Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 13.9.2016 5 K 412/13 U
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war Eigentümerin des bebauten Grundstücks
in ... (Grundstück). Dort betrieb sie zunächst selbst ein
Pflegeheim.
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2
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Mit Vertrag vom 26.4.2004 verpachtete die
Klägerin das Grundstück ab dem 1.5.2004 an die
Pflegeeinrichtung ... KG (KG) zum Betrieb einer
vollstationären Pflegeeinrichtung. An der KG waren die
Klägerin als Komplementärin und eine weitere
natürliche Person als Kommanditist beteiligt. Die monatliche
Pacht betrug zunächst ... EUR.
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3
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Daneben schloss die KG mit der
Klägerin gleichfalls am 26.4.2004 einen
„Heimausstattungsmietvertrag“. Danach verpflichtete
sich die Klägerin, das Pflegeheim ab dem 1.5.2004 mit mobilen
Einrichtungsgegenständen auszustatten und diese der KG als
Betreiberin mietweise zur Verfügung zu stellen. Als Mietzins
wurden ... EUR zzgl. ... EUR Umsatzsteuer monatlich vereinbart. Die
zusätzliche Miete für die betriebsnotwendige
Inventarausstattung von acht weiteren Pflegeplätzen betrug
nach der ergänzenden „Anlage zum
Heimausstattungsmietvertrag“ vom 19.2.2007 ... EUR zzgl. ...
EUR Umsatzsteuer.
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4
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Die Vermietungs- und
Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde Ende November
2011 eingestellt.
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Über das Vermögen der KG wurde am
... 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet.
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In ihren Umsatzsteuer-Erklärungen
für die Jahre 2004 bis 2010 und Umsatzsteuer-Voranmeldungen
für 2011 behandelte die Klägerin die
Grundstücksverpachtung als steuerfrei, die Vermietung von
Einrichtungsgegenständen dagegen als steuerpflichtig. Dem ist
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
gefolgt.
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7
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Im Februar 2012 beantragte die
Klägerin, die Festsetzungen für die Jahre 2006 bis 2010
sowie die Voranmeldungen für 2011 nach § 164 der
Abgabenordnung zu ändern und die jeweilige Umsatzsteuer bzw.
Umsatzsteuer-Vorauszahlung jeweils auf ... EUR herabzusetzen, weil
die entgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände
des Pflegeheims an die KG nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 20.8.2009 V R 21/08 (BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14) als
Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung des Grundstücks
gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) ebenso steuerfrei sei.
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8
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Ferner teilte sie dem FA mit, dass
gegenüber der KG die bisherige Abrechnung mit Schreiben vom
30.1.2012 berichtigt worden sei. In diesem Schreiben heißt es
u.a.:
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„ ... der am 26.4.2004 ...
abgeschlossene Heimausstattungsmietvertrag ... weist eine
Bruttogesamtmiete und einen Umsatzsteuerbetrag aus.
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...
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Der Ausweis einer
‘Bruttogesamtmiete’ und einer Umsatzsteuer
entfällt hiermit und wird widerrufen. Dieses Schreiben ...
stellt eine Rechnungskorrektur nach § 14c UStG da. Da Sie
nicht zum Abzug von Vorsteuern berechtigt sind, ergeben sich bei
Ihnen keine Umsatzsteueränderungen.“
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9
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Die Klägerin machte den sich aus der
Rechnungsberichtigung ergebenden Erstattungsbetrag in Höhe von
... EUR mit ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2012
geltend.
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Das FA lehnte mit Bescheiden vom 23. bzw.
28.2.2012 die beantragten Änderungen ab und forderte für
Januar 2012 eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung an. Zur
Begründung führte es aus, dass das von der Klägerin
in Bezug genommene Urteil des BFH in BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden
sei. Die Einsprüche blieben erfolglos.
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11
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Während des anschließenden
Klageverfahrens setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom
24.10.2014, der nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Verfahrens wurde, die Umsatzsteuer für 2012 auf
... EUR fest.
