Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 13.9.2018 - 3 K 949/16 =
SIS 18 17 91 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Gesellschafter der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war die M-GmbH.
Unternehmensgegenstand der Klägerin war die Produktion von
Funkwerbespots, die Synchronisation oder Vertonung von Film- und
Videomaterial sowie die Musikproduktion von Tonträgern.
Unternehmensgegenstand der M-GmbH war der Handel mit sowie die
Vermietung von elektronischen und elektrotechnischen Geräten
aller Art und die Beteiligung an anderen Unternehmen aller Art
sowie das Halten und Verwalten solcher Beteiligungen.
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Die M-GmbH hielt zunächst 80 % und
seit 2.8.2007 alle Gesellschaftsanteile an der Klägerin. Am
18.6.2003 hatten die Klägerin und die M-GmbH einen
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Die
Klägerin, die M-GmbH und der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) gingen für die Streitjahre
zunächst davon aus, dass die Klägerin als
Organgesellschaft in die M-GmbH als Organträger eingegliedert
sei.
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Mit Vereinbarung vom 1.7.2007
verpflichteten sich die Klägerin, die M-GmbH, die P-GmbH und
die PM-GmbH, untereinander im Wege von Buchungen auf
Verrechnungskonten Darlehen zu gewähren, und zwar zu einem
Zinssatz von 2 % p.a. über dem jeweils gültigen
Basiszinssatz. Die Höhe der von der M-GmbH gewährten
Darlehen belief sich auf 66.370,54 EUR (2006), 128.263,14 EUR
(2007), 169.731,16 EUR (2008) sowie 252.936,61 EUR (2009). Die der
Klägerin von der M-GmbH gewährten Darlehen setzten sich
aus von der Klägerin
gegenüber der M-GmbH geschuldeten, aber nicht geleisteten
Umsatzsteuerzahlungen sowie aus von der Klägerin an die M-GmbH
nicht ausgezahlten Gewinnabführungen zusammen. Die von der
Klägerin hierfür geschuldeten Zinsen beliefen sich auf
2.146,82 EUR (2007), 9.325,87 EUR (2008) sowie 4.871,26 EUR
(2009).
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Zudem übernahmen die M-GmbH sowie ihr
Geschäftsführer mehrere Bürgschaften für
Bankdarlehen der Klägerin. Für die Bürgschaften
wurde keine Vergütung vereinbart.
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Die Klägerin veräußerte
Gegenstände ihres Anlagevermögens mit Rechnung vom
4.12.2006 für 242.200 EUR an die MD-GmbH. Ferner
veräußerte sie weitere Gegenstände ihres
Anlagevermögens mit Rechnung vom 6.12.2006 für 27.500 EUR
an die GG-GmbH. Die beiden Unternehmen veräußerten diese
Gegenstände an die M-GmbH, die sie mit Rechnung vom 21.12.2006
an die L-GmbH & Co. KG weiterveräußerte. Die L-GmbH &
Co. KG verleaste diese Gegenstände wiederum an die
Klägerin zurück.
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Am 15.12.2011 begann das FA F aufgrund
einer Anordnung vom 6.12.2011 bei der Klägerin mit einer
Außenprüfung zur Umsatzsteuer 2006 bis 2009, in dessen
Rahmen der Prüfer davon ausging, dass es für die bis
dahin angenommene Organschaft an der wirtschaftlichen Eingliederung
fehle. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 23.4.2014 wurde das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der M-GmbH
eröffnet. Im Anschluss an die Außenprüfung setzte
das FA die Umsatzsteuer für die Streitjahre erstmalig mit
Bescheiden vom 1.9.2014 fest, da mangels wirtschaftlicher
Eingliederung keine Organschaft zur M-GmbH bestanden habe. Der
hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Eine im Juni
2015 für die Klägerin angeordnete vorläufige
Insolvenzverwaltung wurde noch im gleichen Monat wieder
aufgehoben.
