Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.9.2013 5 K 2563/11
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GbR einen
landwirtschaftlichen Betrieb. An der Klägerin sind der
Beigeladene zu 67 %, seine Ehefrau zu 12 % und deren drei Kinder
jeweils zu 7 % beteiligt. Den landwirtschaftlichen Betrieb hatte
der Beigeladene bis zum 31.12.2006 zunächst als
Einzelunternehmen geführt. Mit Wirkung vom 1.1.2007 brachte er
den Betrieb gemäß § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert in die
Klägerin ein. Der Betrieb wies zum 31.12.2006 ein Eigenkapital
von 5.580.911,78 EUR auf. Die Gewinnermittlung sowohl für das
Einzelunternehmen als auch für das Unternehmen der
Klägerin erfolgte durch Betriebsvermögensvergleich nach
dem Normalwirtschaftsjahr für Landwirte vom 1. Juli bis 30.
Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ).
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Im Dezember 2002, also noch zu Zeiten des
bestehenden Einzelunternehmens, übertrug der Beigeladene
landwirtschaftliche Flächen, die zum Betriebsvermögen des
landwirtschaftlichen Betriebs gehörten, unentgeltlich auf
seine Kinder. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der
Grundstücke, die bereits seit 1822 dem landwirtschaftlichen
Betrieb zuzuordnen waren, waren in den Bilanzen des
Einzelunternehmens mit dem Einlagewert gemäß § 55
Abs. 5 EStG in Höhe von 767.794,23 EUR (= Buchwert)
ausgewiesen. Der Verkehrswert betrug im Zeitpunkt der
Übertragung 609.000 EUR. Dies führte zu einem
(Entnahme-)Verlust in Höhe von 158.794,23 EUR.
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Anlässlich von zwei
Außenprüfungen bei dem Einzelunternehmen des
Beigeladenen u.a. für die Wirtschaftsjahre 2002/2003 bis
2005/2006 und für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.7.2006 bis
31.12.2006 ermittelte der Betriebsprüfer für alle
Wirtschaftsjahre nicht abzugsfähige Schuldzinsen
gemäß § 4 Abs. 4a EStG. Bei der Ermittlung der
Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 wertete der Prüfer die
unentgeltliche Grundstücksübertragung an die Kinder als
Entnahme im Sinne der Norm und berücksichtigte diese mit dem
Teilwert in Höhe von 609.000 EUR. Insgesamt ermittelte er eine
Überentnahme im Wirtschaftsjahr 2002/2003 in Höhe von
433.900,30 EUR. Unter Berücksichtigung der Überentnahmen
früherer Wirtschaftsjahre beliefen sich die Überentnahmen
im Einzelunternehmen des Beigeladenen zum 31.12.2006 auf 504.619
EUR.
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Anlässlich der Außenprüfung
bei der Klägerin für das Rumpf-wirtschaftsjahr 1.1.2007
bis 30.6.2007 und für die landwirtschaftlichen
Normalwirtschaftsjahre 2007/2008 und 2008/2009 ermittelte der
Prüfer nicht abziehbare Schuldzinsen gemäß § 4
Abs. 4a EStG in Höhe von 6.862 EUR, 14.006 EUR und 13.131 EUR.
Dabei ging er davon aus, dass die im Einzelunternehmen ermittelten
Überentnahmen zum 31.12.2006 aufgrund der Einbringung des
Betriebs gemäß § 24 UmwStG von dem Beigeladenen
fortzuführen und bei diesem im Rahmen der
personengesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen
zu berücksichtigen seien. Den so ermittelten
Hinzurechnungsbetrag rechnete der Prüfer nur dem Gewinnanteil
des Beigeladenen zu.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich dieser Rechtsauffassung an und
erließ unter dem 3.3.2011 für die Streitjahre 2007 und
2008 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im
Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide). Die Einsprüche wies
das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 19.8.2011 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit
der die Klägerin begehrte, außerbilanzielle
Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG für 2007 und 2008
nur in Höhe von jeweils 4.237 EUR statt bisher 13.865 EUR bzw.