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12
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, die
auf die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2012 auf ./. ... EUR
gerichtet war, statt.
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13
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Es führte zur Begründung seines
in EFG 2017, 72 = SIS 16 27 34 veröffentlichten Urteils im
Wesentlichen aus, die Voraussetzungen für eine
Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. §
17 Abs. 1 UStG seien vorliegend erfüllt. Die Klägerin
schulde daher den hinsichtlich der Vermietung von
Einrichtungsgegenständen zunächst zu hoch gesondert
ausgewiesenen Steuerbetrag nicht.
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14
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Sie habe von Januar 2006 bis November 2011
steuerbare sonstige Leistungen gegen Entgelt an die KG erbracht.
Die Voraussetzungen einer Organschaft zwischen der Klägerin
als Organträgerin und der KG als Organgesellschaft seien im
Streitfall weder nach der Rechtsprechung des V. Senats (Urteil vom
2.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91) noch nach der des XI. Senats (Urteil vom 19.1.2016 XI R 38/12,
BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 = SIS 16 04 58) des BFH gegeben.
Der Kommanditist sei weder finanziell in das Unternehmen der
Klägerin als potentielle Organträgerin eingegliedert
gewesen noch habe es sich bei der KG um eine GmbH & Co. KG
gehandelt. Nicht steuerbare Innenumsätze eines Organkreises
i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der Folge, dass die in den
Abrechnungspapieren, die in diesem Fall keine
„Rechnungen“ seien, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer
schon nicht nach § 14c UStG geschuldet werde, lägen daher
nicht vor.
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15
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Die Klägerin, die bei der Vermietung
von Einrichtungsgegenständen zunächst zu Unrecht von der
Steuerpflicht ihrer steuerbaren Leistungen an die KG ausgegangen
sei, habe insoweit in dem Heimausstattungsmietvertrag vom 26.4.2004
und der ergänzenden Anlage vom 19.2.2007 Umsatzsteuer
unrichtig i.S. des § 14c Abs. 1 (Satz 1) UStG ausgewiesen. Bei
der Überlassung des Inventars handele es sich um eine
Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
steuerfreien Verpachtung des Pflegeheims mit der Folge, dass die
Nebenleistung ebenso steuerfrei sei.
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16
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Den unrichtigen Steuerausweis habe die
Klägerin gegenüber der KG mit Schreiben vom 30.1.2012
berichtigt.
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17
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Der Verwaltungsauffassung in Abschn. 14c.1.
Abs. 5 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE), nach der
die Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m.
§ 17 Abs. 1 UStG auch die Rückzahlung der zu hoch
ausgewiesenen Steuer voraussetze, sei nicht zu folgen. Für
diese Einschränkung ergebe sich kein Anhalt im Gesetz.
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18
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Mit der Revision rügt das FA, das die
Behandlung der Vermietung von Einrichtungsgegenständen als
gleichfalls steuerfreie Nebenleistung der steuerfreien
Grundstücksverpachtung nunmehr nicht länger beanstandet,
die Verletzung materiellen Rechts.
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19
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Das FG verkenne, dass für eine
Berichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die im
Streitfall weder vorgetragene noch nachgewiesene oder aus den Akten
ersichtliche Rückzahlung des Korrekturbetrags erforderlich
sei.
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20
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Zwar enthalte der Wortlaut des § 14c
Abs. 1 UStG keinen Hinweis darauf, dass die Rückzahlung einer
bereits vereinnahmten zu hoch ausgewiesenen Steuer an den
Leistungsempfänger Voraussetzung für eine
Rechnungsberichtigung sei. Jedoch komme nach Verwaltungsauffassung
in Abschn. 14c.1. Abs. 5 Satz 4 UStAE eine Rechnungsberichtigung
nur bei einer entsprechenden Rückzahlung in Betracht.
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21
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Bei § 17 Abs. 1 UStG sei nicht
zwischen Fällen der unmittelbaren und nach § 14c Abs. 1
Satz 2 UStG mittelbaren Anwendung zu differenzieren.