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Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in
EFG 2018, 2077 = SIS 18 17 91 veröffentlichen Urteil die Klage
als unbegründet ab. Weder die Gewährung von
„Darlehen“ noch die Übernahme von
Bürgschaften begründe eine wirtschaftliche Eingliederung,
wenn zwischen den verbundenen GmbHs zumindest anfänglich keine
Verzinsung vereinbart worden sei. Die Darlehen hätten sich aus
nicht geleisteten Umsatzsteuerzahlungen sowie nicht
abgeführten Gewinnen zusammengesetzt. Im Hinblick auf die
Höhe der Umsätze der Klägerin komme den in den
Streitjahren 2007 bis 2009 vorliegenden Zinszahlungen nur geringe
Bedeutung zu. Eine mittelbare Verflechtung über mögliche
Organgesellschaften der M-GmbH im Rahmen eines
Sale-and-Lease-back-Geschäfts werde durch die
Zwischenschaltung einer nicht konzernangehörigen Gesellschaft
unterbrochen. Allein die finanzielle Unterstützung der einen
GmbH durch die andere GmbH bewirke noch keine wirtschaftliche
Verflechtung der Unternehmensbereiche der beiden
Unternehmen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Das FG habe den Begriff der wirtschaftlichen
Eingliederung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) unzutreffend ausgelegt. Es habe die bereits für 2006
vorgenommene Verzinsung übersehen und das Vorliegen eines
vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht
geprüft. Eine Möglichkeit zur Einflussnahme habe sich
bereits aus dem Recht zur Kündigung der Darlehen ergeben. Zu
Unrecht stelle das FG auf das Erfordernis eines Entgelts ab. Dieses
ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Der Bundesfinanzhof (BFH)
verlange einen vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhang. Die
Darlehensgewährungen hätten die Wirtschaftskraft der
Klägerin durch die Zuwendung von Liquidität
gefördert. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus der
Richtlinie und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Das
Entgelterfordernis widerspreche einer rechtssicheren Auslegung.
Schon der Begriff der wirtschaftlichen Eingliederung sei nicht
präzise. Der Bestimmtheitsgrundsatz sei ebenso zu beachten wie
der Vereinfachungszweck. Unzutreffend sei auch die Auffassung des
FG zur Unentgeltlichkeit der Bürgschaften. Die M-GmbH habe
auch wesentliche unternehmerische Aufgaben wie Finanzierung oder
Entwicklung von Leasingmodellen übernommen. Auch insoweit
komme es nicht auf eine Entgeltlichkeit an. Es liege zudem ein
Verstoß gegen die Denkgesetze vor. Das Abstellen auf das
Verhältnis von Umsätzen zu Zinszahlungen sei
willkürlich. Die Darlehensbeträge seien gestiegen, was
auf einen erhöhten Finanzierungsbedarf hindeute. Auch eine
schwach ausgeprägte wirtschaftliche Eingliederung reiche aus.
Für die Forderung nach einer Entgeltlichkeit als Voraussetzung
für die wirtschaftliche Eingliederung fehle es an einer
gesetzlichen Grundlage. Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH
ergebe sich keine Begründung hierfür. Zudem stelle die
Entgeltlichkeit nur ein mögliches Kriterium für die
wirtschaftliche Eingliederung dar. Das Erfordernis einer
unternehmerisch und entgeltlich erbrachten Leistung sei
zweifelhaft. Auf einen Vergleich mit einer banküblichen
Kreditgewährung komme es nicht an. Diese sei kein geeigneter
Vergleichsmaßstab für das Vorliegen unternehmerischen
Handelns. Stattdessen unterliege es der freien unternehmerischen
Entscheidung des Organträgers, wie er die Organgesellschaft
finanziere. Eine Auszahlung mit nachfolgender Darlehensausreichung,
die unternehmerisch sei, sei nicht erforderlich. Es liege ein
nachhaltiges Finanzierungskonzept vor. Die Darlehen hätten
einen nicht unerheblichen Anteil der Verbindlichkeiten der
Klägerin ausgemacht. Auch die Bürgschaften hätten
der Finanzierung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und
damit der Gewinnerzielung gedient, wovon die M-GmbH als
Organträger profitiert habe, da sie so über die
Klägerin als Gewinnquelle verfügt habe. Dies sei
über eine bloße Gesellschafterstellung hinausgegangen.