13.568 EUR zu berücksichtigen, in vollem Umfang stattgegeben
und die Gewinnfeststellungsbescheide entsprechend dem Klagebegehren
der Klägerin abgeändert. Die unentgeltliche
Übertragung der Grundstücke sei zwar eine Entnahme i.S.
des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, die jedoch bei der Ermittlung der
Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht zu
berücksichtigen sei. Der Entnahmebegriff i.S. des § 4
Abs. 4a EStG sei teleologisch dahin auszulegen, dass eine Entnahme
eines vor 1999 in das Betriebsvermögen eingelegten
Wirtschaftsguts nur insoweit vorliege, als dadurch stille Reserven
aufgedeckt worden seien. Zumindest sei eine analoge Anwendung des
§ 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) geboten. Die darin zur
Vermeidung einer Benachteiligung von Altbetrieben (vor dem 1.1.1999
gegründet) gegenüber Neubetrieben (nach dem 31.12.1998
gegründet) geregelte Einschränkung des Anwendungsbereichs
des § 4 Abs. 4a EStG für den Fall der Betriebsaufgabe
bzw. der Betriebsveräußerung sei auf den vorliegenden
Fall der Entnahme eines vor dem 1.1.1999 eingelegten
Wirtschaftsguts analog anzuwenden. Entsprechend sei auch im
Streitfall der Buchwert der entnommenen Grundstücke nicht als
Entnahme anzusetzen. Zu überlegen sei auch, ob der Gewinn i.S.
des § 4 Abs. 4a EStG entsprechend der von der Finanzverwaltung
praktizierten Handhabung bei steuerfreien Entnahmen um den Buchwert
des entnommenen Wirtschaftsguts, hier der Grundstücke, zu
erhöhen sei, mit der Folge, dass sich bei der Ermittlung der
Überentnahmen ebenfalls nur ein etwaiger Entnahmegewinn
auswirken würde.
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Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und des
§ 52 Abs. 11 Satz 3 EStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen
Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die im Wirtschaftsjahr 2002/2003 erfolgte
unentgeltliche Übertragung der landwirtschaftlichen
Grundstücke aus dem Einzelunternehmen des Beigeladenen in das
Vermögen seiner Kinder nicht als Entnahme i.S. des § 4
Abs. 4a Satz 2 EStG zu werten sei (dazu unter II.1.). Ebenso wenig
ist § 52 Abs. 11 Sätze 1 bis 3 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung (nunmehr § 52 Abs. 6 Sätze 5 bis 7
EStG) dahin auszulegen, dass eine Entnahme von
Wirtschaftsgütern, die vor dem 1.1.1999 in den bereits vor
diesem Zeitpunkt bestehenden Betrieb eingelegt worden sind, nicht
unter den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG fällt
(dazu unter II.2.).
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1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1
EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen
getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag,
um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG).
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der
Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs.
4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens
jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4
Abs. 4a Satz 4 EStG).
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a) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift
grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.9.2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278,
BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, und vom 12.12.2013 IV R 17/10,
BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316 = SIS 14 01 47, jeweils m.w.N.).
Danach stellt grundsätzlich jede Überführung oder
Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen
Bereich des Steuerpflichtigen in dessen privaten Bereich eine
Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar. Etwas anderes folgt,
anders als das FG wohl meint, auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE
235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21. Der BFH ist mit dieser
Entscheidung nicht von der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz
2 EStG abgewichen. Die Entscheidung betraf lediglich den
Sonderfall, dass ein Wirtschaftsgut aufgrund einer
Bilanzierungskonkurrenz, die infolge der Begründung einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entstanden war, einem
anderen Betriebsvermögen ohne die Aufdeckung stiller Reserven
zuzuordnen war. Das Wirtschaftsgut stellte jedoch weiterhin
Betriebsvermögen bei dem abgebenden Unternehmen dar; diese
Eigenschaft wurde lediglich für die Zeit des Bestehens der
Betriebsaufspaltung überlagert. Die Überführung
eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen ist mit diesem
Sachverhalt nicht ansatzweise zu vergleichen.
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Eine Einschränkung des Entnahmebegriffs
folgt auch nicht aus § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG. Zwar werden nach
dieser Regelung Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens von der Abzugsbeschränkung
ausgenommen. Daraus kann aber nicht rückgeschlossen werden,
dass die spätere Entnahme dieser Wirtschaftsgüter bei der
Ermittlung der Überentnahmen ebenfalls unbeachtlich sein soll.