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22
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Die Bemessungsgrundlage i.S. des § 17
Abs. 1 Satz 1 UStG mindere sich nur, wenn, wie der BFH mit Urteil
vom 18.9.2008 V R 56/06 (BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49) entschieden habe, das Entgelt tatsächlich
zurückgezahlt werde. Es sei nicht nachvollziehbar, diese
ungeschriebene Voraussetzung bei der Berichtigung nach § 14c
Abs. 1 Satz 2 UStG abzulehnen.
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23
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Das FA bringt ferner mit Bezug auf Stadie
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 210
ff. vor, solange der Rechnungsaussteller die vereinnahmte
Umsatzsteuer nicht an den Leistungsempfänger
zurückgezahlt habe, dürfe jenem der berichtigte
Steuerbetrag nicht erstattet werden, um ihn nicht ungerechtfertigt
zu bereichern.
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24
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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25
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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26
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Sie tritt der Revision des FA entgegen und
verteidigt die Vorentscheidung.
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27
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Ergänzend führt sie aus, dass
nicht nur § 14c Abs. 1 UStG, sondern auch Art. 203 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) keine Rückzahlung
des entsprechenden Umsatzsteuerbetrags an den
Leistungsempfänger bei der Rechnungsberichtigung
voraussetze.
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28
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Vorliegend handele es sich weder um eine
Minderung der Bemessungsgrundlage noch um die Änderung einer
Vereinbarung hierzu. Der Umsatz, der der korrigierten Rechnung im
Streitfall zugrunde liege, sei von Anfang an steuerfrei gewesen,
was das FA nunmehr nicht mehr in Abrede stelle. Bei einem
steuerfreien Umsatz ergebe sich keine Umsatzsteuer.
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29
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Eine Gefährdung des Steueraufkommens,
deren Beseitigung § 14c Abs. 1 UStG diene, habe vorliegend zu
keiner Zeit bestanden. Die KG als Leistungsempfängerin sei
weder zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen noch habe sie diese
unberechtigt gezogen.
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30
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Die Verwaltungsauffassung in Abschn. 14c.1.
Abs. 5 Satz 4 UStAE verletze den Grundsatz der Neutralität der
Mehrwertsteuer. Dieser verbiete es der nationalen Finanzverwaltung,
wie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) Rusedespred vom 11.4.2013 C-138/12 (EU:C:2013:233, UR
2013, 432 = SIS 13 11 62) ergebe, dem Erbringer einer steuerfreien
Leistung die Korrektur der einem Kunden fälschlich in Rechnung
gestellten Steuer zu versagen, weil die fehlerhafte Rechnung nicht
berichtigt worden sei, obwohl dem Kunden ein Abzug dieser Steuer
nicht möglich gewesen sei. Auf die Rückzahlung der Steuer
könne es bei der Rechnungskorrektur danach jedenfalls nicht
ankommen, wenn sichergestellt sei, dass wie hier keine
Gefährdung des Steueraufkommens bestehe.
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31
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Die Rückzahlung des Steuerbetrags
könne im Übrigen jederzeit durch den
Leistungsempfänger zivilrechtlich eingefordert werden. Die
Gefahr einer ungerechtfertigten Bereicherung auf dessen Kosten
bestehe mithin nicht.
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32
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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33
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Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen,
dass die Klägerin den unrichtigen Steuerausweis bei den von
ihr als steuerpflichtig behandelten, jedoch tatsächlich
steuerfreien Umsätzen aus der Vermietung von
Heimausstattungsgegenständen gegenüber der KG berichtigt
hat. Es hat jedoch verkannt, dass die Berichtigung eines
Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG
zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung
grundsätzlich ferner voraussetzt, dass der Rechnungsaussteller
die vereinnahmte und abgeführte Steuer an den
Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Ist dies nicht
geschehen, ist das FA berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht
erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern.
