1
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Jahr 2005 alleiniger Gesellschafter der ...
-GmbH (GmbH 1) und der ... GmbH (GmbH 2). Zudem war er
Komplementär der im Handelsregister eingetragenen ... GmbH
& Co. KG (KG). An der KG waren ferner beteiligt als
Komplementärin ohne Einlage die ... GmbH (GmbH 3) und als
Kommanditist mit einer Einlage von 5.000 EUR ... (S), ein Sohn des
Klägers. Die KG, die ihrerseits die alleinige Gesellschafterin
der GmbH 3 war, war lediglich vermögensverwaltend
tätig.
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Im Dezember 2005 wurde die Beteiligung des
Klägers am Festkapital der KG von bisher 100.000 EUR auf
3.472.268,04 EUR erhöht. Zur Belegung dieser erhöhten
Komplementäreinlage trat der Kläger seine
Geschäftsanteile an der GmbH 1 mit sofortiger Wirkung an die
KG ab. Zugleich veräußerte er seine Anteile an der GmbH
2 an die KG.
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Durch Schenkungs- und
Nießbrauchsvertrag vom 28.12.2005 übertrug der
Kläger mit Wirkung zum 31.12.2005 unter Vorbehalt des
lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs von seiner
Beteiligung am Festkapital der KG einen Anteil von 307.954,12 EUR
auf S und Anteile von jeweils 312.954,12 EUR auf seine Ehefrau (E)
und seine übrigen sechs Kinder und übernahm die damit
verbundenen Steuern.
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4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger
ohne Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach
§ 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung
(ErbStG) fest und stundete die festgesetzten Steuerbeträge
wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß §
25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in voller Höhe. In den zuletzt
gegenüber dem Kläger ergangenen Schenkungsteuerbescheiden
vom 17.12.2010 setzte das FA für die im Vermögen der KG
befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften je Erwerber einen
Wert von 698.337 EUR (für S 687.473 EUR) an. Die
Einsprüche blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2012, 1079 = SIS 12 05 13 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung statt, die angefochtenen
Schenkungsteuerbescheide seien insoweit rechtswidrig, als es das FA
abgelehnt habe, dem Kläger für die Schenkung der Anteile
an der KG an E und seine Kinder im Hinblick auf die im
Vermögen der KG befindlichen Anteile an den
Kapitalgesellschaften die Vergünstigungen des § 13a Abs.
1 und 2 ErbStG zu gewähren. Die nach § 13a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft setze nicht
voraus, dass dieser bei der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG)
zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein
müsse. Es genüge vielmehr eine durch eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der
Kapitalgesellschaft. Dies ergebe sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3
ErbStG. Danach gelte der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer
Beteiligung an einer Personengesellschaft, die kein
Betriebsvermögen habe, als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter. Gegenstand des Erwerbs seien in solchen
Fällen die anteiligen Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens. Dieser Rechtsgedanke sei auch im
Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG anwendbar. Zum selben
Ergebnis führe § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).
Vermögensverwaltende Personengesellschaften würden danach
steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Im
Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft befindliche Anteile an einer
Kapitalgesellschaft würden demgemäß für Zwecke
der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ihren Gesellschaftern anteilig wie Bruchteilseigentümern
zugerechnet. Der Kläger sei somit als Gesellschafter der KG
i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar am Nennkapital
der Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen, deren Gesellschafterin
die KG gewesen sei, und zwar zu mehr als einem Viertel.
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6
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Der Kläger sei
nicht im Sinne dieser Vorschrift unmittelbar an den im
Vermögen der KG befindlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften
beteiligt gewesen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die
Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu
gewähren seien. Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder
des Klägers durch freigebige Zuwendungen unter Lebenden
gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind die auf sie
übertragenen Anteile an der KG. Dieser Erwerb ist nicht nach
diesen Vorschriften begünstigt. Dass die KG Gesellschafterin
von Kapitalgesellschaften war, führt nicht dazu, dass die
Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die im
Vermögen der KG befindlichen Anteile an den
Kapitalgesellschaften zu gewähren sind.
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1. Bei der KG handelte es sich nicht wie von
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorausgesetzt um eine Gesellschaft
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18
Abs. 4 EStG. Die KG war lediglich vermögensverwaltend
tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines
Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einer
selbständigen Arbeit (§ 18 EStG). Sie war auch nicht nach
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt; denn bei ihr
waren nicht ausschließlich eine oder mehrere
Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter.
Vielmehr war auch der Kläger persönlich haftender
Gesellschafter der KG.
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2. Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind entgegen der Ansicht des FG hinsichtlich der im
Vermögen der KG befindlichen Anteile an den
Kapitalgesellschaften nicht erfüllt.
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a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG)
und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten
nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn neben weiteren
Voraussetzungen der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser
Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war.
Es genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft
erworben wird, die ihrerseits Gesellschafterin einer
Kapitalgesellschaft ist, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob
die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen
oder Betriebsvermögen hat. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut,
dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 13a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Die hiermit übereinstimmende Auffassung
der Finanzverwaltung (R 53 Abs. 2 Satz 3 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - 2003, BStBl II 2003,
Sondernummer 1, 2; R E 13 b.6 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011, BStBl II
2011, Sondernummer 1, 2; H E 10.4 „Entlastungen nach
§§ 13a, 19a ErbStG für Anteile an
Kapitalgesellschaften im Gesellschaftsvermögen“ der
Hinweise zu den ErbStR 2011, BStBl II 2011, Sondernummer 1, 117)
ist zutreffend.