Eine derartige systematische Verknüpfung, wie von der
Klägerin vorgetragen, lässt sich dem Gesetz nicht
entnehmen. Ebenso wenig ist eine derart einschränkende
Auslegung einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
beschränkt auf sog. Altbetriebe zu rechtfertigen.
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Eine Einschränkung des Entnahmebegriffs
dahingehend, dass damit, so die Klägerin, nur die Entnahme der
Liquidität gemeint sei, lässt sich dem Gesetz ebenso
wenig entnehmen. Dass § 4 Abs. 4a EStG an die Entnahme eines
Wirtschaftsguts und nicht nur an die Entnahme der Liquidität
anknüpft, folgt schon aus der Anwendungsregelung in § 52
Abs. 11 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. Diese
knüpft ausdrücklich an die Entnahme von
Wirtschaftsgütern an (s. dazu unter II.2.).
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b) Allerdings hat der BFH eine Entnahme i.S.
des § 4 Abs. 4a EStG unter Ablehnung der finalen
Entnahmetheorie betriebsbezogen definiert. Denn unter
Berücksichtigung der systematischen Stellung und der
gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf
abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von
Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine
eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die
Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich
betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II
2012, 10 = SIS 11 36 21). Hat der Steuerpflichtige daher mehrere
Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt,
ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw.
Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteile
vom 29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21).
Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die
Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des
Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit
anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung
oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen
Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen
Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine
Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb
i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil in BFHE 235,
278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, mit umfangreichen
Nachweisen).
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c) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb
oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG
unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der
unentgeltlichen Betriebs- oder
Mitunternehmeranteilsübertragung wird der nämliche
Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger
rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die
beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder
Unterentnahmen gehen demnach auf den Rechtsnachfolger über und
sind in die Berechnung der im übernommenen und
fortgeführten Betrieb getätigten
Über-/Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
einzubeziehen. Die unentgeltliche Betriebs- oder
Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine
Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen
(BFH-Urteile in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21,
und in BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316 = SIS 14 01 47; ebenso
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.11.2005 IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr. 10a).
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Diese Grundsätze gelten entsprechend,
soweit ein Einzelunter-nehmer seinen Betrieb gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten gemäß § 24 Abs. 1, Abs. 2
Satz 2 UmwStG zum Buchwert in eine Personengesellschaft einbringt.
Zwar wird die Einbringung eines Betriebs in eine
Personengesellschaft nach § 24 UmwStG von der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung als tauschähnlicher
(Veräußerungs-)Vorgang angesehen (vgl. zuletzt
BFH-Urteil vom 27.1.2016 X R 31/11 = SIS 16 11 42) und führt
zu einem Rechtsträgerwechsel des Betriebs. Erfolgt die
Einbringung aber steuerneutral zum Buchwert, ordnet § 24 Abs.
4 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 UmwStG 2006 an, dass
die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche
Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmens eintritt.
Diese Rechtsnachfolge erstreckt sich auch auf die im bisherigen
Einzelunternehmen entstandenen Über- oder Unterentnahmen
(ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr.
32e).
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FA die unentgeltliche Grundstücksübertragung an die
Kinder des Beigeladenen zutreffend als Entnahme i.S. § 4 Abs.
4a EStG behandelt. Denn die Grundstücke sind aus dem
Betriebsvermögen des früheren Einzelunternehmens des
Beigeladenen zunächst in dessen Privatvermögen und sodann
in das Privat- oder Betriebsvermögen der Kinder
überführt worden. Den Entnahmewert hat das FA ebenfalls
zutreffend, was zwischen den Beteiligten insoweit auch nicht
streitig ist, in Höhe des Teilwerts von 609.000 EUR angesetzt.
Eine Beschränkung der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
auf den „Entnahmegewinn“ im Wege einer
teleologischen Auslegung ist angesichts der von der Rechtsprechung
bejahten Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1
Satz 2 EStG (BFH-Urteile in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, und in BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316 = SIS 14 01 47,
jeweils m.w.N.) und des insoweit eindeutigen Wortlauts
ausgeschlossen.
