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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH (GmbH).
Sie beantragte am 19.1.2004, ab dem Veranlagungszeitraum Januar
2004 ihre Umsätze gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) nach vereinnahmten Entgelten
(Ist-Besteuerung) zu versteuern. Mit Schreiben vom 26.1.2004 lehnte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Antrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass eine Steuerberatungs-GmbH nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten nicht berechtigt sei. Dies verstoße
im Hinblick auf das Kriterium der Bilanzierungspflicht nicht gegen
Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Es liege hinsichtlich der sich
für den Leistungsempfänger ergebenden Steuerbelastung
auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der
Rechtsformneutralität vor. Es bestehe auch keine
Ungleichbehandlung zu Steuerberatungsleistungen ausländischer
Unternehmer. Da § 20 UStG keinen faktischen Zwang ausübe,
steuerberatende Tätigkeiten in einer bestimmten Rechtsform
auszuüben, liege kein Verstoß gegen die negative
Vereinigungsfreiheit nach Art. 9 GG vor. Im Übrigen bestehe
für § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG eine ausreichende
Rechtsgrundlage im Gemeinschaftsrecht.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 885 =
SIS 09 25 22 veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf Verletzung materiellen Rechts
stützt. Sie werde durch die Versagung der Ist-Besteuerung im
Wettbewerb mit ausländischen Unternehmern, die gegenüber
im Inland ansässigen Personen Steuerberatungsleistungen
erbringen, benachteiligt. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG und die Gebote der
Rechtsformneutralität, der Wettbewerbsneutralität, der
Verhältnismäßigkeit und der Folgerichtigkeit.
Weiter liege ein Verstoß gegen Art. 12 und 43 des Vertrags
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) in der
konsolidierten Fassung des Vertrags von Nizza zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. C 325, S. 33 ff.) vor.
Verstoßen werde auch gegen Art. 9 und Art. 12 GG. Sie nimmt
dabei auch auf ein von Prof. Dr. H erstelltes und im Verfahren vor
dem FG eingereichtes Privatgutachten Bezug.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG, die ablehnende Verfügung des FA vom 26.1.2004 und die
Einspruchsentscheidung vom 28.2.2005 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, der Klägerin die Versteuerung nach vereinnahmten
Entgelten zu gestatten, hilfsweise, dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen vorzulegen:
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„1. Ist es mit Art. 10 der
EG-Richtlinie (Art. 66 MwStSystRL) vereinbar, wenn der nationale
Gesetzgeber die sog. Istbesteuerung für bestimmte Gruppen von
Umsätzen vorsieht, diese Begünstigung aber für
bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen einschränkt.
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2. Kann ein Mitgliedstaat gemäß
Art. 10 der 6. EG-Richtlinie (Art. 66 MwStSystRL) eine Regelung
vorsehen, die Steuerberatern und Steuerberatersozietäten, die
freiwillig ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
ermitteln und deshalb ihre Umsätze in ihrer Buchführung
nach dem Soll erfassen, die Besteuerung ihrer Umsätze bei
Vereinnahmung der Preise (nach dem Ist) ermöglicht,
während Steuerberatungsgesellschaften mit gleichartigen
Umsätzen wegen der in der Rechtsform begründeten
Buchführungspflicht zwingend die Umsätze nach
Maßgabe des Zeitpunkts der Dienstleistungen versteuern
müssen.“
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin erfülle nach der
bisherigen BFH-Rechtsprechung nicht die Voraussetzungen des §
20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, wie das FG zutreffend entschieden
habe.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass die Klägerin ihre Umsätze nicht
gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nach
vereinnahmten Entgelten besteuern kann. Umsätze aus einer
Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne
dieser Vorschrift liegen nicht vor, wenn der Unternehmer
hinsichtlich dieser Umsätze buchführungspflichtig ist.
Dies trifft auf die Klägerin als GmbH zu.