Der Organträger habe zudem das
Sale-and-lease-back-Geschäft gesteuert. Die Zwischenschaltung
einer nicht konzernangehörigen Gesellschaft beim
Sale-and-lease-back-Geschäft habe die wirtschaftliche
Verflechtung nicht unterbrochen. Eine mittelbare Verflechtung
reiche aus. Auch eine finanzielle Unterstützung begründe
die wirtschaftliche Eingliederung. Das FG habe nicht das Gesamtbild
der Verhältnisse geprüft. Es bestehe ein
Wertungswiderspruch zu § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Vertrauensschutz
sei rechtsfehlerhaft abgelehnt worden. Schließlich sei die
treuwidrige Verrechnung durch das FA nicht berücksichtigt
worden.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis
2009, jeweils vom 1.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 22.3.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Klage
abzuweisen.
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Entgeltliche Leistungen zwischen
Organträger und Organgesellschaft seien erforderlich. Es liege
kein Verstoß gegen die Denkgesetze vor. Die Zwischenschaltung
der nicht konzernangehörigen Gesellschaft unterbreche die
wirtschaftliche Verflechtung. Eine lediglich finanzielle
Unterstützung reiche nicht aus. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei
ohne Bedeutung. Im Hinblick auf den Grundsatz der
Abschnittsbesteuerung bestehe kein Vertrauensschutz. Auf die
Aufrechnung komme es nicht an.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Das FG hat die Organschaft mangels
wirtschaftlicher Eingliederung zutreffend verneint. Die Bescheide
sind auch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung
ergangen.
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1. Die Organschaft erfordert nach § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG eine wirtschaftliche Eingliederung.
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers
eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf
Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach
„jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen
behandeln“ kann.
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b) Für die wirtschaftliche Eingliederung
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen nach ständiger
Rechtsprechung des BFH die Unternehmensbereiche von
Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein
(BFH-Urteile vom 7.7.2011 - V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II
2013, 218 = SIS 11 34 10, unter II.2.c; vom 20.8.2009 - V R 30/06,
BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08, unter II.2.c aa).
Dies beruht darauf, dass das nationale Recht ohne Verstoß
gegen die Richtlinie die Organschaft auf eine Verbindung zwischen
Unternehmen beschränkt, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG ergibt. Danach übt die Organgesellschaft eine gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit und damit eine unternehmerische
Tätigkeit nicht selbständig aus und muss zudem eine
Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers vorliegen
(vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2015 - V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl
II 2017, 560 = SIS 16 00 93, zur unionsrechtlichen
Zulässigkeit dieser Einschränkung).
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Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung
auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters
(Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft
(Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen
der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche
(geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
6.5.2010 - V R 26/09, BFHE
230, 256, BStBl II 2010, 1114 = SIS 10 31 62, unter II.3.b bb
(3)). Die Leistungen müssen im Rahmen eines Unternehmens
i.S. einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i.S. von
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und damit im Rahmen einer nachhaltigen
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1
Satz 3 UStG erbracht werden. Dementsprechend hat der erkennende
Senat bereits mehrfach entschieden, dass unentgeltliche Leistungen
des Mehrheitsgesellschafters an seine Tochtergesellschaft eine
wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des
Mehrheitsgesellschafters nicht begründen können
(BFH-Urteile in BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08,
unter II.2.c cc, und vom 18.6.2009 - V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl
II 2010, 310 = SIS 09 30 58, Leitsatz und unter II.3.b bb).
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2. Das FG hat im Streitfall die
wirtschaftliche Eingliederung jedenfalls im Ergebnis zutreffend
verneint.
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a) Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung
durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese nach den vorstehenden
Kriterien (s. oben II.1.b) im Rahmen eines Unternehmens
gewährt werden, woran es im Streitfall fehlt.
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aa) Ob unternehmerisch und dabei insbesondere
nachhaltig sowie gegen Entgelt erbrachte Leistungen nach § 2
Abs. 1 UStG vorliegen, bestimmt sich nach ständiger
Rechtsprechung nach der Dauer und der Intensität des
Tätigwerdens, der Höhe der Entgelte, der Beteiligung am
Markt, der Zahl der ausgeführten Umsätze, dem
planmäßigen Tätigwerden und dem Unterhalten eines
Geschäftslokals (BFH-Urteil vom 26.4.2012 - V R 2/11, BFHE
237, 286, BStBl II 2012, 634 = SIS 12 13 66, unter II.2.c).
