... das Mietaufkommen ... garantiert
wird aus den abgeschlossenen Mietverträgen“.
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Nachdem sich herausgestellt hatte, dass die
tatsächlichen Mieteinnahmen erheblich geringer waren,
verklagte die Beigeladene die Klägerin auf Schadensersatz aus
Mietgarantie in Höhe von … Mio. DM. Ein
Oberlandesgericht (OLG) entschied, dass die Klägerin
gegenüber der Beigeladenen eine Mietgarantie übernommen
habe und daher verpflichtet sei, eine etwaige Differenz zwischen
den tatsächlich erzielten Mieteinnahmen und der Sollmiete zu
ersetzen. Zur Entscheidung über die Höhe des Anspruchs
wies das OLG die Sache an das erstinstanzliche Gericht zurück.
Im Rahmen dieses Verfahrens schlossen die Beteiligten am 13.9.2004
einen Vergleich. Darin verpflichtete sich die Klägerin als
Gesamtschuldnerin, an die Beigeladene bis zum 30.9.2004
Schadensersatz in Höhe von 605.000 EUR zu zahlen. Mit der
Erfüllung dieses Vergleichs sollten alle gegenseitigen
Ansprüche der Parteien aus diesem Klageverfahren und dem ihm
zugrunde liegenden Sachverhalt erledigt sein.
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In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung
für das Streitjahr (2004) machte die Klägerin die Zahlung
als nachträgliche Minderung des Kaufpreises für die
Immobilie geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging dagegen im Umsatzsteuerbescheid vom
22.12.2005 davon aus, dass es sich bei der Zahlung um einen
„echten“ Schadensersatz handele. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
30.1.2007 als unbegründet zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2009, 443 = SIS 09 04 53
veröffentlichen Urteil als unbegründet zurück. Die
Zahlung hänge zwar wirtschaftlich mit dem Kaufvertrag
zusammen; der Entgeltsanspruch der Klägerin und der Anspruch
der Beigeladenen beruhten jedoch auf verschiedenen Gründen. Da
die Beigeladene die Klägerin nicht aus Gewährleistung
(Minderung des Kaufpreises), sondern aus einer
versicherungsähnlichen Mietgarantie in Anspruch genommen habe,
sei der Erfüllungsanspruch der Klägerin bestehen
geblieben. Der Anspruch auf Ausgleich eines Mietausfalls sei
wirtschaftlich auch nicht vergleichbar mit einer Minderung des
Kaufpreises, da der Anspruch aus der Mietgarantie unabhängig
von dem Wert des Grundstücks bestanden habe. Die Höhe der
Zahlung habe sich nicht nach einem Minderwert des Kaufobjekts
gerichtet, sondern nach dem entstandenen Mietausfall. Gegen eine
Minderung der Bemessungsgrundlage spreche auch, dass der
Bundesfinanzhof (BFH) die Zahlung aufgrund einer Mietgarantie beim
Empfänger als nicht steuerbaren echten Schadensersatz gewertet
habe (BFH-Urteil vom 10.2.1988 X R 16/82, BFHE 153, 150, BStBl II
1988, 640 = SIS 88 14 27).
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
im Wesentlichen geltend:
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Es könne dahinstehen, ob es sich bei
der Klausel in § 3 des Kaufvertrags zivilrechtlich um einen
selbständigen oder einen unselbständigen Garantievertrag
handele. Durch den Vergleich vom 13.9.2004 sei ein neues
Rechtsverhältnis begründet worden mit der Folge, dass
alle gegenseitigen Ansprüche aus dem ursprünglichen
Kaufvertrag erloschen seien. Da die Zahlung unmittelbar auf dem
Vergleich beruhe, sei ein Rückgriff auf das streitbefangene
Rechtsverhältnis nicht mehr möglich.
