Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 6.4.2016 4 K 1868/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die verstorbene Ehefrau (Erblasserin)
des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) erwarb mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 16.3.2007 von einem
Bauträgerunternehmen eine noch zu errichtende Eigentumswohnung
und vier Tiefgaragenstellplätze. Der Kaufpreis betrug
3.671.000 EUR zuzüglich 1.147.480 EUR für
Sonderwünsche. Die Vertragsparteien erklärten zugleich
die Auflassung. Am 28.1.2008 wurde zugunsten der Erblasserin eine
Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.
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Im Dezember 2008 zogen der Kläger, die
Erblasserin und die beiden gemeinsamen Töchter in die Wohnung
ein. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bis auf eine
zunächst noch zurückbehaltene restliche Kaufpreisrate
gezahlt.
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Mit privatschriftlichem Testament vom
9.7.2009 verfügte die Erblasserin, der Kläger solle bei
ihrem Ableben die Eigentumswohnung allein erhalten. Für das
restliche Vermögen bestimmte sie die gesetzliche
Erbfolge.
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Die Erblasserin verstarb am 16.7.2009. Zu
diesem Zeitpunkt war sie nicht als Eigentümerin der
Eigentumswohnung im Grundbuch eingetragen. Das Amtsgericht wies in
einem gemeinsamen Erbschein den Kläger zu 1/2 und die
Töchter jeweils zu 1/4 als Erben aus. Bezüglich der
Eigentumswohnung gingen der Kläger und seine Töchter
davon aus, dass das Testament insoweit ein Vermächtnis
zugunsten des Klägers beinhalte. Mit notarieller Urkunde vom
24.11.2009 vereinbarten der Kläger und seine Töchter,
dass er in Erfüllung dieses Vermächtnisses das
Alleineigentum an der Eigentumswohnung erhalte. Der Kläger
wurde am 2.2.2010 als Eigentümer der Eigentumswohnung im
Grundbuch eingetragen. Er nutzt die Wohnung seit dem Einzug
ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken.
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In der Erbschaftsteuererklärung
beantragte der Kläger für den Erwerb der Eigentumswohnung
die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1
Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der
für 2009 maßgebenden Fassung (ErbStG).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen den Kläger Erbschaftsteuer in
Höhe von zuletzt 340.480 EUR fest. Die beantragte
Steuerbefreiung wurde nicht gewährt. Das FA nahm an, der
Kläger habe von der Erblasserin nicht das Eigentum an einem
Familienheim, sondern einen mit dem Verkehrswert anzusetzenden
Anspruch auf Übereignung des Grundstücks
(Eigentumsverschaffungsanspruch) erworben. Dieser
Eigentumsverschaffungsanspruch sei nicht als Erwerb eines
Familienheims steuerbefreit. Für den Anspruch setzte das FA
als Bemessungsgrundlage den Kaufpreis zuzüglich der Kosten
für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 4.818.840
EUR und abzüglich der aufgenommenen Darlehensschuld in
Höhe von 2.085.681 EUR sowie der noch nicht entrichteten
Kaufpreisrate in Höhe von 258.000 EUR an.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, der
Kläger habe von der Erblasserin einen
Eigentumsverschaffungsanspruch, verbunden mit einem
Anwartschaftsrecht an der Eigentumswohnung, und nicht das Eigentum
oder Miteigentum an der Wohnung erworben. Die Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setze aber den Erwerb von
Volleigentum voraus. Das Urteil ist in EFG 2016, 1015 = SIS 16 13 22 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1
ErbStG.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
25.6.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.6.2015
dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 EUR
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht gegeben sind.
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1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union (EU) oder einem Staat des Europäischen
Wirtschaftsraums (EWR) belegenen bebauten Grundstück i.S. des
§ 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes in der ab 2009
geltenden Fassung (BewG) durch den überlebenden Ehegatten oder
den überlebenden Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis
zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder
bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt
ist (Familienheim). Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) oder durch
Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).
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2. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines
durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf
Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den
überlebenden Ehegatten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 1 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit.
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a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift
ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem
Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die
Begriffe „Eigentum“ und
„Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen
Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen
Zusammenhang mit den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt,
liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur
vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder
Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende
Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem
Familienheim von Todes wegen erwirbt (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66, Rz 14). Zur Übertragung des Eigentums an einem
Grundstück, zur Belastung eines Grundstücks mit einem
Recht sowie zur Übertragung oder Belastung eines solchen
Rechts ist die Einigung des Berechtigten und des anderen Teils
über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung
der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlich, soweit nicht
das Gesetz ein anderes vorschreibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch
für die Einräumung des Sondereigentums ist die Einigung
der Beteiligten über den Eintritt der Rechtsänderung und
die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (§ 4 Abs. 1 des
Wohnungseigentumsgesetzes).