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bb) Liegen die vorgenannten Kriterien nicht
vor, beruht die Einnahmeerzielung durch Zufluss von Zinsen und
anderen Erträgen aus Kapitalanlagen und -beteiligungen nicht
auf einer nachhaltigen gewerblichen oder beruflichen
Betätigung (BFH-Urteil vom 15.1.1987 - V R 3/77, BFHE 149,
272, BStBl II 1987, 512 = SIS 87 10 33, unter 2.a). Im Hinblick auf
die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom
2.12.2015 - V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91, und BFH-Urteil vom 6.9.2007 - V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710 =
SIS 08 36 14, unter II.3.), nach der auch juristische Personen nur
unter den Bedingungen des § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer sind,
gilt dies nicht nur für die Darlehensgewährung durch
Letztverbraucher, die verzinsliche Bankkonten unterhalten, sondern
auch für die Kapitalgesellschaften, die wie im Streitfall
Darlehen an Tochtergesellschaften vergeben. Auch hier führt
die verzinsliche Darlehensgewährung nur dann zu einer
unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie wie den vorstehenden
Kriterien unternehmerischer Tätigkeit entspricht.
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cc) Damit entspricht die Rechtsprechung des
erkennenden Senats den Vorgaben des Unionsrechts (Art. 9
MwStSystRL). Hierzu hat der EuGH entschieden, dass zwar
Dienstleistungen wie Geldanlagen bei Banken nicht der
Mehrwertsteuer unterliegen, wenn sie von nicht als Steuerpflichtige
handelnden Personen erbracht werden. Dies gilt aber nicht für
den Bezug von Zinsen, die ein Immobilienverwalter für die
Anlage von Mitteln einnimmt, die er von seinen Klienten im
Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhält, da
dann eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung
seiner steuerbaren Tätigkeit vorliegt und der
Immobilienverwalter daher bei einer derartigen Geldanlage als
Steuerpflichtiger handelt (EuGH-Urteil Régie dauphinoise vom
11.7.1996 - C-306/94, EU:C:1996:290 = SIS 01 14 18, Rz 18).
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Bei einer Holdinggesellschaft, die Kapital an
ihre Tochtergesellschaften überlässt, kommt es danach
darauf an, dass die Darlehensgewährung nicht nur gelegentlich
ausgeübt wird und sich nicht wie die eines privaten Anlegers
auf die Verwaltung von Anlagen beschränkt, sondern im Rahmen
eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck
erfolgt, der insbesondere durch das Interesse an der
Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt ist
(EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 - C-142/99,
EU:C:2000:623, Rz 27 f.). In Abgrenzung zur Geldanlage durch eine
Immobilienverwaltung unterliegt dabei die Gewährung von
Darlehen an Tochtergesellschaften, für die die
Holdinggesellschaft Dienstleistungen insbesondere im Bereich der
Verwaltung, Buchführung und Informatik erbringt, nicht deshalb
der Mehrwertsteuer, weil es sich um die unmittelbare, dauerhafte
und notwendige Erweiterung dieser Dienstleistungen handelt, da die
Darlehen weder notwendig noch unmittelbar mit den Dienstleistungen
verbunden sind (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest,
EU:C:2000:623, Rz 29). Dementsprechend stellt es keine steuerbare
Tätigkeit dar, wenn eine Holdinggesellschaft Dividenden, die
sie von ihren Tochtergesellschaften bezieht und die selbst nicht in
den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, lediglich als
Darlehen an diese Tochtergesellschaften anlegt (EuGH-Urteil
Floridienne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 30; vgl. auch
EuGH-Urteil EDM vom 29.4.2004 - C-77/01, EU:C:2004:243, Rz 67
f.).