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1. Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG kann das
FA auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, „1. dessen
Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3) im vorangegangenen Kalenderjahr
nicht mehr als 125.000 Euro betragen hat, oder 2. der von der
Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund
jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig
Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenordnung
befreit ist, oder 3. soweit er Umsätze aus einer
Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne
des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
ausführt, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten
(§ 16 Abs. 1 Satz 1), sondern nach den vereinnahmten Entgelten
berechnet.“
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Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einkünfte aus
selbständiger Arbeit: „1. Einkünfte aus
freiberuflicher Tätigkeit. Zu der freiberuflichen
Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte
wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische,
unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die
selbständige Berufstätigkeit der Ärzte,
Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare,
Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten,
Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden
Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer,
Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten,
Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher,
Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.“
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Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten
(§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) die Steuer mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt
worden sind und nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der
Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit
Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt
worden sind.
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Gemeinschaftsrechtliche Grundlage für
§ 20 UStG und § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b
UStG ist Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 und Unterabs. 3 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
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Nach Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der
Richtlinie 77/388/EWG treten der Steuertatbestand und der
Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des
Gegenstandes oder die Dienstleistung bewirkt wird. Nach Unterabs. 3
können abweichend hiervon „die Mitgliedstaaten
vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze
oder für Gruppen von Steuerpflichtigen zu den folgenden
Zeitpunkten entsteht:– entweder spätestens bei der
Ausstellung der Rechnung ... – oder spätestens bei der
Vereinnahmung des Preises – oder im Falle der
Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung
..., binnen einer bestimmten Frist nach dem Zeitpunkt des
Eintretens des Steuertatbestands“.
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2. Nach den mit Revisionsrügen nicht
angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die
Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unterschritt
oder wegen einer Befreiung nach § 148 der Abgabenordnung (AO)
die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
vorlagen.
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3. Wie das FG zu Recht entschieden hat, kann
eine juristische Person mit buchführungspflichtigen
Umsätzen die Steuerberechnung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 UStG nicht beanspruchen.
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a) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt
„Umsätze aus einer Tätigkeit als
Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1
Nr. 1 EStG“ voraus. Nach ihrem Wortlaut ist die
Vorschrift nur auf Unternehmer anzuwenden, die mit den aus ihren
Umsätzen erzielten Einkünften der Steuerpflicht nach
§ 1 EStG unterliegen. Eine körperschaftsteuerpflichtige
Person (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes) wie die
Klägerin gehört nicht hierzu. Bei der Auslegung der
Vorschrift ist jedoch insbesondere der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zu beachten. Dieser verbietet es, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken,
allein wegen deren Rechtsform bei der Mehrwertsteuererhebung
unterschiedlich behandelt werden (z.B. EuGH-Urteile vom 10.9.2002
C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833 = SIS 02 97 10, und vom
6.11.2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911 = SIS 04 01 38;
BFH-Urteile vom 18.3.2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004,
677 = SIS 04 21 99; vom 26.9.2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl
II 2008, 262 = SIS 08 01 99; vom 13.7.2006 V R 40/04, BFHE 213,
436, BStBl II 2006, 938 = SIS 06 40 94). Die Verweisung auf
Umsätze aus einer Tätigkeit „i.S.d. § 18
Abs. 1 Nr. 1 EStG“ ist nach der Rechtsprechung zu §
4 Nr. 14 UStG daher lediglich als Umschreibung der Umsätze
ihrer Art nach zu verstehen.
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b) Aus der Entstehungsgeschichte sowie dem
Zusammenhang der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG
genannten Alternativen ergibt sich, dass § 20 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG mit der Verweisung auf „Umsätze i.S.d.
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ lediglich die Art der
Umsätze bezeichnet und im Übrigen nicht an die
Rechtsform, in der diese getätigt werden, sondern an die
Buchführungspflicht knüpft.
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aa) Sowohl unter der Geltung der
Reichsabgabenordnung (RAO) als auch der AO waren und sind für
steuerliche Zwecke buchführungspflichtig alle Unternehmer, die
bereits aufgrund anderer Vorschriften buchführungspflichtig
sind (§ 160 RAO und § 140 AO). Zusätzlich waren nach
§ 161 Abs. 1 RAO alle Unternehmer buchführungspflichtig,
die die Umsatzgrenze von 250.000 DM oder die darüber hinaus zu
beachtenden Betriebsvermögens- oder Gewinngrenzen
überschritten. Die Umsatzgrenze von 250.000 DM entsprach der
damaligen Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Anders als § 161 Abs. 1 RAO sind allerdings nach § 141 AO
nicht mehr alle Unternehmer bei Überschreiten der dort
bezeichneten Grenzen buchführungspflichtig, sondern nur noch
Unternehmer mit gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen
Einkünften.
