Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.11.2020 - 1 K
347/19 U = SIS 21 19 83
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens
haben die Klägerin zu 80 % und der Beklagte zu 20 % zu
tragen.
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I. Alleingesellschafter und einziger
Geschäftsführer der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist Z. Z
schloss mit der Klägerin einen
Geschäftsführervertrag, nach dem er mit einem festen
Monatsgehalt und unter Zusage eines Urlaubsanspruchs von 30 Tagen
sowie mit Vergütungsfortzahlung im Krankheitsfall
vergütet wurde.
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Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin war insbesondere die Übernahme der
persönlichen Haftung und Geschäftsführung der A-KG
(KG), deren einzige Komplementärin die Klägerin war. Die
Klägerin war am Gesellschaftsvermögen der KG nicht
beteiligt und nahm auch nicht am Gewinn und Verlust der KG teil.
Einziger Kommanditist der KG war Z. Unternehmensgegenstand der KG
war die Finanz- und Versicherungsmaklertätigkeit.
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Die Klägerin hatte gegenüber der
KG Anspruch auf Ersatz aller ihr durch die
Geschäftsführung erwachsenden Aufwendungen. Im Jahr 2013
(Streitjahr) zahlte die KG an die Klägerin hierfür 24.000
EUR.
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Aufgrund eines mit Wirkung zum Jahresanfang
2014 abgeschlossenen Dienstleistungsvertrages stand der
Klägerin gegenüber der KG für ihre
Geschäftsführertätigkeit ein monatlicher
Vergütungsanspruch von 5.000 EUR (ab 01.07.2015: 6.750 EUR)
zu. Zahlungen erfolgten nur in einem geringeren Umfang.
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Geschäftsanschrift der Klägerin
und der KG war seit Anfang 2013 A-Straße 1 in A-Stadt. Die
Geschäftsräume mit einer Größe von 123 qm
vermieteten Z und seine Ehefrau an die KG für eine Monatsmiete
von 1.070 EUR. Der Mietgegenstand gehörte den Ehegatten je zur
Hälfte.
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Im Laufe des Jahres 2014 übernahm die
Klägerin aus betrieblichen Organisationsgründen die zuvor
von der KG erbrachten umsatzsteuerpflichtigen Beratungsleistungen
an Dritte als eigenen Geschäftsbetrieb. Mehrere Fahrzeuge
wurden nicht mehr von der KG, sondern von der Klägerin
geleast.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) gestattete der Klägerin, die Umsatzsteuer
ab 01.01.2014 nach vereinnahmten Entgelten gemäß §
20 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berechnen.
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Die Klägerin reichte für 2013
keine Umsatzsteuererklärung ein. Die
Umsatzsteuererklärung für 2014 ging am 20.08.2015 und die
Umsatzsteuererklärung für 2015 am 26.01.2017 beim FA ein.
Die Umsatzsteuer wurde erklärungsgemäß auf ... EUR
(2014) und mit Zustimmung des FA auf ./. ... EUR (2015)
festgesetzt.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die
Klägerin steuerpflichtige
Geschäftsführungsleistungen an die KG erbracht habe und
erließ am 05.04.2018 für 2013 einen erstmaligen
Umsatzsteuerjahresbescheid, in dem es die Umsatzsteuer 2013 auf ...
EUR festsetzte.
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Für 2014 und 2015 erließ das FA
ebenfalls am 05.04.2018 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderte Umsatzsteuerfestsetzungen. Die Umsatzsteuer wurde
auf ... EUR (2014) und ... EUR (2015) festgesetzt. Der Vorbehalt
der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der hiergegen eingelegte
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur in
geringem Umfang statt. Der Umsatzsteuerbescheid für 2014 sei
nur insoweit rechtswidrig, als das FA einen am 15.06.2015 gebuchten
Betrag in Höhe von 30.000 EUR in 2014 der Umsatzsteuer
unterworfen habe, obwohl dieser Betrag von der Klägerin nicht
in 2014 vereinnahmt worden sei. Im Übrigen habe das FA aber
die Zahlungen der KG an die Klägerin für die von der
Klägerin an die KG erbrachten Leistungen in Höhe von
24.000 EUR (2013), 10.000 EUR (2014) und 70.500 EUR (2015) zu Recht
als Entgelt für umsatzsteuerpflichtige Leistungen angesehen.
