Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.3.2015 1 K 118/15 = SIS 15 14 55 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am
4.1.2010 verstorbenen Vaters (V), nachdem ihre Mutter (M) als
testamentarisch eingesetzte Erbin die Erbschaft nach V
ausgeschlagen hat. Zum Nachlass gehört u.a. ein
Miteigentumsanteil zu 1/2 an einer Eigentumswohnung. V hat zusammen
mit M die Wohnung bis zu seinem Tod selbst bewohnt. Nach dem Tod
des V wohnt M weiterhin in der Wohnung. Die Klägerin
überlässt M ihren hälftigen Miteigentumsanteil
unentgeltlich zur Nutzung. Sie selbst übernachtet dort
gelegentlich und nutzt einen Raum der Wohnung für die
Verwaltung des Nachlasses.
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In ihrer Erbschaftsteuererklärung vom
30.7.2010 beantragte die Klägerin für den Erwerb des
hälftigen Miteigentumsanteils an der Wohnung die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 23.8.2010
Erbschaftsteuer in Höhe von 54.060 EUR fest. Die beantragte
Steuerbefreiung wurde nicht gewährt. Die unentgeltliche
Überlassung des Miteigentumsanteils an M stelle keine
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 13 Abs. 1 Nr.
4c ErbStG dar.
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Der Einspruch war erfolglos. Nachdem die
Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) erhoben hatte, stellte
das FA u.a. den Wert des übertragenen Anteils an der Wohnung
fest und änderte mit Bescheid vom 20.4.2011 die
Erbschaftsteuer entsprechend ab. Die Klage blieb ebenso erfolglos.
Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die
Wohnung sei bei der Klägerin nicht zur Selbstnutzung bestimmt.
Das Urteil des FG ist in EFG 2015, 1286 = SIS 15 14 55
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG geltend. Auch
die unentgeltliche Überlassung an einen nahen Angehörigen
sei eine Selbstnutzung der Wohnung. Die Besonderheiten des
Streitfalls erforderten eine Ausdehnung der
Steuerbefreiung.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
20.4.2011 dahingehend abzuändern, dass ein Erwerb in Höhe
von 156.126 EUR steuerfrei bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht für den
Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an der allein von M
bewohnten Wohnung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c
ErbStG versagt.
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1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück
i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in
der ab 2009 geltenden Fassung) - BewG - durch Kinder i.S. der
Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall
eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus
zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen
Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim)
und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht
übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung
für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken
selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an
einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13
Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).
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2. Nach ihrem Wortlaut erfasst die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem
bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG
gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich
zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist
(Familienheim). Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen
Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die
Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht
auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur
Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache
nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies
erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als
Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.6.2015 II R 13/13, BFHE 250, 203,
BStBl II 2016, 223 = SIS 15 21 18, Rz 15). Hinsichtlich des
Begriffs der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken entspricht §
13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG den Formulierungen in § 13 Abs.
1 Nr. 4a ErbStG (Zuwendung des Familienheims unter Ehegatten zu
Lebzeiten) und § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG (Erwerb von Todes
wegen des Familienheims unter Ehegatten). Der Wohnungsbegriff des
Familienheims in diesen Vorschriften bestimmt sich nach der
tatsächlichen Nutzung (zutreffend R E 13.4 Abs. 7 Satz 6
i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011
- ErbStR 2011 - ). Der Erwerber muss dort den Mittelpunkt seines
Lebensinteresses haben (BFH-Urteil vom 18.7.2013 II R 35/11, BFHE
242, 153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, Rz 9 ff., zu §
13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG i.d.F. bis 31.12.2008; R E 13.4 Abs. 7 Satz
6 i.V.m. R E 13.3 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011). Eine Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken ist auch dann noch gegeben, wenn das Kind, z.B.
als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber
seinen Lebensmittelpunkt bildet (BTDrucks 16/11107, S. 8 f.).
Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reicht eine bloße
Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber - beispielsweise durch
Angabe in der Erbschaftsteuererklärung - nicht aus (BFH-Urteil
in BFHE 250, 203, BStBl II 2016, 223 = SIS 15 21 18, Rz 16).