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b) Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder
Rechts in Bezug auf die Immobilie, wie z.B. eines durch eine
Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs
oder eines dinglichen Wohnrechts genügt nicht den
Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.
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c) Dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz
1 ErbStG entspricht es, seine Anwendung durch eine klare Abgrenzung
auf den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim
durch den überlebenden Ehegatten zu beschränken und alle
anderen Erwerbe von der Steuerbefreiung auszunehmen. Eine
erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf
von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in
Betracht.
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aa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine
Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck
unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre
Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen.
Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als
verbesserungsbedürftig anzusehen ist
(„rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus.
Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem
gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem
eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer
dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der
Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie,
teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist
Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2017 II R 13/15,
BFHE 259, 361 = SIS 17 20 63, Rz 31 f.).
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bb) Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden
Zusammenhang nicht erfüllt. Es fehlt an einer
Regelungslücke. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs
des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des
Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht
sinnwidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66, Rz 17). Sie entspricht vielmehr der Absicht des
Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den
Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu
begrenzen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers (Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung
über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für
Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des
gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in
Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und
der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten
Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von
Ehegatten und Lebenspartnern.
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cc) Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG werden durch den Erwerb von
Eigentum oder Miteigentum durch den überlebenden Ehegatten als
gesicherte Rechtsposition erreicht. Der Erwerb anderer Rechte und
Ansprüche, wie z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung
gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs, steht dem Erwerb von
Eigentum oder Miteigentum nicht gleich. Durch die
Auflassungsvormerkung entsteht zwar zugunsten des Käufers der
Immobilie ein sogenanntes vormerkungsgestütztes
Anwartschaftsrecht, wenn die Auflassung mit bindender Wirkung
(§ 873 Abs. 2 BGB) erklärt ist (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 11.11.1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41, unter
II.2.a; Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl.,
§ 925 Rz 25). Das Anwartschaftsrecht begründet aber kein
Eigentum im zivilrechtlichen Sinn. Es ist nur ein dem Volleigentum
wesensähnliches Recht und wird deshalb in Teilbereichen wie
das Vollrecht behandelt; es kann z.B. mit einem Nießbrauch
belastet sowie ver- und gepfändet werden (vgl.
Palandt/Herrler, a.a.O., § 925 Rz 23 ff., § 1069 Rz 2;
Palandt/Wicke, a.a.O., § 1274 Rz 4).
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dd) Eine erweiternde Auslegung des § 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist nicht deshalb geboten, weil die
Vorschrift auch den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem
Familienheim begünstigt, das in einem Mitgliedstaat der EU
oder einem Staat des EWR belegen ist, und die dort geltenden
Vorschriften geringere Anforderungen an den Erwerb des Eigentums an
einem Grundstück oder einer Eigentumswohnung vorsehen
können als die Regelungen im BGB. Die Erbschaftsteuer
knüpft grundsätzlich an das Zivilrecht an. Wird für
den Erwerb eines im Inland belegenen Familienheims die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begehrt,
ist deshalb zur Klärung der Frage, ob Eigentum von Todes wegen
erworben wurde, auf die inländischen Vorschriften abzustellen.
Eine Einbeziehung ausländischer Vorschriften scheitert schon
daran, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG die
Voraussetzungen für einen Eigentumserwerb nicht gesondert
benennt und damit nur eine Bestimmung nach den allgemeinen
Grundsätzen möglich ist.
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d) Der streng am Wortlaut orientierten
Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht die
BFH-Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Ausführung von
Grundstücksschenkungen nicht entgegen.
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aa) Danach ist eine Grundstücksschenkung
i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits ausgeführt, wenn
die Auflassung (§ 925 BGB) beurkundet worden ist, der Schenker
die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt
hat (§ 19 der Grundbuchordnung) und der Beschenkte nach den
getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch
machen darf (z.B. BFH-Urteile vom 24.7.2002 II R 33/01, BFHE 199,
25, BStBl II 2002, 781 = SIS 02 97 55, unter II.1.a, und vom
2.2.2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312 = SIS 05 16 29, unter II.1.a). Die Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts
einer Grundstücksschenkung vor den Zeitpunkt der Eintragung
der Rechtsänderung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) ist im
Hinblick darauf geschehen, dass der Schenker zu diesem Zeitpunkt
alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat. Die
Rechtsprechung betrifft damit nur den Zeitpunkt für die
Entstehung der Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
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bb) Die Rechtsprechungsgrundsätze zum
Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung sind
auf den Erwerb durch Erbanfall nicht übertragbar. Beim Erwerb
von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod
des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); nur die in diesem
Zeitpunkt in der Person des Erblassers bestehende Rechtsposition
kann auf den Erben übergehen (BFH-Urteil vom 16.5.2007 II R
61/99, BFH/NV 2007, 1663 = SIS 07 27 65, unter II.1.d).