Es habe sich nicht um nichtsteuerbare Innenumsätze im Rahmen
einer umsatzsatzsteuerlichen Organschaft gehandelt. Die
Klägerin und die KG seien nicht Teil einer Organschaft
gewesen. So sei die Klägerin nicht in das Unternehmen des Z
wirtschaftlich eingegliedert gewesen. Der Betrieb einer
Photovoltaikanlage durch Z habe in keinem Zusammenhang zur
Tätigkeit der Klägerin gestanden. Als
Geschäftsführer der Klägerin habe Z seine Leistungen
unselbständig erbracht. Die von Z und seiner Ehefrau der
Klägerin überlassenen Räumlichkeiten habe diese
unentgeltlich genutzt. Einen Mietzins habe nur die KG gezahlt. Es
bestehe auch keine Organschaft zwischen Z als Organträger und
der KG als Organgesellschaft. Zwar könne eine KG nach der
geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
Organgesellschaft sein, es fehle aber an der wirtschaftlichen
Eingliederung. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage durch Z habe in
keinem Zusammenhang zur Tätigkeit der KG gestanden. Eine
wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich auch nicht aus der
Vermietung, da diese durch eine GbR und damit durch einen
eigenständigen Unternehmer, nicht aber durch Z erfolgt sei.
Das Bruchteilseigentum ändere hieran nichts. Zudem verneinte
das FG die Organschaft auch für den Fall einer Vermietung
durch Z als Bruchteilseigentümer. Zwar hätte dann eine
Organschaft zwischen Z und der KG bestanden. Die Klägerin
hätte dieser Organschaft aber nicht angehört, da sie
nicht wirtschaftlich in das Unternehmen des Z eingegliedert gewesen
sei.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Die Klägerin sei in das Unternehmen des Z
eingegliedert gewesen. In wirtschaftlicher Hinsicht ergebe sich
dies daraus, dass sie Geschäftsführerin der KG gewesen
sei. Z habe die Geschäftsräume vermietet, in denen auch
die Klägerin ihren Sitz gehabt habe. Z habe als
Bruchteilseigentümer persönlich vermietet. Es habe auch
eine Organschaft zwischen Z und der KG bestanden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG und die
Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 05.04.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 07.02.2019, geändert durch die
Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 29.12.2020,
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Nur Z komme als Organträger in
Betracht, da es keine Organschaft zwischen Schwestergesellschaften
gebe. Es fehle aber an einer wirtschaftlichen Eingliederung der KG
in das Unternehmen des Z, da nicht er vermietet habe, sondern eine
gemeinsame Vermietung mit seiner Ehefrau vorliege. Da beide den
Mietvertrag unterzeichnet hätten, sei keine
Bruchteilsbetrachtung vorzunehmen. Es habe eine GbR
gehandelt.
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Nach Einlegung einer Beschwerde gegen die
Nichtzulassung der Revision änderte das FA am 29.12.2020 die
Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 entsprechend dem Urteil des
FG.
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II. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der
Umsatzsteuer 2014 und 2015 aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben, da sich nach dem FG-Urteil der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. An die Stelle der Umsatzsteuerbescheide
2014 und 2015 vom 05.04.2018, über die das FG entschieden hat,
sind die Bescheide vom 29.12.2020 getreten und entsprechend §
121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des
Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 02.03.2011 - II R
5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17; vom 03.06.2014 - II R
45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66; vom
22.07.2015 - II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584 = SIS 15 22 72, und vom
15.03.2017 - II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99; zur
entsprechenden Anwendung im Zeitraum zwischen Urteilszustellung und
Revisionseinlegung vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2020 - V R 21/19, BFHE
270, 202 = SIS 20 11 49, Rz 12; Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 127 Rz 1).