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Unabhängig von der
Buchführungspflicht konnten (und können auch jetzt) alle
Unternehmer unabhängig von ihrer Rechtsform die
Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
beanspruchen, wenn ihr Umsatz die dort bezeichnete Grenze nicht
überschreitet.
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bb) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.
erlaubte - ebenso wie nunmehr § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in
der im Streitjahr geltenden Fassung - Unternehmern auch bei
Überschreiten der Umsatzgrenze die Ist-Besteuerung, wenn sie
von der Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO (jetzt
§ 148 AO) - also der allein steuerrechtlichen
Buchführungspflicht - befreit waren. Unternehmer, die allein
aufgrund der steuerrechtlichen Buchführungspflicht in §
161 Abs. 1 RAO Bücher führen mussten, die aber von dieser
Verpflichtung befreit waren, sollten nicht allein für Zwecke
der Umsatzsteuer Bücher führen müssen. Dies galt
nach der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung u.a. für
die Umsätze aus einer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1
EStG.
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(1) Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1967 (EStR) enthielt für die
Angehörigen der freien Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 EStG
eine allgemeine Verwaltungsregelung, wonach diese auch bei
Überschreiten der in § 161 Abs. 1 RAO genannten
Umsatzgrenze nach § 161 Abs. 2 RAO von der
Buchführungspflicht befreit waren und den Gewinn nach § 4
Abs. 3 EStG ermitteln konnten. In Übereinstimmung mit dieser
einkommensteuerrechtlichen Beurteilung ging die Finanzverwaltung
bei Angehörigen der freien Berufe i.S. des § 18 Abs. 1
EStG, die aufgrund der steuerrechtlichen Regelung in § 161
Abs. 1 RAO buchführungspflichtig waren, stets vom Vorliegen
der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. aus
(vgl. hierzu Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widmann,
UStG, § 20 Rz 18) und ermöglichte deshalb für
Umsätze als Angehöriger eines freien Berufs nach §
20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis zur Einführung der AO
geltenden Fassung die Steuerberechnung nach vereinnahmten
Entgelten.
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(2) Ob die Verwaltungsregelung in Abschn. 142
Abs. 1 Nr. 3 EStR mit der gesetzlichen Vorgabe in § 161 Abs. 2
RAO vereinbar war, die nach der Rechtsprechung nur eine Befreiung
aufgrund besonderer Härten zuließ, die sich z.B. aus dem
Überschreiten der Umsatzgrenze durch
außergewöhnliche und einmalige
Geschäftsvorfälle ergeben konnten (BFH-Urteil vom
17.9.1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20 = SIS 87 23 06, unter II.2.), ist für den Streitfall nicht
entscheidungserheblich.
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(3) Die damalige Verwaltungspraxis hatte
für Unternehmer, die mit ihren Umsätzen bereits aufgrund
anderer Vorschriften buchführungspflichtig waren (§ 160
RAO) keine Bedeutung, da sich die Erleichterungen nach § 161
Abs. 2 RAO nur auf die steuerrechtlichen Buchführungspflichten
nach § 161 Abs. 1 RAO bezogen.
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cc) Ausgangspunkt für die Einführung
des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG war diese bisherige
Verwaltungsregelung zur generellen Befreiung der Angehörigen
der freien Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 EStG von der
steuerrechtlichen Buchführungspflicht und die damit
zusammenhängende Möglichkeit der Ist-Besteuerung nach
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.
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(1) Nach der amtlichen Gesetzesbegründung
sollte § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sicher stellen, dass
„den Angehörigen der freien Berufe, deren
Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 250.000
Deutsche Mark betragen hat, auch künftig die Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten gestattet werden kann. Die Ergänzung
war erforderlich, da § 141 AO - im Gegensatz zu § 161 RAO
- die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr zur
Buchführung verpflichtet und somit auch § 148 AO, der die
Bewilligung von Erleichterungen vorsieht, für Angehörige
der freien Berufe nicht mehr gilt“ (BTDrucks 7/5458 S.