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e) Eine erweiternde Auslegung des § 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG ist auch nicht im Hinblick auf die
Regelung über die steuerbefreite Schenkung unter Ehegatten
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG geboten.
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Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG
sind Zuwendungen unter Lebenden steuerbegünstigt, mit denen
ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an
einem Familienheim verschafft oder den anderen Ehegatten von
eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung
oder der Herstellung des Familienheims freistellt. Entsprechendes
gilt, wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder
Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im
gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen
Ehegatten steht (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 ErbStG).
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§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hat andere
Voraussetzungen und eine andere Zielrichtung als § 13 Abs. 1
Nr. 4b ErbStG. Die Vorschrift wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a
Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl
I 1995, 1250) als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH
eingefügt. Der BFH hatte mit Urteil vom 2.3.1994 II R 59/92
(BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04) die
Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgegeben.
Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des Familienheims
aus der Besteuerung wieder ausnehmen (vgl. Geck in Kapp/Ebeling,
§ 13 ErbStG, Rz 38; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 55).
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG umfasst daher alle Arten
ehebedingter Zuwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Erhalt
eines Familienheims zu Lebzeiten der Eheleute. Die Steuerbefreiung
ist - anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG - nicht auf den
Erwerb des Eigentums beschränkt.
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f) Bei der eng am Wortlaut vorgenommenen
Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG unterliegt die
Steuerbefreiung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, Rz
26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG, und vom 5.10.2016 II
R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130 = SIS 16 25 07, Rz 17,
zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).
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3. Der Anspruch auf Verschaffung von Eigentum
an einem Familienheim ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m.
§ 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten.
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Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG,
wonach Grundbesitz i.S. von § 19 BewG mit dem nach § 151
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten
Grundbesitzwert anzusetzen ist, kommt nicht in Betracht. Für
die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind die
Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis
198 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG).
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Wird ein Eigentumsverschaffungsanspruch
erworben, handelt es sich nicht um „Grundbesitz“
i.S. des § 19 BewG. Nach dem Katalog des § 176 Abs. 1
BewG gehört zum Grundvermögen u.a. das Wohnungseigentum
(§ 176 Abs. 1 Nr. 3 BewG), nicht jedoch ein Anspruch auf
Verschaffung des Wohnungseigentums. Bewertungsrechtlich ist somit
für die Anwendung des Grundbesitzwerts allein maßgebend,
ob Grundstücks- oder Wohnungseigentum, d.h. das Vollrecht
erworben wird (BFH-Beschluss vom 24.10.2001 II R 61/99, BFHE 196,
304, BStBl II 2001, 834 = SIS 02 01 09, unter II.1., und BFH-Urteil
in BFH/NV 2007, 1663 = SIS 07 27 65).
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4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
zutreffend entschieden, dass für den Erwerb des durch eine
Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs
auf das Familienheim durch den Kläger die Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nicht zu gewähren
ist.
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a) Der Kläger hat von der Erblasserin
durch Vorausvermächtnis kein Eigentum an der Wohnung, sondern
einen durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten
Eigentumsverschaffungsanspruch erworben. Die Erblasserin war zum
Zeitpunkt ihres Todes am 16.7.2009 mangels Eintragung im Grundbuch
noch nicht Eigentümerin der Wohnung. Sie hatte jedoch aus dem
notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16.3.2007 einen
schuldrechtlichen Anspruch nach § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB auf
Übertragung der Miteigentumsanteile und des Sondereigentums an
der Eigentumswohnung sowie den Tiefgaragenstellplätzen, der
durch eine Auflassungsvormerkung gesichert war. Nur dieser Anspruch
konnte auf den Kläger im Wege des Vorausvermächtnisses
übergehen.
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b) Das FA hat als Bemessungsgrundlage für
die Erbschaftsteuer den Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an
dem Familienheim zutreffend mit dem Verkehrswert angesetzt. Von dem
Gesamtkaufpreis hat es die letzte, beim Tod der Erblasserin noch
nicht entrichtete Kaufpreisrate in Abzug gebracht. Gegen die
Höhe des Werts wurden auch vom Kläger keine Einwendungen
vorgebracht.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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