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2. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung
des FG, die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 Sätze 1
bis 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (nunmehr §
52 Abs. 6 Sätze 5 bis 7 EStG) könne dahin ausgelegt
werden, dass die Überführung von Wirtschaftsgütern,
die vor dem 1.1.1999 in den bereits vor diesem Zeitpunkt
bestehenden Betrieb eingelegt worden sind, in das
Privatvermögen nur in Höhe eines entstandenen
Entnahmegewinns in die Berechnung der Überentnahmen
einzubeziehen sei. Einer erweiternden Auslegung dieser
Anwendungsvorschrift im Wege einer Analogie steht entgegen, dass es
an einer planwidrigen Lücke im Gesetz fehlt.
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a) Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals
für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1998
endet. Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift bleiben Über-
und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre
unberücksichtigt. Nach dem Urteil des X. Senats des BFH vom
9.5.2012 X R 30/06 (BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667 = SIS 12 19 46), gegen das erfolglos Verfassungsbeschwerde erhoben worden ist
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.4.2015 2
BvR 1868/12), sind ausgehend von dem Wortlaut und Sinn und Zweck
des § 52 Abs. 11 Sätze 1 und 2 EStG für die
Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen i.S. des §
4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2001
nur die Über- und Unterentnahmen in den nach dem 31.12.1998
endenden Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen. In
früheren Zeiträumen getätigte Über- und
Unterentnahmen bleiben unberücksichtigt. § 52 Abs. 11
Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verstoße, so der X.
Senat, auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Soweit von
einer unechten Rückwirkung auszugehen sei, weil bei der
Ermittlung des Betrags der nicht abziehbaren Schuldzinsen zulasten
des Steuerpflichtigen der Ansatz von Unterentnahmen, die in der
Zeit bis einschließlich des Wirtschaftsjahrs 1998 entstanden
seien, untersagt werde, sei diese im Ergebnis verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden. Die Regelung verstoße auch weder gegen
den Gleichheitssatz noch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach
der Leistungsfähigkeit. Insbesondere habe der Gesetzgeber
durch die Schaffung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen
die von ihm in § 4 Abs. 4a EStG getroffene Grundentscheidung
verstoßen, die beschränkte Abziehbarkeit von
Schuldzinsen davon abhängig zu machen, dass der Unternehmer
wegen Überentnahmen die Finanzierung betrieblicher
Aufwendungen mittels verzinslicher Kredite verursacht habe.
Vielmehr knüpfe die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
an diese Konzeption an. Sie beschränke lediglich dieses sog.
Eigenkapitalmodell auf Vorgänge, die erst ab dem Beginn des
Geltungsbereichs der gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a
EStG verwirklicht worden seien und klammere damit zugunsten und
zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen
Eigenkapitalveränderungen früherer Zeiträume aus.
Damit ergänze der Gesetzgeber sein Eigenkapitalmodell aus
Gründen der Praktikabilität dahingehend, dass in der
Vergangenheit liegende Umstände unberücksichtigt bleiben
sollen. Dies sei jedenfalls dann nicht sachwidrig, wenn sich die
Anwendungsregelung wie hier auf eine völlig neue Konzeption
der Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs beziehe.
Dieser völlig neue gesetzgeberische Ansatz rechtfertige es, in
der Vergangenheit liegende Umstände außen vor zu lassen
und die Neuregelung nur auf Sachverhalte zu erstrecken, die vom
Steuerpflichtigen im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs.
4a EStG verwirklicht worden seien. Dies gelte umso mehr dann, wenn
die Gleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen auf der
einen Seite und Überschussrechnern auf der anderen Seite nur
durch einen Neuanfang erreicht werden könne. Der Senat
schließt sich diesen Ausführungen an und nimmt zur
Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe im
Einzelnen Bezug (BFH-Urteil in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667 =
SIS 12 19 46).
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b) Für die Betriebe, die vor dem 1.1.1999
eröffnet worden sind (sog. Altbetriebe), enthält §
52 Abs. 11 Satz 3 EStG eine Sonderregelung. Im Fall der
Betriebsaufgabe sind bei der Überführung von
Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das
Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen, im
Fall der Betriebsveräußerung ist nur der
Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.
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Ausweislich der Begründung zum
Gesetzesentwurf des StÄndG 2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28) soll
mit der Ergänzung der Anwendungsregelung durch den neuen Satz
3 eine Benachteiligung von Alt- gegenüber Neubetrieben
beseitigt werden. Bei Neubetrieben seien die Wirtschaftsgüter
des Betriebsvermögens bei Betriebseröffnung als Einlage
und bei Betriebsaufgabe als Entnahme zu behandeln (bei
Betriebsveräußerung seien sie Teil des
Veräußerungserlöses). Da die vor dem 1.1.1999
eröffneten Betriebe mit einem Stand der Unterentnahmen von 0
DM begännen, sei es sachgerecht, bei diesen Betrieben im Falle
der Betriebsaufgabe oder -veräußerung die Buchwerte der
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht als Entnahme
anzusetzen.