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3. Die unentgeltliche Überlassung der
Wohnung zur Nutzung an einen Dritten stellt keine Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken dar. Dies gilt auch bei einer unentgeltlichen
Überlassung an Angehörige i.S. des § 15 der
Abgabenordnung - AO - (vgl. Jochum in
Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, bis 5.11.2015, §
13 ErbStG Rz 91 i.V.m. 83 - Aktualisierung vom 23.8.2016 - ; Geck
in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.6; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 74;
Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 4;
Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13
ErbStG Rz 76 ff.; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 89 - Stand September 2016 - ;
a.A. Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13
ErbStG Rz 26.7).
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a) Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz
1 ErbStG rechtfertigt nicht die Anwendung der Vorschrift auf die
unentgeltliche Überlassung des Erwerbs zur Nutzung an (nahe)
Familienangehörige.
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Der Gesetzgeber hat bereits in der
Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebracht, dass der Schutz des
familiären Lebensraums es gebiete, die Steuerbefreiung davon
abhängig zu machen, dass das Kind als Erwerber das
Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken
nutzt. Als ausdrücklich schädlich hat er zwar in der
Gesetzesbegründung lediglich den Verkauf, eine Vermietung oder
einen längeren Leerstand aufgeführt (BTDrucks 16/11107,
S. 9). Schädlich ist darüber hinaus aber auch eine
unentgeltliche Überlassung an Dritte, selbst wenn es sich um
Angehörige i.S. des § 15 AO handelt. Denn auch in diesem
Fall liegt eine unmittelbare tatsächliche Selbstnutzung der
Wohnung nicht vor.
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b) Ausdrücklich geregelt hat der
Gesetzgeber in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG den Fall der
Aufgabe der Selbstnutzung. Die Steuerbefreiung fällt danach
weg, wenn der Erwerber eine Wohnung durch die Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt hat und später
das Familienheim innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem
Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken nutzt. Die Aufgabe der
Selbstnutzung zu Wohnzwecken führt grundsätzlich zum
Wegfall der Steuerbefreiung, es sei denn, der Erwerber ist aus
zwingenden Gründen am weiteren Bewohnen des Familienheims
gehindert. Zwingende Gründe, die einer Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken entgegenstehen, können nach § 13 Abs. 1 Nr.
4c Satz 5 ErbStG daher die Steuerbefreiung eines bereits selbst
genutzten Familienheims erhalten. Sie führen jedoch nicht
dazu, dass die Steuerbefreiung ohne jede Selbstnutzung einer
Wohnung zu Wohnzwecken zu gewähren ist. Nimmt der Erwerber die
Selbstnutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken überhaupt
nicht auf, ist die von Todes wegen erworbene Wohnung kein
Familienheim und damit der Erwerb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr.
4c ErbStG steuerbefreit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 203, BStBl II
2016, 223 = SIS 15 21 18, Rz 19).
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c) Entgegen der Ansicht der Klägerin
ergibt sich eine Ausdehnung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs.
1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG auf Fälle der unentgeltlichen
Überlassung der Wohnung an Angehörige auch nicht aus
einer entsprechenden Anwendung des § 4 des
Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG). Abgesehen davon, dass das
EigZulG schon in zeitlicher Hinsicht nicht greifen würde (vgl.