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dd) Im Streitfall vermochte danach die
Darlehensgewährung durch das entgeltliche Stehenlassen von
Ansprüchen keine wirtschaftliche Eingliederung durch eine
Verflechtung der Unternehmensbereiche von Mutter- und
Tochtergesellschaften zu begründen. Es handelte sich um eine
Darlehensgewährung zwischen zwei Personen ohne
Leistungsangebot am allgemeinen Markt. Es lag unter
Berücksichtigung der Kriterien der EuGH-Rechtsprechung auch
kein anderweitiger Zusammenhang zu einer unternehmerischen
Tätigkeit im Sinne einer unmittelbaren, dauerhaften und
notwendigen Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit vor. Die
Kreditgewährung spielte sich lediglich im Verhältnis von
Gesellschafter und Gesellschaft ab. Auf die vom FG angestellte
Verhältnisrechnung von Zinsen und Umsätzen kommt es daher
nicht an.
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b) Auch die Übernahme der
Bürgschaften begründet nicht die für die
wirtschaftliche Eingliederung erforderliche Verflechtung der
Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft.
Hiergegen spricht insbesondere die Unentgeltlichkeit dieser
Leistungen (s. oben II.1.b). Ein über die bloße
Gesellschafterstellung hinausgehendes Unternehmensinteresse an dem
Eingehen von Bürgschaften zugunsten der Klägerin ist
nicht ersichtlich.
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c) Weiter ergab sich eine Verflechtung der
Unternehmensbereiche von M-GmbH und Klägerin auch nicht aus
den Sale-and-lease-back-Geschäften. Gegen eine sich hieraus
folgende Verflechtung spricht bereits, dass das Fehlen
unmittelbarer Vertragsbeziehungen zeigt, dass diese Geschäfte
mit beliebigen Dritten abgeschlossen werden konnten und anders als
z.B. eine Grundstücksvermietung weder besondere Bedeutung
für die M-GmbH noch für die Klägerin hatten.
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d) Eine wirtschaftliche Eingliederung bestand
auch nicht auf anderer Grundlage. Insbesondere lagen, ohne dass der
beschließende Senat hierüber nach den Verhältnissen
des Streitfalls abschließend zu entscheiden hat, zwischen den
Unternehmensgegenständen von Klägerin und M-GmbH
keinerlei Überschneidungen vor.
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e) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch. Sie berücksichtigt
insbesondere nicht hinreichend, dass eine Verflechtung von
Unternehmensbereichen, die durch zwischen dem Organträger und
der Organgesellschaft erbrachte Leistungen begründet werden
soll, erfordert, dass derartige Leistungen als Unternehmer und
damit im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. Dies trifft auf
die Darlehen, mögen sie auch umsatzsteuerrechtlich gegen
Entgelt gewährt werden, im Streitfall nicht zu. Das
Gesellschafterinteresse an der Gesellschaft als Gewinnquelle
ändert hieran nichts. Der von der Klägerin im
Übrigen geltend gemachte vernünftige wirtschaftliche
Zusammenhang ist nicht ersichtlich und wird durch die vorliegenden
Tätigkeiten ohne Unternehmenscharakter nicht begründet.
Das Entgelterfordernis ergibt sich aus der Notwendigkeit einer
Verflechtung der
Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft
(s. oben II.1.b). Daher reicht eine bloße Stärkung der
Liquidität der Tochtergesellschaft, die im Interesse jedes
Gesellschafters liegt, nicht aus. Durch das Abstellen auf die
Verflechtung der Unternehmensbereiche wird das Erfordernis der
wirtschaftlichen Eingliederung einer möglichst rechtssicheren
Auslegung zugeführt. Im Hinblick auf die jeweils
eigenständigen Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 1 und
Nr. 2 UStG kann sich aus diesen Unterschieden kein
Wertungswiderspruch ergeben. Weiter besteht im Hinblick auf den
Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch kein Vertrauensschutz in
die zuvor unterbliebene steuerliche Erfassung von Umsätzen bei
der Klägerin (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.03.2015 - XI R 8/13,
BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788 = SIS 15 12 90, unter II.6.c cc).
Schließlich ist die Treuwidrigkeit einer Verrechnung durch
das FA für die im Festsetzungsverfahren zu beurteilende Frage
der Organschaft ohne Bedeutung.