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34
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1. Der im Verlauf des Klageverfahrens
ergangene Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom
24.10.2014, der als Umsatzsteuer-Jahresbescheid die angefochtene
Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2012 ersetzt hat, wurde -
was das FG zutreffend erkannt hat - nach § 68 FGO Gegenstand
des Verfahrens (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 3.11.2011 V R 32/10,
BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 = SIS 12 07 84, Rz 16; ferner
BFH-Urteil vom 20.3.2017 X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017,
1110 = SIS 17 13 84, Rz 39; jeweils m.w.N.).
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35
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2. Für den Fall, dass - wovon das FG
unwidersprochen ausgegangen ist - zwischen der Klägerin als
möglicher Organträgerin und der KG als möglicher
Organgesellschaft keine Organschaft bestand, ist das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen,
dass die Klägerin bei der Abrechnung mit der KG für die
Vermietung von Heimausstattungsgegenständen einen zu hohen
Steuerbetrag i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgewiesen
hat.
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36
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a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet
der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder
sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem
Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat
(unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Hiervon erfasst
werden auch die Fälle, in denen ein Unternehmer - wie hier -
Umsatzsteuer für steuerfreie Umsätze gesondert
ausgewiesen hat (vgl. noch zu § 14 Abs. 2 UStG 1993/1999
BFH-Urteil vom 28.5.2009 V R 11/08, HFR 2010, 156, Rz 20,
m.w.N.).
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37
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b) Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf
Art. 203 MwStSystRL, wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in
einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Damit soll
einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden,
die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. dazu
EuGH-Urteile Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.9.2000 C-454/98,
EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33 = SIS 00 12 77, Rz 57 und
61; Karageorgou u.a. vom 6.11.2003 C-78/02 bis C-80/02,
EU:C:2003:604, BFH/NV 2004, Beilage 1, 48 = SIS 04 01 41, Rz 50 und
53; Stadeco vom 18.6.2009 C-566/07, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009,
1371 = SIS 09 26 03, Rz 28; LVK-56 vom 31.1.2013 C-643/11,
EU:C:2013:55, UR 2013, 346 = SIS 13 07 81; Rusedespred,
EU:C:2013:233, UR 2013, 432 = SIS 13 11 62, Rz 23 f.; ferner
BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R 43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017,
408 = SIS 16 27 90, Rz 20).
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38
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c) Die Voraussetzungen des § 14c Abs. 1
Satz 1 UStG sind nach der tatsächlichen Würdigung des FG
vorliegend erfüllt, jedenfalls dann, wenn man mit der
Vorentscheidung und den Beteiligten davon ausgeht, dass zwischen
der Klägerin und der KG keine Organschaft bestand.
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39
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aa) Steuerschuldner nach § 14c Abs. 1
Satz 1 UStG kann nur ein Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz
1 UStG sein, der persönlich zum gesonderten Steuerausweis
berechtigt sein muss. Dies trifft auf die Klägerin, die in den
Jahren 2004 bis 2010 Vermietungs- und Verpachtungsumsätze
ausgeführt hat, zu.
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40
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bb) Sie hat der KG während des
betreffenden Zeitraums Heimausstattungsgegenstände vermietet
und mithin in den jeweiligen monatlichen Teilabschnitten
fortlaufend jeweils sonstige Leistungen erbracht.
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41
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cc) Die Rechtsfolge des § 14c Abs. 1 Satz
1 UStG tritt ferner nur ein, wenn der Unternehmer für die
Lieferung oder sonstige Leistung eine Rechnung mit gesondertem
Steuerausweis ausgestellt hat. Dies ist hier der Fall.
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42
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dd) Die Klägerin hat im
Heimausstattungsmietvertrag vom 26.4.2004 bzw. in der
ergänzenden Anlage vom 19.2.2007 einen höheren
Steuerbetrag ausgewiesen, als er nach dem Gesetz für den
Umsatz geschuldet wurde. Denn die Überlassung von Mobiliar
eines Pflegeheims kann als Nebenleistung zu der nach § 4 Nr.
