Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 27.1.2017 4 K 56/16 F wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von ... EUR einziger
Kommanditist der A. GmbH & Co. KG. Komplementärin war die A.
Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der
Kläger war.
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Für in der Vergangenheit nicht
entnommene Gewinne nahm der Kläger die
Tarifermäßigung nach § 34a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch
(Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31.12.2011 stellte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für
den Kläger einen nachversteuerungspflichtigen Betrag in
Höhe von ... EUR gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3
EStG).
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Im Juni 2012 gründete der Kläger
die ... Beteiligungsträgerstiftung
(Beteiligungsträgerstiftung). Er verpflichtete sich, das
Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen
an der A. Verwaltungs-GmbH und der A. GmbH & Co. KG, deren
Kommanditkapital zeitgleich auf ... EUR herabgesetzt wurde, zu
bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang
Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden
Gesellschaften aus.
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Ende September 2012 schloss die A. GmbH &
Co. KG sowohl mit dem Kläger als auch mit der bereits im Jahr
2011 gegründeten K. A. Stiftung Verträge über eine
stille Gesellschaft, durch die der stille Gesellschafter Einlagen
von ... EUR (K. A. Stiftung) und ... EUR (Kläger) - jeweils
durch Umwandlung von zuvor durch den Kläger gewährten
Gesellschafterdarlehen - erbrachte.
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Das FA stellte mit Bescheid vom 22.12.2014
für das Jahr 2012 einen der Nachversteuerung
zuzuführenden Betrag in Höhe von ... EUR fest, weil durch
die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die
Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur
„Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu
behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG
erfüllt worden sei.
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Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzung des
Klägers und seiner Ehefrau für das Jahr 2012 wurde die
Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG mit 25 %
des nachversteuerungspflichtigen Betrags umgesetzt. Den Einspruch
des Klägers wies das FA als unbegründet
zurück.
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Die Klage gegen den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
nach § 34a EStG hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
entschied, die unentgeltliche Übertragung eines
Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löse keine
Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG
begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus (EFG 2017,
477 = SIS 17 04 64, mit Anmerkung Reddig).
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Das FA und das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) rügen die Verletzung
materiellen Rechts.
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Durch Einfügung von § 34a Abs. 6
Satz 1 Nr. 3 EStG mit dem Gesetz gegen schädliche
Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom
27.6.2017 (BGBl I 2017, 2074) habe der Gesetzgeber klargestellt,
dass eine Nachversteuerung auch bei Übertragung auf eine
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
i.S. des § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetz (KStG)
stattfinde, da auch in diesen Fällen von einer Besteuerung
nach dem EStG zu einer Besteuerung nach dem KStG gewechselt werde.
Die Neuregelung sei zwar gemäß § 52 Abs. 34 Satz 2
EStG erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem
5.7.2017 anzuwenden. Das schließe jedoch eine
Nachversteuerung für frühere unentgeltliche
Übertragungen nicht aus. In der Gesetzesbegründung werde
die Neuregelung ausdrücklich als Klarstellung der bereits
zuvor bestehenden Rechtslage bezeichnet. Durch die Bestimmung des
Anwendungszeitpunktes werde technisch klargestellt, ab wann die
Regelungen, zu denen auch die Erstreckung der
Stundungsmöglichkeit auf die Fälle unentgeltlicher
Übertragungen auf eine Stiftung gehörten, anzuwenden
seien.
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Für die Nachversteuerung spreche die
Konzeption des § 34a EStG. Die Vorschrift ermögliche es,
nicht entnommene Gewinne einem geringeren Steuersatz zu
unterwerfen. Damit solle die Liquidität großer
international tätiger Unternehmen in der Rechtsform eines
Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft verbessert
werden. Die Entnahme thesaurierter Gewinne zu einem späteren
Zeitpunkt erfordere eine Nachversteuerung. Ein
nachversteuerungspflichtiger Betrag müsse auch beim Wechsel
des Besteuerungssystems - von der Besteuerung eines
Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers (Einkommensteuer) hin
zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer)
- in jedem Falle vollständig aufgelöst und nachversteuert
werden (BTDrucks 16/5377, S. 14).
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Die unentgeltliche Übertragung eines
Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
i.S. des § 1 Abs. 1 KStG führe bereits nach § 34a
Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer Nachversteuerung. Danach sei eine
Nachversteuerung durchzuführen, wenn es zu einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe komme. Dies sei hier
der Fall, weil eine unentgeltliche Übertragung auf eine
Stiftung beim Übertragenden zu einer Beendigung der
betrieblichen Tätigkeit führe. Der Bundesfinanzhof (BFH)
habe mit Urteil vom 18.12.1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl
II 1991, 512 = SIS 91 08 24) entschieden, dass es einer
Betriebsaufgabe gleichstehe, wenn alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen eines Einzelunternehmens betriebsfremden Zwecken
zugeführt würden, indem sie im Wege einer verdeckten
Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Um solche
betriebsfremden Zwecke müsse es sich umso mehr handeln, wenn
das Betriebsvermögen unentgeltlich auf einen
Übernehmenden übertragen werde, zu dem keinerlei
betriebliche Beziehungen bestünden. Dieses könne nur aus
betriebsfremden Gründen erfolgen und müsse daher als
Betriebsaufgabe des Übertragenden beurteilt werden.