13).
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(2) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
bezweckt danach, den aufgrund der Neuregelung in § 141 AO
nicht mehr der steuerrechtlichen Buchführungspflicht
unterliegenden Umsätzen der Angehörigen der freien
Berufe, die zuvor mit diesen Umsätzen aufgrund einer Befreiung
von der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nicht
buchführungspflichtig waren, die Steuerberechnung nach
vereinnahmten Entgelten weiterhin zu ermöglichen, auch wenn
sie die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
überschreiten.
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(3) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfasst
daher Umsätze, für die vor Inkrafttreten dieser
Vorschrift eine Befreiung von der steuerrechtlichen
Buchführungspflicht bestand, nicht aber Umsätze, die
aufgrund anderer als steuerrechtlicher Vorschriften einer
Buchführungspflicht unterlagen. Dementsprechend ist § 20
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht anwendbar, wenn der Unternehmer
(auch) in Bezug auf die in der Vorschrift genannten Umsätze
buchführungspflichtig ist, wie im Streitfall die Klägerin
als GmbH nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.V.m. §§ 6
Abs. 1, 238 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (Einschränkung des
Senatsurteils vom 22.7.1999 V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II
1999, 630 = SIS 99 20 44, wonach eine juristische Person allgemein
nicht zur Steuerberechnung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
berechtigt ist).
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(4) Im Hinblick auf diesen Normzweck, - die
Vermeidung zusätzlicher Aufzeichnungen - solchen Unternehmern,
die aufgrund der steuerrechtlichen Regelungen keine Bücher
führen müssen, die Ist-Besteuerung zu ermöglichen,
wäre es nicht zu rechtfertigen, allein auf die
Buchführungspflicht abzustellen und unberücksichtigt zu
lassen, ob der Unternehmer für die § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 UStG unterliegenden Umsätze auf freiwilliger Grundlage
Bücher führt. Daher kommt eine Ist-Besteuerung nach
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auch bei Fehlen einer
Buchführungspflicht nicht in Betracht, wenn der Unternehmer
für die in dieser Vorschrift genannten Umsätze freiwillig
Bücher führt.
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4. Die Auslegung des § 20 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG verstößt - entgegen der Auffassung der
Klägerin - weder gegen die Bestimmungen der Richtlinie
77/388/EWG noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze oder
höherrangiges Recht.
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a) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
überschreitet nicht die Grenzen der Ermächtigung in Art.
10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.
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aa) Nach Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, den
Steueranspruch „für bestimmte Umsätze oder
für Gruppen von Steuerpflichtigen“ erst mit der
Vereinnahmung des Preises entstehen zu lassen.
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bb) Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
handelt es sich um eine Vorschrift, die für bestimmte
Umsätze, nicht aber auch für bestimmte Gruppen von
Steuerpflichtigen gilt. Die Vorschrift setzt eine bestimmte
Umsatztätigkeit (Umsätze, die einkommensteuerrechtlich zu
Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit führen)
voraus und bezieht sich dabei auf eine bestimmte
Gruppenzugehörigkeit (Tätigkeit als Angehöriger
eines freien Berufs) nur dazu, um die Art der von ihr erfassten
Umsätze zu definieren.
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Auch das Erfordernis, dass für die
Umsätze keine Buchführungspflicht besteht und (für
sie) auch nicht freiwillig Bücher geführt werden,
ändert nichts an der Umsatzbezogenheit der Regelung. Denn bei
der Buchführungspflicht nach § 141 AO handelt es sich um
eine betriebsbezogene, nicht aber um eine personenbezogene
Verpflichtung (Drüen, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 141 AO Rz 8), die sich, obwohl sie
durch eine Person zu erfüllen ist, umsatzsteuerrechtlich auf
bestimmte Umsätze bezieht. Es kommt daher im Bereich der
Umsatzsteuer maßgeblich auf die in dem jeweiligen Betrieb
ausgeführten Umsätze (vgl. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO)
oder auf sonstige betriebs-, nicht aber personenbezogene Merkmale
an. Im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen
buchführungspflichtigen und nicht buchführungspflichtigen
Umsätzen ist es unerheblich, dass bestimmte Gesellschaften,
wie z.B. eine GmbH, hinsichtlich ihrer Umsätze
buchführungspflichtig sind.