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2. Einer Zurückverweisung der Sache an
das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund
des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten
streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom
12.01.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29; in BFHE
245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, und in BFH/NV 2015,
1584 = SIS 15 22 72) nichts geändert hat.
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III. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis zu
Recht davon ausgegangen, dass die Leistungen der Klägerin an
die KG mangels Organschaft steuerbar und steuerpflichtig sind. Es
bestand keine Organschaft zwischen der Klägerin und Z als
Organträger. Ebenso liegt keine Organschaft zwischen der
Klägerin und der KG als Schwestergesellschaften vor.
Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht.
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1. Die Leistungen der Klägerin an die KG
sind nicht aufgrund einer zwischen diesen als Organgesellschaften
und Z als Organträger bestehenden Organschaft
nichtsteuerbar.
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers
eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf
Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach
„jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch
gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische
Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen
Steuerpflichtigen behandeln“ kann.
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b) Für die wirtschaftliche Eingliederung
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen nach ständiger
Rechtsprechung des BFH die Unternehmensbereiche von
Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein
(BFH-Urteile vom 07.07.2011 - V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II
2013, 218 = SIS 11 34 10, Rz 21; vom 20.08.2009 - V R 30/06, BFHE
226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08, unter II.2.c aa).
Für den Organträger beruht dies darauf, dass die
Organschaft die Eingliederung in sein Unternehmen und damit seine
Unternehmereigenschaft voraussetzt. Ob dies als unionsrechtskonform
anzusehen ist, ist ohne Bedeutung, da im Hinblick auf den
eindeutigen Wortlaut des nationalen Rechts eine hiervon abweichende
richtlinienkonforme Auslegung nicht in Betracht kommt. Der Senat
verweist hierzu auf die bisherige BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil
vom 12.10.2016 - XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597 =
SIS 16 27 85, Rz 41). Dasselbe gilt für die Organgesellschaft
im Hinblick darauf, dass es sich bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG um
eine Vorschrift zur Unselbständigkeit einer gewerblichen oder
beruflichen Tätigkeit der Organgesellschaft handelt.
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c) Danach liegt im Streitfall keine die
Klägerin, die KG und Z umfassende Organschaft vor.
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aa) Es besteht keine unmittelbare
wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in Z als
Organträger. Diese wird nicht durch die
Geschäftsführertätigkeit des Z bei der Klägerin
begründet, da Z insoweit nichtselbständig und damit nicht
als Unternehmer tätig war.
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Auch die Vermietung der Büroräume
begründet keine unmittelbare wirtschaftliche Eingliederung, da
Z an die KG, nicht aber an die Klägerin vermietet hat.
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bb) Es liegt auch keine mittelbare
wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen
des Z aufgrund einer Verflechtung mit dem Unternehmensbereich der
KG vor. Zwar muss die wirtschaftliche Eingliederung nicht aufgrund
unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern
kann auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen
zweier Organgesellschaften beruhen (BFH-Urteil in BFHE 226, 465,
BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08, unter II.2.c ee(1)), wie sie
sich vorliegend aus den entgeltlichen
Geschäftsführungsleistungen der Klägerin an die KG
ergeben kann, zumal diese unter bestimmten Voraussetzungen als
Organgesellschaft anzusehen sein kann (BFH-Urteile vom 02.12.2015 -
V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91; vom
19.01.2016 - XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 = SIS 16 04 58, und vom 01.06.2016 - XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II
2017, 581 = SIS 16 14 50). Dies setzt indes voraus, dass die KG in
das Unternehmen des Z eingegliedert ist, was im Streitfall im
Hinblick auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung zu
verneinen ist.
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Zwar ist es bei einer deutlichen
Ausprägung der finanziellen und organisatorischen
Eingliederung - wie im Streitfall - unschädlich, wenn die
wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt (vgl.