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Ob eine Zahlung als Entgelt für eine
Leistung anzusehen sei, richte sich nach dem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Leistung. Im Streitfall ergebe sich der
wirtschaftliche Zusammenhang der Mietgarantieklausel mit dem
Grundstückskaufvertrag sowohl aus dem Geschehensablauf als
auch der Entstehungsgeschichte des Kaufvertrags. Zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses hätten hinsichtlich der Stabilität
und Nachhaltigkeit der dem Kaufvertrag zugrunde liegenden
Mietverträge keinerlei Erfahrungen vorgelegen. Bei der
Bemessung des Kaufpreises sei von jährlichen Mieteinnahmen von
… DM netto und einem damals üblichen
Vervielfältiger von 13,6 ausgegangen worden. Die Mietgarantie
sei erst kurz vor der endgültigen Einigung auf Drängen
der Beigeladenen in das ausgehandelte Vertragswerk aufgenommen
worden, da zur Marktakzeptanz der Immobilie keinerlei Erfahrungen
vorgelegen hätten. Die Ertragsfähigkeit einer
Gewerbeimmobilie habe nach dem damals geltenden Schuldrecht keinen
Sachmangel dargestellt, so dass für den Fall einer etwaigen
Erfolglosigkeit eine rechtliche Aufgriffsmöglichkeit
geschaffen worden sei. Preisbildend seien nur die letztlich
erzielbaren Mieten gewesen. Bei der Mietgarantie habe es sich daher
wirtschaftlich um einen Bestandteil des Kaufvertrags
gehandelt.
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Einer Minderung der Bemessungsgrundlage
ständen schließlich die Ausführungen des BFH in
BFHE 153, 150, BStBl II 1988, 640 = SIS 88 14 27 nicht entgegen.
Das Urteil betreffe eine typische Bauherrenkonstruktion mit einer
auch formal eigenständigen Mietgarantie, enthalte aber keine
Ausführungen zur Frage eines wirtschaftlichen Zusammenhangs
zwischen einer Zahlung und einem Kaufvertrag.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 26.11.2008 4 K 38/07 = SIS 09 04 53
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 22.12.2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.1.2007 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. … EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Mietgarantieklausel sei als
eigenständige, unabhängig vom Kaufvertrag einklagbare
Verpflichtung zu würdigen. Der Kaufpreis für das
Immobilienobjekt habe, als die Klausel auf Drängen der
Beigeladenen in den Vertragstext aufgenommen wurde, bereits
festgestanden und sei aufgrund der Mietgarantieklausel auch nicht
geändert worden. Das von der Klägerin zusätzlich
übernommene Risiko habe somit nach dem Willen der
Vertragsparteien keinen Niederschlag in der Bemessung des
Kaufpreises gefunden. Zudem habe die Beigeladene nicht auf
Kaufpreisminderung geklagt, sondern auf Schadensersatz aus nicht
erfüllter Mietgarantie, d.h. auf Ersatz entgangener
Mieteinnahmen. Dieser Anspruch lasse den zuvor durch Erfüllung
der beiderseitigen Hauptleistungspflichten vollzogenen
Leistungsaustausch unberührt. Er hänge zwar
wirtschaftlich mit diesem zusammen, beruhe aber auf eigenem
Rechtsgrund. Die Zahlung der Klägerin müsse daher als
außerhalb des Leistungsverhältnisses stehende Zahlung
aufgrund einer Rechtsverletzung und nicht als Minderung des
vereinbarten Kaufpreises beurteilt werden.
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Den vom FG herangezogenen Urteilen lasse
sich darüber hinaus entnehmen, dass einer Mietgarantie
eigenständiges Gewicht zukomme. Die Zahlung des Garantiegebers
sei lediglich Erfüllung des Garantievertrags, so dass es an
einer den Leistungsaustausch kennzeichnenden inneren
Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (zwischen dem
schädigenden Ereignis und der Ersatzleistung) fehle.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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Sie schließt sich den
Ausführungen des FA an und führt ergänzend aus: Bei
dem im Zivilgerichtsverfahren geltend gemachten Anspruch habe es
sich um eine selbständige Garantie gehandelt. Mit ihr sei ein
selbständiges Interesse verfolgt worden, das nicht unbedingt
mit der Höhe des Kaufpreises einhergehe. Bei der Vermietung
größerer Objekte würden oft nicht werthaltige
Mietverträge abgeschlossen und vorgelegt. Die Klausel habe
Straf- bzw. Schadensersatzcharakter und lasse den Kaufpreisanspruch
unberührt. Die Vermietungssituation und die Vermietbarkeit
stellten keinen Mangel der Kaufsache dar.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Umsatzsteuer antragsgemäß herabzusetzen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die an die
Beigeladene im Streitjahr erfolgte Zahlung von 605.000 EUR
führt entgegen der Ansicht des FG zu einer Minderung der
Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Immobilie.
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1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der
diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten
Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz
ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen
Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2
des Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG - ).