12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung - wovon die
Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist und vom FA mit der
Revision nicht mehr angegriffen wird - gleichfalls steuerfrei sein
(vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 473 = SIS 10 06 14,
Leitsatz. vom 11.11.2015 V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017,
1259 = SIS 16 01 41, Rz 16). Das BFH-Urteil vom 28.5.1998 V R 19/96
(BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29, Rz 21 ff.) und
§ 4 Abs. 12 Satz 2 UStG stehen dieser Beurteilung u.U. wie
denen des Streitfalls nicht entgegen.
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43
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3. Die Klägerin hat zwar die Abrechnungen
mit dem i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG jeweils unrichtig
ausgewiesenen Steuerbetrag - wovon das FG zu Recht ausgegangen ist
- gegenüber der KG berichtigt.
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44
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a) Berichtigt in Fällen des § 14c
Abs. 1 UStG der Rechnungsaussteller den Steuerbetrag gegenüber
dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend
anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG).
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45
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b) § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1
UStG begründen eine eigenständige Berichtigungsregelung
(vgl. zu § 14 Abs. 2 UStG 1993 BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R
27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81, unter
II.5., Rz 60, m.w.N.).
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46
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c) Vorliegend wurden die unzutreffenden
Abrechnungen - anders als das FA meint - mit Schreiben der
Klägerin vom 30.1.2012 berichtigt.
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47
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aa) Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 6
Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt
werden, wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Zur
Berichtigung müssen die fehlenden oder unzutreffenden Angaben
durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung
bezogen ist, übermittelt werden. Es gelten die gleichen
Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31
Abs. 5 Sätze 2 und 3 UStDV; vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 255,
474, BFH/NV 2017, 408 = SIS 16 27 90, Rz 24). Diese Bestimmungen,
die im Wesentlichen klarstellenden Charakter haben, beruhen
unionsrechtlich auf Art. 219 MwStSystRL, der vorsieht, dass jedes
Dokument und jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche
Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen
ist, einer Rechnung gleichgestellt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408 = SIS 16 27 90, Rz 25).
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48
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bb) Zutreffend ist das FG im Streitfall davon
ausgegangen, dass der im Heimausstattungsmietvertrag vom 26.4.2004
und in der nachfolgenden Anlage hierzu vom 19.2.2007 jeweils
ausgewiesene, die jeweiligen monatlichen Teilleistungen betreffende
Steuerbetrag von der Klägerin gegenüber der KG mit
Schreiben vom 30.1.2012 hinreichend bestimmt, berichtigt wurde.
Denn sie hat in diesem Schreiben unmissverständlich zum
Ausdruck gebracht, dass es sich hierbei um eine Rechnungskorrektur
handelt und die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer hiermit
berichtigt wird.
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49
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4. Die wirksame Berichtigung eines
Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG
erfordert jedoch grundsätzlich, dass der Unternehmer die
vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger
zurückgezahlt hat.
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50
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a) Die Rechnungsberichtigung als formaler Akt
gegenüber dem Leistungsempfänger allein reicht für
die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags i.S. von § 14c
Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem
Rechnungsaussteller zu erstatten ist, nicht aus.
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51
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aa) Der Wortlaut von § 14c Abs. 1 Satz 2
UStG setzt zwar nicht voraus, dass der Rechnungsaussteller
über die Berichtigung der Rechnung hinaus, den berichtigten
Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzuzahlen
hätte. Auch sind Rückzahlungsansprüche des
Leistungsempfängers gegen den Rechnungsaussteller
grundsätzlich auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen (vgl. dazu
BFH-Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81,
unter II.6.b, Rz 64; vom 2.3.2016 V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074 =
SIS 16 11 70, Rz 28; jeweils m.w.N.).
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52
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bb) Da der Leistende den berichtigten
Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall bereits
vereinnahmt hat, würde eine Erstattung durch das FA allein
aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer
den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser würde
doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl.
Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und
andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen
Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom FA nochmals verlangen.
Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers (vgl. dazu
Weymüller, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 177.4, 180;
Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211).
Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten, vom
Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in
Anspruch genommen zu werden (vgl. EuGH-Urteil Reemtsma
Cigarettenfabriken vom 15.5.2007 C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007,
515, Rz 41; Farkas vom 26.4.2017 C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017,
438 = SIS 17 08 36, Rz 53).
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53
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Dagegen wird der leistende Unternehmer, der
den unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung gegenüber dem
Leistungsempfänger berichtigt und diesem den vereinnahmten
Steuerbetrag zurückzahlt, nicht belastet; denn die
grundsätzlich erforderliche Rückzahlung an den
Leistungsempfänger kann, um eine Vorfinanzierung des
berichtigten Steuerbetrags durch den Rechnungsaussteller bis zur
Erstattung zu vermeiden, auch im Wege der Abtretung und Verrechnung
erfolgen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408 =
SIS 16 27 90, Rz 38 ff.). Nur die Rückzahlung des berichtigten
Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der
Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im
Dreiecksverhältnis zwischen FA und Leistendem bzw.
Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch
die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert
eine in diesem Sinne bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass
das FA z.B. in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers
oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des
Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer
verzichten muss (vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz
179, m.w.N.).
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54
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b) Eine Auslegung des § 14c Abs. 1 Satz 2
UStG, nach der zu berücksichtigen ist, dass die Berichtigung
eines unrichtig ausgewiesenen und gezahlten Steuerbetrags nicht
einseitig zu Lasten des Leistungsempfängers gehen darf, stimmt
mit der Rechtsprechung des BFH zu § 17 UStG überein.
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aa) Der BFH hat unter Aufgabe seiner
früheren Rechtsprechung für den Fall der Änderung
der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz mit
Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49
entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage i.S. von § 17
Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt
tatsächlich zurückgezahlt wird, wenn der leistende
Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige
oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts
vereinbaren.
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Die vorgenannte Entscheidung sowie das diese
Rechtsprechung fortführende Urteil des BFH vom 2.9.2010 V R
34/09 (BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 = SIS 10 40 53), auf das
die Finanzverwaltung in Abschn. 14c.1. Abs. 5 Satz 4 UStAE
gleichfalls abstellt, sind auf den Streitfall zwar nicht
unmittelbar übertragbar. Dies gilt gleichermaßen auch
hinsichtlich der im Senatsurteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408
= SIS 16 27 90 (Rz 41) in Bezug genommenen BFH-Urteile vom
19.7.2007 V R 11/05 (BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966 = SIS 07 37 84, unter II.1.c, Rz 15) und in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 =
SIS 08 44 49 (unter II.3., Rz 43 ff.) sowie vom 28.5.2009 V R 2/08
(BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870 = SIS 09 26 34, unter II.6., Rz
28). Denn sie betreffen nicht den Fall der Rechnungsberichtigung
nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG.
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bb) Dieser Rechtsprechung liegt zugrunde, dass
bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme
zunächst die Bemessungsgrundlage bildet. Für eine
Sollbesteuerung bleibt aber kein Raum, soweit der leistende
Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das
Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die
Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung
einer Entgeltsminderung, sondern nur durch tatsächliche
Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts (vgl. dazu BFH-Urteil
in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 = SIS 08 44 49, unter II.3.d,
Rz 49). In diesen Fällen ist vor der Rückzahlung des
überschießenden Entgelts eine Besteuerung beim
leistenden Unternehmer weiterhin gerechtfertigt.
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Dies gilt für die Berichtigung eines
Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG
gleichermaßen. Denn auch hier hat der Unternehmer den
berichtigten Steuerbetrag in der Regel schon vereinnahmt. Die
Berichtigung des Steuerbetrags durch eine Rechnungskorrektur
gegenüber dem Leistungsempfänger allein bewirkt dessen
Rückzahlung nicht, sodass der Steuerbetrag dem Unternehmer
weiterhin verbleibt. Die Rechnungskorrektur ändert daran
nichts.
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cc) Aufgrund der nach Maßgabe des §
14c Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechenden Anwendung von § 17 Abs.
