Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31.1.2013 3 K 1321/11
Erb = SIS 13 12 16 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Alleinerbe seines im Jahr 2009 verstorbenen
Vaters (V). Zum Nachlass gehörte ein von V bis zu seinem
Ableben selbst genutztes Einfamilienhaus in H. Das Haus wurde nach
dem Tod des V renoviert und ab August 2010 vermietet. Weder der
Kläger noch seine Familie nutzten das Haus zu eigenen
Wohnzwecken.
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Seit 2006 ist der Kläger als Professor
an der Universität in X tätig. In der
Berufungsvereinbarung hatte er sich verpflichtet, seinen Wohnsitz
an den künftigen Dienstort oder in dessen nähere Umgebung
zu verlegen. Nachdem er in X zunächst eine angemietete
Einzimmerwohnung genutzt hatte, wohnte er später zusammen mit
seiner Ehefrau in der Nähe von X in einem von den Ehegatten
neu errichteten Haus.
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In der Erbschaftsteuererklärung machte
der Kläger für das Einfamilienhaus in H die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes in der für 2009 maßgeblichen
Fassung (ErbStG) geltend. Er gab an, dass eine Selbstnutzung des
Hauses in H wegen seiner beruflichen Tätigkeit mit
Residenzpflicht in X aus objektiv zwingenden Gründen nicht
möglich sei. H liege über 500 km von X entfernt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte im Erbschaftsteuerbescheid die
Steuerbefreiung, weil die berufliche Tätigkeit des
Klägers kein zwingender Grund dafür sei, das Haus in H
nicht für eigene Wohnzwecke zu nutzen.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2013, 715 = SIS 13 12 16 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG.
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Während des Revisionsverfahrens
änderte das FA mehrmals aus hier nicht streitigen Gründen
den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid. Die Erbschaftsteuer
wurde zuletzt im Bescheid vom 30.8.2013 auf 384.450 EUR
festgesetzt.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
30.8.2013 dahin zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für das vormals von V genutzte
Familienheim in H gewährt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). An die Stelle des im
Klageverfahren angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 4.1.2013,
über den das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 30.8.2013 getreten und nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das
FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des
Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten streitigen
Punkt nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374,
BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66). Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung
des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene
Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den
Kläger nicht in seinen Rechten. Der Erwerb des von V bis zu
seinem Ableben genutzten Einfamilienhauses ist nicht nach § 13
Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.
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1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück
i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in
der ab 2009 geltenden Fassung - BewG - ) durch Kinder i.S. der
Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall
eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus
zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen
Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim)
und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht
übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung
für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken
selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an
einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13
Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).
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2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1
Nr. 4c ErbStG erfasst - unter weiteren Voraussetzungen - u.a. die
Wohnung in einem mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück
i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG, wenn die Wohnung beim
Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
bestimmt ist.
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Ein Einfamilienhaus ist zur Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat,
das Haus selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht
auch tatsächlich umsetzt (vgl. Kobor, in Fischer/Jüptner/
Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 42). Die Absicht des
Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine
innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände
feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung
einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt
(vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13
Rz 70; Viskorf in Viskorf/ Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 13 ErbStG Rz 73; Geck in Kapp/Ebeling, § 13
ErbStG Rz 40.7; Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 28).
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Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung
reicht eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den
Erwerber nicht aus. Insbesondere genügt es nicht, wenn der
Erwerber in der Erbschaftsteuererklärung angibt, die Wohnung
in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus sei zur
Selbstnutzung bestimmt, könne aber aus zwingenden Gründen
nicht für eigene Wohnzwecke genutzt werden.
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3. Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1
Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der
Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes
wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu
nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.
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a) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang,
welche Gründe der Aufnahme einer Selbstnutzung für eigene
Wohnzwecke entgegenstehen. Nutzt der Erwerber das Haus nach dem
Erwerb nicht für eigene Wohnzwecke, kommt eine Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG selbst dann nicht in Betracht,
wenn zwingende Gründe i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5
ErbStG den Erwerber an einer Selbstnutzung des Hauses hindern (vgl.
Jülicher, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 70; Viskorf, a.a.O.,
§ 13 ErbStG Rz 73; Geck, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 40.7;
Halaczinsky, UVR 2013, 265, 270; a.A. R E 13.4 Abs. 7 Satz 4
Halbsatz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011).
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§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG regelt
den Fall, dass ein Erwerber ein Haus durch die Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt hat und später
das Familienheim innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem
Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken nutzt. Die Aufgabe der
Selbstnutzung zu Wohnzwecken führt grundsätzlich zum
Wegfall der Steuerbefreiung. Ausnahmsweise ist die Beendigung der
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken unschädlich, wenn der
Erwerber aus zwingenden Gründen am weiteren Bewohnen des
Familienheims gehindert ist. Zwingende Gründe, die einer
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entgegenstehen, können also
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG die Steuerbefreiung
eines bereits selbst genutzten Familienheims erhalten. Sie
führen jedoch nicht dazu, dass die Steuerbefreiung ohne jede
Selbstnutzung eines Hauses zu Wohnzwecken zu gewähren ist.
Nimmt der Erwerber die Selbstnutzung eines Hauses zu eigenen
Wohnzwecken überhaupt nicht auf, ist das von Todes wegen
erworbene Haus kein Familienheim und damit der Erwerb nicht nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.
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Von diesem Verständnis der Vorschrift
geht auch die Gesetzesbegründung aus. Danach gebietet es der
Schutz des familiären Lebensraums, die Steuerbefreiung davon
abhängig zu machen, dass das Kind das Familienheim auch
tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BTDrucks
16/11107, S. 9).
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b) Das Erfordernis einer tatsächlichen
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Kindes ist auch deshalb
gerechtfertigt, weil die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG
vorgesehene Steuerbefreiung verfassungsrechtlichen Bedenken
unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238,
241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99, Rz 150; BFH-Urteile vom
18.7.2013 II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, und in BFHE 245, 374,
BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr.
4b Satz 1 ErbStG, m.w.N.). Eine Anwendung dieser Vorschrift
über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls
verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit
ausgeschlossen.
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4. Dem Kläger steht für den Erwerb
des Einfamilienhauses die geltend gemachte Steuerbefreiung nicht
zu. Er hat das Einfamilienhaus nach dem Erwerb nicht für
eigene Wohnzwecke genutzt. Aus diesem Grund kommt es nicht darauf
an, ob berufliche Gründe, die einer Aufnahme der Selbstnutzung
des erworbenen Einfamilienhauses entgegenstehen, überhaupt im
Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG berücksichtigt
werden könnten.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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