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cc) Weiter hat nach der zu Art. 10 Abs. 2
Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung des
EuGH der „Gemeinschaftsgesetzgeber ... den Mitgliedstaaten
einen erheblichen Spielraum einräumen wollen“
(EuGH-Urteil vom 26.10.1995 C-144/94, Italittica S.P.A., Slg. 1995,
I-3653, HFR 1996, 100 = SIS 96 04 32 Randnr. 15). Im Hinblick auf
diesen Umsetzungsspielraum bestehen gegen die vorrangig
umsatzbezogene Definition des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
ebenso wie gegen die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG gemeinschaftsrechtlich keine Bedenken.
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b) Die nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG als Regelfall vorgesehene Besteuerung bei
Leistungserbringung (Soll-Besteuerung) verstößt nicht
gegen die sowohl im Recht der Europäischen Union als auch im
nationalen Recht zu beachtenden allgemeinen
Rechtsgrundsätze.
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH verlangt
der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung, dass vergleichbare
Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden, es sei denn,
dass eine Differenzierung objektiv gerechtfertigt ist (EuGH-Urteil
vom 10.4.2008 C-309/06, Marks & Spencer, Slg. 2008, I-2283 =
SIS 08 20 61 Randnr. 51). Verschiedene Gruppen von
Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation
befinden, sind danach gleich zu behandeln, damit gemäß
Art. 3 Abs. 1 Buchst. g EGV jede Verzerrung des Wettbewerbs auf dem
Binnenmarkt vermieden wird (EuGH-Urteil vom 29.10.2009 C-174/08,
NCC, BFH/NV Beilage 2009, 2114 = SIS 09 37 68 Randnr. 44).
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bb) Nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen
nicht über das zur Erreichung ihres Zieles Erforderliche
hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 18.12.1997 C-286/94,
Molenheide u.a., Slg. 1997, I-7281 Randnr. 48). Im Hinblick hierauf
ist zu berücksichtigen, dass der Unternehmer nach der
Rechtsprechung des EuGH im Ergebnis letztlich als Steuereinnehmer
für die Vereinnahmung einer vom Endverbraucher zu tragenden
Verbrauchsteuer zuständig ist (EuGH-Urteil vom 21.2.2008
C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008, I-771, BFH/NV Beilage 2008,
199 = SIS 08 16 63 Randnr. 21, m.w.N.).
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cc) Bei der Frage, ob gesetzliche Regelungen
übergeordneten Rechtsprinzipien entsprechen, ist auch zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber typisieren darf.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber bei der
Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der
Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm
vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Er darf auf dieser Grundlage
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte
in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte
normativ zusammenzufassen. Tatsächliche Besonderheiten (die
durchaus bekannt sind) können generalisierend
vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich
grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten,
allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu
tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings
auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und
Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung
aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. Urteil des BVerfG vom
9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE
122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.b bb).
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dd) Die durch Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG angeordnete Soll-Besteuerung
verstößt nicht gegen diese Rechtsgrundsätze.
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Der Gemeinschaftsgesetzgeber und im Anschluss
hieran auch der nationale Gesetzgeber sind ohne Verstoß gegen
die Grundsätze der Gleichbehandlung und der
Verhältnismäßigkeit berechtigt, die Besteuerung
gegen Entgelt erbrachter Leistungen am Regelfall der Vereinnahmung
des Entgelts im Anschluss an die Leistungserbringung zu
orientieren.
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(1) Wie die Klägerin zu Recht geltend
macht, bestehen den Gleichbehandlungsgrundsatz berührende
Unterschiede zwischen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten
und nach vereinnahmten Entgelten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a und b UStG insoweit, als der nach vereinbarten Entgelten
versteuernde Unternehmer die für den Steuertatbestand der
entgeltlichen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstehende
Umsatzsteuer gegenüber dem Steuergläubiger vorfinanzieren
muss, wenn er die Leistung vor der Entgeltvereinnahmung erbringt.