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Mit der Regelung in Satz 3 wird daher die in
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG angeordnete
Nichtberücksichtigung der Kapitalkontenentwicklung für
die Zeiträume bis zum 1.1.1999 für Altbetriebe teilweise
kompensiert. Denn durch die Begrenzung der Entnahme auf die
Differenz des Entnahmewerts (gemeiner Wert) zum Buchwert bzw. auf
die Differenz des Veräußerungserlöses zum Buchwert
bleibt die Entnahme der Wirtschaftsgüter bzw. des
Veräußerungserlöses bei den Altbetrieben für
die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen
ergebnisneutral (vgl. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Rz Ea95). Mit der Regelung hat der Gesetzgeber die
nahezu wortgleiche Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben vom
22.5.2000 IV C 2 - S 2144 - 60/00 (BStBl I 2000, 588 = SIS 00 07 70, Rdnr. 37) zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601,
BStBl I 2000, 13) kodifiziert.
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In Übereinstimmung mit dem FG ist zwar
davon auszugehen, dass die Regelung in Satz 3 im Ergebnis zu kurz
greift, weil sie sich nur auf die Entnahmen bei der Beendigung der
betrieblichen Tätigkeit beschränkt und Entnahmen der vor
dem 1.1.1999 eingelegten Wirtschaftsgüter bei einem laufenden
Betrieb nicht in die Ausnahmeregelung einbezieht (ebenso Seiler,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea96, und
Wendt, Der Ertrag-Steuer-Berater 2002, 276, 278, auch mit Hinweis
auf die in Einzelfällen bestehende Überkompensation). Es
hätte durchaus nahegelegen, die Regelung, wie vom FG
dargelegt, auch auf die Entnahmen von Wirtschaftsgütern zu
erstrecken, die bereits vor dem 1.1.1999 in den Betrieb eingelegt
worden sind.
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Anders als das FG meint, ist die Regelung in
§ 52 Abs. 11 Satz 3 EStG aber über ihren eindeutigen
Wortlaut hinaus nicht im Wege der rechtsfortbildenden Analogie auch
auf den letztgenannten Fall anzuwenden. Es ist zwar Aufgabe der
Gerichte, ungewollte Unvollständigkeiten des Gesetzes durch
Schließung der Lücken zu beheben (BFH-Urteile vom
20.10.1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221 = SIS 84 04 29; vom 21.5.1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625
= SIS 87 16 41, und vom 2.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534 = SIS 16 00 91, Rz 37). Voraussetzung für eine solche
Lückenfüllung ist aber das Vorliegen einer
„planwidrigen Unvollständigkeit des
Gesetzes“ (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2013 IV R 9/12, BFHE
242, 14, BStBl II 2014, 609 = SIS 13 23 08, Rz 25; Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338,
BStBl II 2015, 1007 = SIS 15 23 32, Rz 62). Eine solche liegt nur
dann vor, wenn festgestellt werden kann, dass die Erstreckung der
Ausnahmeregelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf Entnahmen der
vor dem 1.1.1999 eingelegten Wirtschaftsgüter bei einem sog.
Altbetrieb versehentlich unterblieben ist.