§ 19 Abs. 9 EigZulG), bestimmt § 4 Satz 2 EigZulG
ausdrücklich, dass eine Wohnung auch dann als zu eigenen
Wohnzwecken genutzt anzusehen ist, soweit der Anspruchsberechtigte
sie unentgeltlich zu Wohnzwecken an einen Angehörigen i.S. des
§ 15 AO überlässt. Dadurch unterscheidet sich §
4 EigZulG von anderen Normen, die ebenfalls die Selbstnutzung einer
Wohnung zur Tatbestandsvoraussetzung haben, und begünstigt
z.B. im Unterschied zu § 10e des Einkommensteuergesetzes auch
die an einen Angehörigen ganz überlassene Wohnung
(BTDrucks 13/2235, S. 15). Der Gedanke des § 4 Satz 2 EigZulG
ist aber nicht auf § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG
übertragbar, der eine solche ausdrückliche Regelung zur
Gleichstellung der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung an
Angehörige mit der Selbstnutzung der Wohnung durch den
Erwerber nicht enthält. Das EigZulG und das ErbStG verfolgen
unterschiedliche Zwecke. Durch das EigZulG sollte die
Vermögensbildung der Bevölkerung durch Wohneigentum
gefördert und die Wohnung als wesentlicher Bestandteil der
privaten Altersvorsorge herausgestellt werden. Auch Haushalten mit
geringerem Einkommen, die an der Schwelle zum Wohneigentum stehen,
sollte der Zugang zum Erwerb eigenen Wohneigentums erleichtert
werden (BTDrucks 13/2235, S. 14). § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1
ErbStG hingegen soll als begrenzte Steuerfreistellung für
Kinder neben dem Schutz des familiären Lebensraums auch dem
Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des
Erblassers dienen. Das Familiengebrauchsvermögen soll in
bestimmten Grenzen krisenfest erhalten werden (BTDrucks 16/11107,
S. 9).
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d) Diese Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 1 ErbStG steht im Einklang mit dem BFH-Urteil vom 26.2.2009 II
R 69/06 (BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480 = SIS 09 09 53) zur
Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG i.d.F. bis zum
31.12.2008. Danach liegt bei einem Familienwohnheim eine Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken der Ehegatten auch vor, soweit Verwandte der
Ehegatten Räumlichkeiten des Hauses im Rahmen eines
gemeinsamen Hausstandes mit den Ehegatten bewohnen. Um eine
anderweitige, die Steuerbefreiung anteilig ausschließende
Nutzung des Gebäudes handelt es sich demgegenüber, soweit
Verwandte in dem Haus wohnen, ohne mit den Ehegatten einen
gemeinsamen Hausstand zu führen (BFH-Urteil in BFHE 224, 151,
BStBl II 2009, 480 = SIS 09 09 53). Zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz
1 ErbStG hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung
ausdrücklich angeführt, dass ein durch die Vorschrift zu
schützendes Familiengebrauchsvermögen entweder bei in
Hausgemeinschaft mit den Eltern lebenden Kindern anzunehmen ist
oder bei Kindern, die unverzüglich nach dem Erwerb das
Familienheim selbst zu Wohnzwecken nutzen (BTDrucks 16/11107, S.
9). Die nicht ausdrücklich erwähnte Überlassung des
Familienheims bzw. eines Miteigentumsanteils hieran an
Angehörige erfüllt daher nicht den Tatbestand der
Steuerbefreiung.
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e) Die eng am Wortlaut vorgenommene Auslegung
des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist auch deshalb geboten,
weil die Steuerbefreiung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt
(vgl. BFH-Beschluss vom 27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl
II 2012, 899 = SIS 12 26 99, Rz 150; BFH-Urteile in BFHE 242, 153,
BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a
ErbStG; vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806
= SIS 14 21 66, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG,
und in BFHE 250, 203, BStBl II 2016, 223 = SIS 15 21 18, Rz 21,
m.w.N.). Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut
hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher
und ist somit ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 250, 203, BStBl II
2016, 223 = SIS 15 21 18, Rz 21).
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4. Nach diesen Grundsätzen steht der
Klägerin für den Erwerb des hälftigen
Miteigentumsanteils an der Wohnung die geltend gemachte
Steuerbefreiung nicht zu. Die Wohnung war nach dem Erwerb nicht
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
bestimmt. Die subjektive Absicht der Klägerin zur
Selbstnutzung reicht nicht aus. Ebenso wenig ausreichend ist die
gelegentliche Mitbenutzung von Räumlichkeiten in der Wohnung
zur Übernachtung oder zur Nachlassverwaltung. Dadurch
begründet die Klägerin weder ihren Lebensmittelpunkt in
der Wohnung noch bildet sie eine Hausgemeinschaft mit ihrer Mutter.
Die unentgeltliche Überlassung des hälftigen
Miteigentumsanteils an der Wohnung durch die Klägerin an ihre
Mutter steht einer Selbstnutzung nicht gleich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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