BFH-Urteil vom 03.04.2008 - V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II
2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.3.a). Gleichwohl muss auch
für die wirtschaftliche Eingliederung ein vernünftiger
wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen
Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den
Unternehmensbereichen vorhanden sein. Die Tätigkeiten in
diesen Bereichen müssen zumindest aufeinander abgestimmt sein
und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 25.06.1998 - V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter
II.2.a; vom 03.04.2003 - V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004,
434 = SIS 03 29 16, unter II.1.c). Dabei braucht die
Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger
abhängig zu sein. Es müssen aber mehr als nur
unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen
bestehen (BFH-Urteil vom 29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE 223, 498,
BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b cc). Die Vermietung
eines Betriebsgrundstücks mit einer Größe von 2.982
qm, dem für die Unternehmenstätigkeit
„besonderes Gewicht“ zukommt
(BFH-Urteil vom 16.08.2001 - V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83, unter II.2.), oder einer Halle mit 967 qm und einem
Bürotrakt bestehend aus sieben Räumen mit 273 qm
(BFH-Urteil vom 29.01.2009 - V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II
2009, 1029 = SIS 09 19 65) reicht hierfür aus. Dies trifft
demgegenüber auf die im Streitfall vorliegende Vermietung von
nicht eigens für die Unternehmenstätigkeit in besonderer
Weise ausgestatteten und daher ohne weiteres austauschbaren
Büroräumen nicht zu, da ihr eine nur geringe Bedeutung
zukommt (BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 19 65, unter II.3.c bb). Dies genügt ebenso wie die
bloße Übernahme von Verwaltungsaufgaben in den Bereichen
Buchführung und laufende Personalverwaltung (BFH-Urteil in
BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c) nicht.
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2. Die Klägerin ist auch nicht i.S. von
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der KG als Schwestergesellschaft
organschaftlich verbunden.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es
für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine
Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern
nur ihr Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt
ist (BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl
II 2011, 600 = SIS 11 09 25, Leitsatz 1). Hierfür spricht
bereits, dass nach §
2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Verhältnis zwischen zwei
Schwestergesellschaften nicht bestimmt werden kann, welche
Schwestergesellschaft Organträger und welche Organgesellschaft
ist. Ob sich anderes aus Art. 11 MwStSystRL und einer aus
dieser Bestimmung ableitbaren Mehrwertsteuergruppe ergeben kann,
ist für die Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der auch
insoweit nicht im Sinne eines Verzichts auf die besondere Stellung
des Organträgers richtlinienkonform auslegbar ist (s. oben
III.1.b), ohne Bedeutung.
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b) Eine organschaftliche Verbindung zwischen
zwei Schwestergesellschaften, die zu einer Nichtsteuerbarkeit der
zwischen ihnen erbrachten Leistungen führt, ist auch nicht aus
Art. 11 MwStSystRL ableitbar. Hiergegen spricht bereits, dass
dieser Bestimmung keine unmittelbare Wirkung im Sinne eines
Berufungsrechts zukommt (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union Larentia + Minerva vom 16.07.2015 -
C-108/14 und C-109/14, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 52).
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3. Die Sache ist spruchreif. Auf weitergehende
Fragen zur Anwendung des Unionsrechts, insbesondere zu Art. 11
MwStSystRL (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.12.2019 - XI R 16/18,
BFHE 268, 240 = SIS 20 02 82, und vom
07.05.2020 - V R 40/19, BFHE 270, 166 = SIS 20 06 63) kommt es vorliegend nicht an. So stellt
sich vorliegend mangels Organschaft nicht die Frage, ob entgegen
einer bestehenden Organschaft aus der Richtlinie abzuleiten ist,
dass der Organträger kein Steuerschuldner ist (BFH-Beschluss
in BFHE 270, 166 = SIS 20 06 63). Ebenso stellt sich nicht die
Frage, ob anstelle eines Organträgers eine
Mehrwertsteuergruppe als Steuerschuldner zu bestimmen ist oder ob
es für die Organschaft auf eine Willensdurchsetzung ankommt
(BFH-Beschluss in BFHE 268, 240 = SIS 20 02 82).
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33
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4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich
der Kosten des Revisionsverfahrens aus § 135 Abs. 2 FGO. Die
Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend
der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135
Abs. 1 FGO.
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