1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergangene
Rechtsprechung des BFH in den vorgenannten Urteilen in BFHE 219,
220, BStBl II 2007, 966 = SIS 07 37 84, in BFHE 222, 162, BStBl II
2009, 250 = SIS 08 44 49, in BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870 =
SIS 09 26 34, in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 = SIS 10 40 53
auf die Berichtigung eines Steuerbetrags mithin dahingehend
übertragen, dass hierfür neben der Rechnungskorrektur
gegenüber dem Leistungsempfänger grundsätzlich auch
erforderlich ist, dass der Unternehmer - anders als das FG und die
Klägerin meinen - den vereinnahmten Steuerbetrag an den
Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (vgl. dazu
Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.9.2014 5 K 99/13, EFG
2015, 780 = SIS 15 01 92, Rz 36; Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211; Leipold in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 122;
Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz
17; Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179; ferner von Streit,
Mehrwertsteuerrecht 2017, 283; a.A. Fleckenstein-Weiland in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 83; Lippross,
Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 998, unter der Bedingung, dass der
Leistungsempfänger wegen des zu hoch ausgewiesenen
Steuerbetrags keinen Rückforderungsanspruch gegen den
Rechnungsaussteller hat; offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 255,
474, BFH/NV 2017, 408 = SIS 16 27 90, Rz 41).
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dd) Die Verwaltungsauffassung in Abschn.
14c.1. Abs. 5 Satz 4 UStAE geht gleichfalls davon aus, dass bei
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die Berichtigung des geschuldeten
Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den
Leistungsempfänger zulässig ist, wenn ein zu hoch
ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt wurde und dem
Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein
Rückforderungsanspruch zusteht.
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c) Soweit der BFH für Fälle der hier
nicht vorliegenden Vorsteuerkorrektur nach Rechnungsberichtigung
entschieden hat, dass hierfür die Rückzahlung der vom
Leistungsempfänger an den Rechnungsaussteller bezahlten
Umsatzsteuer nicht erforderlich ist, weil es für diese
Einschränkung keinen Anhaltspunkt im Gesetz gibt (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81,
unter II.5., Rz 59; zum Vertrauensschutz anlässlich der
Änderung der Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei unrichtigem
Steuerausweis ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1074 = SIS 16 11 70, Rz 28; jeweils m.w.N.; ferner auch BFH-Urteile vom 12.10.1994
XI R 78/93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33 = SIS 95 03 43, unter
II.1., Rz 11; vom 30.11.1995 V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II
1996, 206 = SIS 96 09 49, unter II.2.c, Rz 17), folgt daraus nichts
anderes (vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 182). Denn
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die für
Lieferungen und sonstige Leistungen gesetzlich geschuldete Steuer
als Vorsteuer abziehbar. Dies ist die vom leistenden Unternehmer
für den steuerpflichtigen Umsatz nach dem deutschen
Umsatzsteuergesetz geschuldete Umsatzsteuer (vgl. dazu z.B.
BFH-Beschluss vom 14.11.2017 V B 65/17, BFH/NV 2018, 243 = SIS 17 22 71, Rz 5, m.w.N.). Danach ist der Vorsteuerabzug eines i.S. von
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG gegenüber dem
Leistungsempfänger berichtigten Steuerbetrags auch dann zu
korrigieren, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer (noch) nicht zurückgezahlt hat. Der Streitfall
ist ein anderer.
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5. Dem steht das Unionsrecht im Lichte der
Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.
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a) Zwar setzt - worauf die Klägerin
zutreffend hinweist - Art. 203 MwStSystRL bei der
Rechnungsberichtigung keine Rückzahlung des
Umsatzsteuerbetrags an den Leistungsempfänger voraus.