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Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG ist bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt
ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Maßgebend sind
hierfür die zwischen Leistenden und Leistungsempfänger
bestehenden Vereinbarungen. Dabei kann die zunächst
vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche
Vereinbarung und Rückzahlung mit umsatzsteuerrechtlicher
Wirkung erhöht oder ermäßigt werden, so dass die
Leistung des Unternehmers „letztendlich“ nur mit
der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von
ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. BFH-Urteile
vom 28.9.2000 V R 37/98, BFH/NV 2001, 491 = SIS 01 05 39; vom
16.1.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 = SIS 03 19 28, unter II.1.a; vom 18.9.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II
2009, 250 = SIS 08 44 49, unter II.1.a).
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Damit übereinstimmend ist nach Art. 11
Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und
bei Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet,
die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze
vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder
erhalten soll. Besteuerungsgrundlage ist danach die
tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte
Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 16.3.2000 V R 16/99, BFHE 191, 94,
BStBl II 2000, 360 = SIS 00 07 94, m.w.N.; in BFHE 201, 335, BStBl
II 2003, 620 = SIS 03 19 28, unter II.1.b, und in BFHE 222, 162,
BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49, unter II.1.b).
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2. Das FG hat zu Unrecht eine Minderung der
Bemessungsgrundlage abgelehnt und die Zahlung der 605.000 EUR als
(„echten“) Schadensersatz beurteilt. Zahlungen
sind nur dann als Schadensersatz für die Höhe des
Entgelts einer erbrachten Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen
der Zahlung und der Leistung kein unmittelbarer Zusammenhang
besteht (vgl. BFH-Urteil vom 16.1.2003 V R 36/01, BFH/NV 2003, 667
= SIS 03 22 64, unter II.2.a; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH -
vom 14.3.2007 VIII ZR 68/06, BFH/NV Beilage 2007, 316 = SIS 07 21 18, unter II.1.). Dementsprechend hat eine Berichtigung der
Bemessungsgrundlage zu erfolgen, wenn die Zahlung im unmittelbaren
Zusammenhang mit der erbrachten Leistung steht.
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a) Im Streitfall liegt ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Zahlung der Klägerin und der
Lieferung der Immobilie an die Beigeladene vor. Die Zahlung gleicht
den Minderwert der Immobilie aus, der darauf beruht, dass die
tatsächlich erzielte Miete hinter der vertraglich vereinbarten
(garantierten) Sollmiete zurückblieb.
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Einer Minderung der Bemessungsgrundlage steht
nicht entgegen, dass die Zahlung auf einem Vergleich (§ 779
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) beruht, der eine im
Kaufvertrag vereinbarte „Mietgarantie“
betraf.
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aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass
die Minderung der Bemessungsgrundlage auch auf einem Vergleich
beruhen kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 = SIS 03 19 28). Gemäß dem Vergleich vom 13.9.2004 sollten
nach Zahlung der 605.000 EUR alle gegenseitigen Ansprüche der
Parteien aus diesem Klageverfahren und dem ihm zugrunde liegenden
Sachverhalt erledigt sein. Umsatzsteuerrechtlich folgt hieraus,
dass das ursprünglich vereinbarte Entgelt für die
Lieferung des Grundstücks von … DM (… EUR)
zuzüglich Umsatzsteuer um insgesamt 605.000 EUR gemindert
wurde. Die Beigeladene hatte nunmehr für die ihr von der
Klägerin erbrachte Leistung „letztendlich“
nur noch einen entsprechend geminderten Betrag zu zahlen.