Dem ist aber durch die Auslegung des Begriffs der
Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 11 Teil C
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) Rechnung zu tragen.
„Uneinbringlich“ ist eine Forderung, wenn bei
objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die
Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare
Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann
(BFH-Urteil vom 20.7.2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007,
22 = SIS 06 37 86, Leitsatz 1). Damit ließe sich die von der
Klägerin behauptete Praxis der Finanzverwaltung, von einer
Uneinbringlichkeit erst bei der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens oder der Einleitung von
Zwangsvollstreckungsmaßnahmen auszugehen, nicht vereinbaren.
Dies reicht zur Gewährleistung der Besteuerungsgleichheit
zwischen beiden Besteuerungsformen aus. Denn nach der
Rechtsprechung ist eine Forderung bereits dann uneinbringlich i.S.
des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn der Anspruch auf
Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver
Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die
Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare
Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann
(BFH-Urteil in BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22 = SIS 06 37 86).
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Im Rahmen der ihm zustehenden
Typisierungsbefugnis brauchte der Gesetzgeber entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht zu berücksichtigen,
inwieweit es dem Steuerpflichtigen nach den Gepflogenheiten
einzelner Geschäftsbranchen möglich ist, durch
Vereinbarung von An- oder Vorauszahlungen, die sich aus der
Soll-Besteuerung ergebenden Liquiditätsnachteile auszugleichen
oder zumindest abzumildern, oder ob er offene Forderungen sofort
beitreiben kann oder im Interesse einer fortdauernden
Geschäftsbeziehung verspätete Zahlungen dulden muss.
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(2) Die Anknüpfung an die
Buchführungspflicht bzw. die freiwillige Buchführung als
Kriterium für die Zulässigkeit der Erlaubnis zur
Ist-Besteuerung für Unternehmer mit Umsätzen über
der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG genannten Höhe
beruht auf sachlichen Gründen. Die Besteuerung nach
vereinbarten Entgelten setzt Aufzeichnungen über bereits
erbrachte Leistungen und die sich aus diesen Leistungen ergebenden
Forderungen voraus, während für die Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten die Aufzeichnung über
Einnahmezuflüsse ausreicht und eine weitergehende
Buchführung nicht erfordert. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG dient dazu, im Umfang der dort bezeichneten Umsätze, die
Führung gesonderter Aufzeichnungen allein für
Umsatzsteuerzwecke zu vermeiden. Führt der Unternehmer nicht
nur für die von ihm vereinnahmten Entgelte, sondern
weitergehend auch hinsichtlich der von ihm ausgeführten
Leistungen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
Aufzeichnungen, liegen die für eine Soll-Besteuerung
erforderlichen Angaben vor. Für eine Ist-Besteuerung bleibt
dann kein Raum, unabhängig davon, ob diese Aufzeichnungen
aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig
geführt werden.
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(3) Die Ausgestaltung des nationalen Rechts
entspricht auch den Erfordernissen der
Verhältnismäßigkeit. Entgegen der Auffassung von
Stadie (UR 2010, 241) beruht die Soll-Besteuerung nicht
„ausschließlich auf willkürlichen, rein
fiskalischen Erwägungen, die im diametralen Gegensatz zum
Zweck der Steuer stehen“. Die Ausgestaltung des
Steuertatbestandes obliegt dem (Unions-)Gesetzgeber und die von ihm
getroffene Belastungsentscheidung ist unter Berücksichtigung
der ihm zustehenden Typisierungsbefugnis und der Geltung des
Sollprinzips auch beim Vorsteuerabzug nicht zu beanstanden. Dass
eine andere gesetzliche Ausgestaltung des Steuertatbestandes
(allgemeine Ist- anstelle Soll-Besteuerung) möglich und
rechtspolitisch unter Umständen auch vorzugswürdig sein
konnte, ist für die Beurteilung durch die Rechtsprechung
unerheblich.