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b) Auch verlangt der Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer grundsätzlich, dass -
worauf die Klägerin gleichfalls zutreffend abstellt - der zu
Unrecht in Rechnung gestellte Steuerbetrag berichtigt werden kann,
soweit der Rechnungsaussteller die Gefährdung des
Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat
(vgl. dazu EuGH-Urteil Rusedespred, EU:C:2013:233, UR 2013, 432 =
SIS 13 11 62, Rz 27, m.w.N.). Ein Mitgliedstaat der
Europäischen Union (Mitgliedstaat) ist daher
grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das
Unionsrecht erhobene Abgaben dem Abgabenpflichtigen - wie hier der
Klägerin - zu erstatten (vgl. dazu EuGH-Urteil Danfoss und
Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 C-94/10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393
= SIS 11 34 04, Rz 20, m.w.N.). Ferner ist dem Grundsatz der
Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer in der
Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der
irrtümlich bzw. zu Unrecht an die Steuerbehörden
bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger
eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf
Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben
kann (vgl. dazu EuGH-Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken,
EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Danfoss und Sauer-Danfoss,
EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393 = SIS 11 34 04, Rz 26; ferner
BFH-Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81,
unter II.6.b, Rz 64; vom 24.4.2013 XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457 =
SIS 13 22 38, Rz 35; vom 30.6.2015 VII R 30/14, BFHE 250, 34,
BFH/NV 2015, 1611 = SIS 15 21 21, Rz 18).
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c) Allerdings ist es einem Mitgliedstaat
unionsrechtlich jedoch nicht verwehrt, die Berichtigung der
Mehrwertsteuer auch davon abhängig zu machen, dass der
Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der
Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet (vgl.
dazu EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371 = SIS 09 26 03, Rz 48). Denn das Unionsrecht verbietet es nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein nationales
Rechtssystem die Erstattung von zu Unrecht erhobenen Steuern u.U.
ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der
Anspruchsberechtigten führen würden (vgl. dazu
EuGH-Urteile Kommission/Italien vom 24.3.1988 C-104/86,
EU:C:1988:171, NJW 1989, 1424, Rz 6; Dilexport vom 9.2.1999
C-343/96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500 = SIS 99 09 50, Rz 47;
Michaïlidis vom 21.9.2000 C-441/98 und C-442/98,
EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spencer vom 10.4.2008
C-309/06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592 = SIS 08 20 61, Rz 41;
Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371 = SIS 09 26 03, Rz 48;
Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393 = SIS 11 34 04, Rz 21). Danach darf die Wirksamkeit der Berichtigung eines
Steuerbetrags in einer Rechnung davon abhängig gemacht werden,
dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den
Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten
Bereicherung des Unternehmers führt.
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6. Die Vorentscheidung war danach aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif i.S. der Abweisung der Klage.
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7. Auch für den Fall, dass entgegen der
Annahme des FG und der Beteiligten eine Organschaft zwischen der
Klägerin als möglicher Organträgerin und der KG als
möglicher Organgesellschaft bestanden hätte, weil
möglicherweise auch eine Personengesellschaft - wie hier die
KG - Organgesellschaft sein kann (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE
251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91, und in BFHE 252, 516,
BStBl II 2017, 567 = SIS 16 04 58; Wäger, UR 2017, 664, 666
f.; Rauch, UR 2017, 885, 891 f.), wäre die Klage gleichfalls
abzuweisen. Denn in diesem Fall würde die Klägerin keinen
unrichtigen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
schulden, weil die fraglichen Umsätze als sogenannte nicht
steuerbare Innenumsätze im Rahmen einer
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG zu behandeln wären. Abrechnungen über solche
Umsätze mit gesondertem Steuerausweis sind keine tauglichen
Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. Abschn.
14.1. Abs. 4 Satz 2 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter,
a.a.O., § 14c Rz 64; BFH-Urteil vom 28.10.2010 V R 7/10, BFHE
231, 356, BStBl II 2011, 391 = SIS 11 02 55, Rz 20 zu § 14
Abs. 3 UStG 1993; a.A. Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O.,
§ 14c Rz 259). Ob die für diesen Fall unrichtigen
Umsatzsteuerfestsetzungen der Besteuerungszeiträume 2006 bis
2011 zu berichtigen wären, hätte der Senat im
Übrigen nicht zu entscheiden. Denn Streitgegenstand ist
vorliegend allein die Umsatzsteuerfestsetzung für das
Streitjahr (2012).
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8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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