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f) Die im Streitfall fehlende wirtschaftliche
Eingliederung kann auch nicht durch die anderen
Eingliederungsvoraussetzungen ausgeglichen werden (BFH-Urteile vom
5.12.2007 - V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, unter II.1.b, und vom 3.4.2008 - V R 76/05, BFHE 221, 443,
BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.3.a). Dies entspricht
der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 11 MwStSystRL, nach der eine
Verbindung durch insbesondere gegenseitige wirtschaftliche
Beziehungen vorliegen muss (s. oben II.1.a). Daher ist insbesondere
der Beherrschungsvertrag für das hier streitige Merkmal ohne
Bedeutung.
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3. Die angefochtenen Steuerbescheide sind auch
vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen.
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a) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung
oder Änderung sind gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1
der Abgabenordnung (AO) nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Im Bereich der Umsatzsteuer
beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß
§ 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des
Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt
entstandene Steuer unbedingt geworden ist, wenn nicht § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden ist.
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b) Sind die Voraussetzungen für eine
Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
materiell-rechtlich nicht gegeben, ist für die Anwendung von
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO danach zu unterscheiden, ob der
Mehrheitsgesellschafter in seiner Steueranmeldung für das FA
erkennbar auch die Umsatzsteuer für die Umsätze seiner
Tochtergesellschaft erfasst hat.
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aa) Hat weder der Mehrheitsgesellschafter in
seiner Steueranmeldung Umsätze der Tochtergesellschaft erfasst
und hat auch diese keine Steueranmeldung abgegeben, beginnt die
Festsetzungsfrist für einen gegenüber der
Tochtergesellschaft zu erlassenden Steuerbescheid gemäß
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten
Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung
folgt.
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bb) Hat demgegenüber wie im Streitfall
der Mehrheitsgesellschafter die Umsätze der
Tochtergesellschaft für das FA erkennbar in seiner
Steueranmeldung erfasst, liegt für deren Umsätze insoweit
eine - materiell-rechtlich fehlerhafte - Steueranmeldung vor. In
diesem Fall beginnt die Festsetzungsfrist bei der
Tochtergesellschaft im Hinblick auf die vom Mehrheitsgesellschafter
abgegebene Steueranmeldung gemäß § 170 Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem diese
Steueranmeldung abgegeben wurde.
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(1) Der BFH ist bereits in der Vergangenheit
davon ausgegangen, dass die von jemand anderem als dem
Steuerschuldner unterschriebene und dem FA eingereichte
Einkommensteuererklärung zumindest dann als
Steuererklärung anzusehen ist, wenn das FA aus der
Steuererklärung die richtigen Schlüsse auf den
Steuerschuldner und die zu veranlagende Steuer ziehen kann und in
Kenntnis des Umstandes, dass die Steuererklärung von einem
Dritten stammt, diese Steuererklärung zur Grundlage der
Veranlagung macht. Es besteht dann „kein schutzwertes
Interesse des FA an einem weiteren Hinausschieben des Beginns der
Verjährung“ (BFH-Urteil vom 8.3.1979 - IV R 75/76,
BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501 = SIS 79 02 47, unter II.1.).
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(2) Erklärt der Mehrheitsgesellschafter
in unzutreffender Annahme einer Organschaft die Umsätze der
Tochtergesellschaft als eigene, ist dem FA die Annahme der
Organschaft durch den Steuerpflichtigen bekannt. Prüft es
deren Bestehen bei einer unter Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 AO) stehenden Steuerfestsetzung erst später, gibt
es für ein Hinausschieben des Verjährungsbeginns
gegenüber der Tochtergesellschaft keine sachliche
Rechtfertigung.
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c) Danach sind die angefochtenen Bescheide vor
Ablauf der Festsetzungsverjährung ergangen. Bereits für
das Streitjahr 2006 ergibt sich dies daraus, dass die
Festsetzungsfrist aufgrund einer Steueranmeldung der M-GmbH
frühestens zum Jahresende 2007 begann. Damit endete die
reguläre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO zum 31.12.2011. Bereits
am 15.12.2011 hatte die mit Anordnung vom 6.12.2011 bei der
Klägerin zur Umsatzsteuer 2006 bis 2009 angeordnete
Außenprüfung begonnen, so dass es nach § 171
Abs. 4 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung kam, die erst mit der
Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung zu
erlassenden Steuerbescheide endete.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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