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26
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Dafür gibt es allerdings keine
Anhaltspunkte. Aus der Gesetzesbegründung folgt
unmissverständlich, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in
Satz 3 die Benachteiligung sog. Altbetriebe gegenüber den
Neubetrieben nur in den Fällen der Betriebsaufgabe und
Betriebsveräußerung beseitigen wollte. Damit hat er, wie
ebenfalls bereits dargelegt, die bisherige diesbezügliche
Billigkeitsregelung der Verwaltung kodifiziert. Es besteht kein
Anhaltspunkt für die Annahme, der Gesetzgeber habe nicht
erkannt, dass die Altbetriebe gegenüber den Neubetrieben in
den Fällen der Entnahme von Wirtschaftsgütern, die
bereits vor dem 1.1.1999 in den Altbetrieb eingelegt worden sind,
jedenfalls auch in den Fällen benachteiligt sind, in denen zum
1.1.1999 ein positives Kapitalkonto bestanden hat. Wie dargelegt
hat der Gesetzgeber mit der Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2
EStG bewusst das sog. Eigenkapitalmodell auf Vorgänge
beschränkt, die erst ab dem Beginn des Geltungsbereichs der
gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG, mithin ab dem
1.1.1999 verwirklicht worden sind. Damit hat er zugunsten und
zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen
Eigenkapitalveränderungen früherer Zeiträume
ausgeklammert. Dem Gesetzgeber war mithin durchaus bewusst, dass
damit frühere Einlagen, die sich nicht bis zum 1.1.1999
„verbraucht“ haben, bei der Ermittlung der
Überentnahmen unberücksichtigt bleiben. Die Annahme, der
Gesetzgeber habe die Ausnahmevorschrift versehentlich zu eng
gefasst, ist damit nicht zu vereinbaren.
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c) Der Senat ist schließlich auch nicht
der Auffassung, dass § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG, soweit er im
Streitfall zur Anwendung gelangt, gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
verstößt.
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Ein Verstoß ist nicht deshalb zu
bejahen, weil nach § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG laufende Betriebe
gegenüber beendeten Betrieben benachteiligt werden, da
Entnahmen der vor dem 1.1.1999 eingelegten Wirtschaftsgüter
bei einem laufenden Betrieb nicht in die Ausnahmeregelung
einbezogen werden. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die
beiden Fallgestaltungen tatsächlich vergleichbar sind, denn
jedenfalls wäre eine Ungleichbehandlung sachlich
gerechtfertigt.
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aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch
das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom
6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 36,
m.w.N.; BFH-Urteile vom 20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl
II 2013, 498 = SIS 12 32 51, Rz 23, und vom 10.9.2015 IV R 8/13,
BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57, Rz 14).
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bb) Nach Überzeugung des erkennenden
Senats ist ein von § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG ggf. ausgehender
Verstoß gegen den Gleichheitssatz zumindest gerechtfertigt.
Es ist nicht zu beanstanden, dass das Gesetz eine
Entnahmebegünstigung nur für den aufgegebenen bzw.
veräußerten Betrieb vorsieht. So unterliegen auch
Gewinne, die im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe bzw. einer
Betriebsveräußerung entstanden sind, einem besonderen
Besteuerungsregime (Tarifbegünstigung gemäß §
34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG, Freibetrag gemäß § 16
Abs. 4 EStG). Mit der Tarifbegünstigung soll vermieden werden,
dass die zusammengeballte Realisierung der während vieler
Jahre entstandenen, gesammelten stillen Reserven dem progressiven
Einkommensteuertarif unterworfen werden (vgl. BFH-Urteil vom
28.5.2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83, m.w.N.). Die Freibetragsregelung verfolgt sozialpolitische
Zwecke und dient in erster Linie der Sicherstellung der
(Alters-)Versorgung des Steuerpflichtigen, der sein betriebliches
Engagement beendet. Angesichts dessen ist es verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die
Entnahmebegünstigung im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a
EStG nur auf die vor dem 1.1.1999 in das Betriebsvermögen
eingelegten Wirtschaftsgüter erstreckt, die im Rahmen einer
Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung entnommen
worden sind.
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3. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat
entscheidet wegen vorliegender Spruchreife in der Sache selbst
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage war danach
abzuweisen.
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Unter Berücksichtigung einer Entnahme
für die Übertragung der landwirtschaftlichen
Grundstücke auf die Kinder des Beigeladenen in Höhe von
609.000 EUR steht die Höhe der Überentnahmen und die
daraus folgende Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Ebenfalls zu
Recht sind die Beteiligten auch davon ausgegangen, dass die in dem
Einzelunternehmen des Beigeladenen entstandenen Überentnahmen
nach der Buchwerteinbringung des Betriebs in die Klägerin
fortzuführen waren (vgl. dazu unter II.1.c).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen
sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139
Abs. 4 FGO). Dieser hat keinen Sachantrag gestellt oder anderweitig
das Verfahren wesentlich gefördert (z.B. BFH-Urteil vom
22.10.2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 = SIS 16 03 08, Rz 55).
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