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c) Die auf der Ermächtigung in Art. 10
Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG beruhende
Unterscheidung zwischen der Besteuerung nach vereinbarten und
vereinnahmten Entgelten verstößt auch nicht gegen den
Grundsatz der steuerlichen Neutralität oder gegen den hieraus
abgeleiteten Grundsatz der Rechtsformneutralität.
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich
der BFH angeschlossen hat, müssen die Mitgliedstaaten bei der
Umsetzung der Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG die ihr
zugrunde liegenden allgemeinen Grundsätze, insbesondere den
Grundsatz der steuerlichen Neutralität, beachten (EuGH-Urteile
vom 12.1.2006 C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Slg. 2006,
I-589 = SIS 06 10 92, und vom 28.6.2007 C-363/05, JP Morgan Fleming
Claverhouse Investment Trust plc, Slg. 2007, I-5517 = SIS 07 28 60;
BFH-Urteile in BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262 = SIS 08 01 99,
unter II.1.b, und vom 16.4.2008 XI R 73/07, BFHE 221, 484, BStBl II
2009, 1024 = SIS 08 27 41, unter II.2.). Dies gilt auch, wenn
Mitgliedstaaten von Ermächtigungen Gebrauch machen, die ihnen
die Richtlinie 77/388/EWG einräumt. Die Mitgliedstaaten
dürfen dabei nach der Art der Umsätze oder nach Gruppen
von Steuerpflichtigen unterscheiden, sofern sie die Ziele und die
allgemeinen Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG, insbesondere
den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten
(EuGH-Urteil Turn- und Sportunion Waldburg in Slg. 2006, I-589
Randnr. 35 zu Art. 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG).
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bb) Aus dem Neutralitätsgrundsatz folgt
insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige
Umsätze ausführen, bei der „Erhebung“
der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteile Kügler in Slg. 2002, I-6833
Randnr. 30; vom 16.9.2004 C-382/02, Cimber Air, Slg. 2004, I-8379 =
SIS 04 38 01 Randnr. 24, betreffend Art. 15 der Richtlinie
77/388/EWG; vom 8.12.2005 C-280/04, Jyske, Slg. 2005, I-10683 = SIS 06 06 80 Randnr. 39, betreffend Art. 26a der Richtlinie 77/388/EWG,
und JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc in Slg.
2007, I-5517 Randnr. 46, betreffend Art. 13 der Richtlinie
77/388/EWG) und im Besteuerungsverfahren (EuGH-Urteil vom 17.7.2008
C-132/06, Kommission/ Italien, Slg. 2008, I-5457, BFH/NV Beilage
2008, 288 = SIS 08 32 61 Randnr. 39) nicht unterschiedlich
behandelt werden dürfen. Für die Frage, ob Waren oder
Dienstleistungen gleichartig sind, ist die Identität des
Dienstleistungserbringers und die Rechtsform, in der er seine
Tätigkeiten ausübt, nicht von Bedeutung (EuGH-Urteile
Kügler in Slg. 2002, I-6833 Randnr. 30; vom 17.2.2005 C-453/02
und C-462/02, Linneweber und Akritidis, Slg. 2005, I-1131 = SIS 05 16 75 Randnrn. 24 und 25, und Turn- und Sportunion Waldburg in Slg.
2006, I-589 Randnr. 34).
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cc) § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
verletzt mit der Beschränkung der Ist-Besteuerung auf die in
dieser Vorschrift bezeichneten Umsätze, für die keine
Verpflichtung zur Buchführung besteht und für die auch
freiwillig keine Bücher geführt werden, weder den
Neutralitätsgrundsatz noch den hieraus abgeleiteten Grundsatz
der Rechtsformneutralität. Denn der nationale Gesetzgeber kann
den Kreis der Normadressaten einer Vorschrift ohne Verstoß
gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität nach dem
Bestehen einer Buchführungsverpflichtung nach den §§
140 ff. AO bestimmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 484, BStBl II
2009, 1024 = SIS 08 27 41, unter II.2.b bb zu § 24 UStG).