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bb) Im Unterschied zu den vom BFH bislang
entschiedenen Fällen in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 =
SIS 03 19 28, vom 19.4.2007 V R 44/05 (BFH/NV 2007, 1548 = SIS 07 24 56) lag dem Vergleich zwar kein Mangel im Sinne des BGB
(§§ 459 ff. bzw. §§ 635 ff. BGB in der im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltenden Fassung) zugrunde,
sondern eine Mietgarantie. Für die Frage, ob sich die
Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert hat, kommt
es aber nicht auf die jeweils einschlägige zivilrechtliche
Anspruchsgrundlage, sondern auf das umsatzsteuerrechtliche
Kriterium des unmittelbaren Zusammenhangs an (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2007, 1548 = SIS 07 24 56, Leitsatz 2; Martin, UR 2006, 56
ff., 57; Wagner in Sölch/Ringleb, § 10 Rz 50). Ein Mangel
im Sinne des BGB kann - über eine Wertminderung der verkauften
Sache oder des erstellten Werkes - einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen der Leistung und der - geminderten - Gegenleistung
indizieren, schließt einen solchen Zusammenhang aus anderen
Gründen jedoch nicht aus. Im Streitfall ergibt sich der
unmittelbare Zusammenhang zwischen Zahlung und
Grundstückslieferung aus der Abhängigkeit des Kaufpreises
von der im Kaufvertrag vereinbarten Garantie für die Höhe
der Mieterträge aus den vor Verkauf abgeschlossenen
Mietverträgen. Ebenso wie der Rechtsverkehr den
Unternehmenswert im Wesentlichen nach seinem finanziellen
Zukunftsertrag beurteilt (vgl. BGH-Urteil vom 18.4.2002 IX ZR
72/99, BGHZ 150, 319 ff. Rz 60, m.w.N.), bestimmt sich der Wert
für Gewerbeimmobilien insbesondere anhand der nachhaltig
erzielbaren Mieteinkünfte (vgl. z.B. Brandenburgisches OLG,
Urteil vom 13.1.2010 7 U 32/08, juris; Hanseatisches OLG, Urteil
vom 26.8.2009 6 U 221/08, juris).
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Die in der Abweichung der Ist- von der
Sollmiete liegende Leistungsstörung im weiteren Sinne konnte
im Jahr des Vertragsschlusses nur deshalb keine
Mängelfolgeansprüche i.S. des § 459 BGB in der im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Fassung begründen,
weil nach der Rechtsprechung zu § 459 BGB Umsatz- und
Ertragsangaben grundsätzlich keine zusicherungsfähigen
Eigenschaften eines Unternehmens darstellten, wenn sie sich nicht
über einen längeren, mehrjährigen Zeitraum
erstrecken und deshalb keinen verlässlichen Anhalt für
die Bewertung der Ertragsfähigkeit und damit für die
Ermittlung des Wertes des Unternehmens geben (vgl. BGH-Urteile vom
30.3.1990 V ZR 13/89, NJW 1990, 1658, unter II., sowie vom
5.10.1988 VIII ZR 222/87, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift
für Wirtschafts- und Bankrecht 1988, 1700, 1702). Die
Vereinbarung einer Mietgarantie diente somit lediglich als
zivilrechtliches Mittel, um sich gegen eine Wertminderung des
verkauften Objekts durch den Kaufpreis bestimmende, nicht
werthaltige Mietverträge abzusichern. Im Streitfall hatte die
Höhe der Mieterträge direkte und unmittelbare
Auswirkungen auf den Wert der Gewerbeimmobilie und damit auf den
für sie erzielbaren Kaufpreis. Es wäre daher von
vornherein ein niedrigerer Kaufpreis erzielt worden, wenn die
Beteiligten nicht eine Jahresmiete von … DM, sondern eine
niedrigere Jahresmiete zugrunde gelegt hätten. Dient eine
Zahlung somit zum Ausgleich eines überhöhten Kaufpreises,
hat dies die Änderung der Bemessungsgrundlage zur Folge.
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b) Die Ausführungen des BFH in BFHE 153,
150, BStBl II 1988, 640 = SIS 88 14 27 stehen einer Minderung der
Bemessungsgrundlage schon deswegen nicht entgegen, weil diesem ein
anderer Sachverhalt zugrunde lag: Denn anders als im Streitfall
erfolgten die Zahlungen aufgrund einer entgeltlichen Mietgarantie
einer Baubetreuerin an einen Bauherrn, während nach den vom FG
in Bezug genommenen Feststellungen des OLG vorliegend feststeht,
dass für die Gewährung der Mietgarantie kein
(zusätzliches) Entgelt vereinbart und gezahlt wurde. Im
Übrigen bieten die Feststellungen des FG auch keinen
Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin die Zahlung als
zusätzliches Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) für
die von der Beigeladenen an ihre Mieter erbrachten Leistungen
gewährte.
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Der vom FG erwähnte Widerspruch zwischen
einer Minderung der Bemessungsgrundlage bei der Klägerin und
der bisherigen Behandlung der Zahlung bei der Beigeladenen als
nicht steuerbarer Schadensersatz entfällt durch die
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
UStG i.V.m. § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung.
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