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Die Differenzierung zwischen
Übertragungen auf Personenunternehmen und solchen auf
Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen werde auch dadurch deutlich, dass § 34a
Abs. 7 Satz 2 EStG für die Fälle des § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes einen Übergang des
nachversteuerungspflichtigen Betrags normiere. Es seien keine
anderen Gründe als der Wechsel des Besteuerungssystems
ersichtlich, aus denen in Fällen einer Übertragung nach
dem Umwandlungssteuergesetz eine Nachversteuerung bei Einbringung
erfolge (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 27.1.2017 4 K 56/16 F aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat der Klage zu Recht
stattgegeben.
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1. Haben Steuerpflichtige für
Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer
Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen
Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen
(Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von
Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S.
von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende
eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§
34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei
ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten
Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a
Abs. 3 Satz 2 EStG).
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2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die
Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden
Nachversteuerungstatbestände des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr.
1 und des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem
Gesetzeswortlaut nicht vorliegen.
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a) Der Kläger hat durch die
Übertragung seines - aus der Kommanditbeteiligung und der
Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden -
Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder
-veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr.
1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).
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aa) Eine Veräußerung i.S. des
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche
Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen
Erwerber. Der Kläger hat seinen Anteil indessen unentgeltlich
auf die Beteiligungsträgerstiftung übertragen.
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bb) Der Kläger hat seinen
Mitunternehmeranteil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1
Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben.
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Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der
Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den
Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene
Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen
überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des
gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern
verteilt werden. Diese Maßnahmen -
Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung -
können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine
Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
möglich (Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz
196 ff.).
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Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt.
Die Wirtschaftsgüter der A. GmbH & Co. KG wurden weder einzeln
veräußert noch vom Kläger ins Privatvermögen
übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder
aufgelöst noch real geteilt (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.2017 IV
R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24 = SIS 17 10 23,
betreffend echte und unechte Realteilung) oder in anderer Weise
auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der
Beteiligungsstiftung anstelle des Klägers als Kommanditistin
und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.
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cc) Der Mitunternehmeranteil des Klägers
ist auch nicht verdeckt - also ohne Gegenleistung - in eine
Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe
gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig
eine Entnahme vorausgeht (BFH-Urteile vom 11.2.2009 X R 56/06,
BFH/NV 2009, 1411 = SIS 09 26 51; vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE
210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64).
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dd) Zwischen den Beteiligten ist im
Übrigen auch unstreitig, dass die stillen Reserven infolge der
Übertragung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3
EStG aufzudecken sind.
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b) Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung
gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem
im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht
erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung
eines Mitunternehmeranteils „in eine Kapitalgesellschaft
oder eine Genossenschaft“.
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aa) Kapitalgesellschaften sind insbesondere
Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften,
Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische
Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der
Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1
Abs. 1 Nr. 2 KStG).
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Die übrigen Gebilde, die der
Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert
aufgeführt, nämlich Versicherungs- und
Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3
KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1
Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten,
Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts
(§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von
juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1
Nr. 6 KStG). Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG
nicht genannt.
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bb) Der Wortlaut des § 34a EStG ist
hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften
abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen
oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung - von
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische
Personen wie Stiftungen - widerspräche dem
Gesetzeswortlaut.
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3. Das Gesetz ist insoweit nicht planwidrig
lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung
durch Analogie oder teleologische Extension wäre (BFH-Urteile
vom 2.7.1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176 = SIS 98 02 89, unter II.2.b aa und bb; vom 24.11.2016 IV R 46/13, BFHE 256,
91, BStBl II 2017, 268 = SIS 16 27 88, Rz 19).
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a) Der Senat lässt dahinstehen, ob es
bereits - so das FG - an einer Regelungslücke fehlt, weil die
Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge
gemäß § 6 Abs. 3 EStG den
nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a
Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe (vgl. z.B. Reiß in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des
nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher
Übertragung auf eine Stiftung). Denn eine bestehende
Regelungslücke wäre jedenfalls nicht planwidrig. Der
Senat folgt insofern dem FG, dass der Gang des
Gesetzgebungsverfahrens - insbesondere die Erweiterung der
Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um
Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender
Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom
Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung
oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen -
belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der
Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht
hat.
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b) Dem FG ist auch zuzustimmen, dass der
Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum
Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6
Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die „Einbringung in eine
Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“, sondern -
wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG -
Übertragungen auf „Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ genannt
hätte. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass sich
der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1
Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang
auf Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit
(§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1
Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen
wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese
Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im
Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt
werden.
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c) Die von FA und BMF vertretene teleologische
Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie
würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf
bestimmte Tatbestände - Einbringungen in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft - widersprechen. Es
genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.
als aus systematischen und konzeptionellen Gründen
unvollständig und als rechtspolitisch
verbesserungsbedürftig erscheinen mag (vgl. BFH-Urteil vom
2.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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