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d) Entgegen der Auffassung der Klägerin
verstößt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auch nicht
gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV und den Grundsatz
der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV. Die Klägerin
macht insoweit geltend, dass ausländische
Steuerberatungskapitalgesellschaften aufgrund von § 49 Abs. 2
EStG - anders als inländische
Steuerberatungskapitalgesellschaften - Einkünfte nach §
18 EStG erzielten und daher zur Steuerberechnung nach vereinnahmten
Entgelten berechtigt seien. Wie aber oben unter II.3.b bb
ausgeführt, gilt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG für
alle nicht buchführungspflichtigen und nicht
buchführenden Unternehmen, die die in Nr. 3 genannten
Umsätze erbringen, unabhängig von ihrer Rechtsform und
auch unabhängig von ihrer Ansässigkeit.
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e) Weiter liegt auch kein Verstoß gegen
Grundrechte des GG vor.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das
Gemeinschaftsrecht (Unionsrecht) grundsätzlich nicht am
Maßstab der Grundrechte des GG zu überprüfen,
soweit nicht geltend gemacht wird, dass die europäische
Rechtsentwicklung einschließlich der Rechtsprechung des EuGH
unter den erforderlichen Grundrechtsschutz abgesunken ist. Gleiches
gilt für den Fall der Umsetzung europäischer Richtlinien
durch das nationale Recht. Zwar ist der nationale Gesetzgeber, wenn
er über einen Spielraum bei der Umsetzung von sekundärem
Unionsrecht verfügt, an die Vorgaben des GG gebunden; er
unterliegt insoweit in vollem Umfang der verfassungsrechtlichen
Überprüfung. Soweit aber die Normsetzung zwingend dem
Unionsrecht folgt, ist sie ebenso wie das sekundäre
Unionsrecht selbst nicht am Maßstab der deutschen Grundrechte
zu prüfen, sondern unterliegt dem auf Unionsrechtsebene
gewährleisteten Grundrechtsschutz (BVerfG-Beschluss vom
27.7.2004 1 BvR 1270/04, NVwZ 2004, 1346, unter II.a aa).
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bb) Eine Prüfung des nationalen Rechts
kommt nach diesen Grundsätzen nur insoweit in Betracht, als
Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG einen
Ermessensspielraum einräumt. Die Differenzierung bei der
Steuerberechnung nach Maßgabe einer Buchführungspflicht
und freiwillig geführter Bücher verletzt - entgegen der
Auffassung der Klägerin - nicht Art. 9 und 12 GG. Entscheidet
sich die Klägerin für die Rechtsform einer GmbH, um die
mit dieser Rechtsform verbundenen Vorteile wie z.B.
Haftungsabschirmung in Anspruch zu nehmen, hat sie auch die damit
verbundenen Nachteile wie z.B. den Zwang zur Buchführung und
die dann hieraus ergebende Verpflichtung zur Besteuerung nach
vereinbarten Entgelten zu beachten. Wettbewerbsnachteile
gegenüber steuerberatenden Sozietäten in der Rechtsform
einer GmbH, die freiwillig Bücher führen, bestehen
entgegen der Auffassung der Klägerin aus den unter II.3.b
genannten Gründen nicht.
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5. Für die von der Klägerin
beantragte Vorlage an den EuGH bestand kein Anlass, da hinsichtlich
der unionsrechtlichen Rechtslage keine Zweifel bestehen. Soweit die
Klägerin im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens eine
Klärung anstrebt, in welchem Verhältnis die beiden
Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG zueinander stehen, kommt dem im Hinblick auf das den
Mitgliedstaaten bei Ausübung dieser Vorschrift zustehende
Ermessen, das die Bundesrepublik Deutschland in § 20 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für eine umsatzbezogene
Regelung ausgeübt hat (s. oben II.4.c), keine Bedeutung zu.
Soweit es die Klägerin weiter für
klärungsbedürftig hält, ob es unionsrechtlich
zulässig sei, buchführungspflichtige Unternehmen von der
Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten auszuschließen,
dieses Recht aber freiwillig Bücher führenden
Unternehmern zuzubilligen, ist diese Frage nicht
entscheidungserheblich, da in beiden Fällen keine
Möglichkeit zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten
besteht (s. oben II.3.b cc (4)).
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