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aa) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 1
Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss Gegenstand des Erwerbs ein
Anteil an einer Kapitalgesellschaft sein. Bereits dies spricht
dagegen, dass es auch genügt, wenn Gegenstand des Erwerbs ein
Anteil an einer Personengesellschaft ist, die ihrerseits
Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist.
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bb) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG muss darüber hinaus der Erblasser oder Schenker
am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt
gewesen sein. Die Vorschrift knüpft anders als § 13a Abs.
4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertragsteuerliche, sondern an
zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder Schenker muss
selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der
Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nicht allein deshalb
unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die
Personengesellschaft ihrerseits Gesellschafterin der
Kapitalgesellschaft ist (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b
ErbStG Rz 53; Esskandari in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 13b ErbStG Rz 50; ders.,
Praktiker-Kommentar Erbschaftsteuer, 2013, § 13b Rz 58; Riedel
in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl. 2012, §
13b ErbStG Rz 104; Zipfel in Riedel, Praxishandbuch
Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2012, S. 143 Rz 76; Preißer
in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer,
Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 13a, § 13b, Kap.
4.1.4.4; Brüggemann/Stirnberg, Erbschaftsteuer,
Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2012, S. 763; Eisele,
Erbschaftsteuerreform 2009, 2. Aufl. 2009, S. 52;
Scholten/Korezkij, DStR 2009, 73, 76; für zwischengeschaltete
Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen a.A.
Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13b Rz
217; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 54; S. Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 110 f.;
Völkers/Weinmann/Jordan, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht,
3. Aufl. 2009, S. 58 Rz 17; Götz, Der Erbschaftsteuer-Berater
2004, 84; S. Viskorf/Philipp/ Kempny, Zeitschrift für die
Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 246, 249; Hübner,
Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 421; Pauli in
Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und
Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz 377;
Oenings/Kämper, GmbHR 2012, 362; Felten, Zeitschrift für
Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2010, 627, 629 f.;
ders., DStR 2012, 1218; im Ergebnis auch Tiedtke/Wälzholz in
Tiedtke, ErbStG, 2009, § 13b Rz 43; für
zwischengeschaltete Personengesellschaften unabhängig vom
Vorhandensein von ertragsteuerrechtlichem Betriebsvermögen
a.A. Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz
1044).
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Zivilrechtlich besitzt eine
Personenhandelsgesellschaft (OHG oder KG) als Träger von
Rechten und Pflichten (§ 124 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 161
Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) eigene
Rechtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie
kann daher auch Gesellschafterin einer anderen
Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft sein. In
diesem Fall ist nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren
Gesellschafter Mitglied und damit Gesellschafter der
Untergesellschaft (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21,
unter C.III.1., m.w.N.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3.
Aufl., § 124 Rz 6). Gleiches gilt für die GbR (Beschluss
des Bundesgerichtshofs vom 16.7.2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291,
unter II.2.b bb).
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cc) Das gilt auch für Beteiligungen an
Personengesellschaften, die im ertragsteuerrechtlichen Sinn kein
Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen haben. Aus
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG lässt sich ausgehend von
Wortlaut, systematischer Stellung, Entstehungsgeschichte sowie Sinn
und Zweck der Vorschrift nichts anderes ableiten. Die Vorschrift
trifft keine Regelung zu den im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG entscheidenden Fragen, was zivilrechtlich Gegenstand des
Erwerbs ist und unter welchen Voraussetzungen ein Erblasser oder
Schenker unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft
beteiligt war.
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(1) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt
der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu
bewerten ist, also kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der
anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift ist Teil des mit
„Steuerpflichtiger Erwerb“ überschriebenen
§ 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer
systematischen Stellung nicht die in § 13a ErbStG geregelten
Steuervergünstigungen. Aus ihr lassen sich demgemäß
auch keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG entnehmen.
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(2) Dies wird durch den Sinn und Zweck
bestätigt, den der Gesetzgeber mit der Einfügung des
§ 10 Abs. 1 Satz 3 in das ErbStG durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a
Doppelbuchst. bb des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 verfolgt hat.
Eine vergleichbare Vorschrift war im ErbStG i.d.F. des Art. 24 JStG
1996 und im ursprünglichen Entwurf des JStG 1997 (BTDrucks
13/4839) noch nicht vorgesehen. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
wurde erst durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in
den Gesetzentwurf eingefügt (Zweite Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997, BTDrucks 13/5951, S.
35).
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19
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Der Finanzausschuss führte zur
Begründung im Zweiten Bericht zum Entwurf eines JStG 1997
(BTDrucks 13/5952, S. 42) aus, die vorgeschlagene
Gesetzesänderung betreffe die Zuwendung einer Beteiligung an
einer vermögensverwaltenden (nicht gewerblichen)
Personengesellschaft. Sie sei im Hinblick auf das BFH-Urteil vom
14.12.1995 II R 79/94 (BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546 = SIS 96 06 08) bestätigt durch BFH-Urteil vom 17.2.1999 II R 65/97
(BFHE 188, 439, BStBl II 1999, 476 = SIS 99 15 19) notwendig
geworden. Der BFH habe entschieden, bei der Schenkung eines Anteils
an einer vermögensverwaltenden BGB-Gesellschaft sei
Erwerbsgegenstand der Gesellschaftsanteil als solcher. Dieser sei
mit dem anteiligen Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens
als Saldo aus den Steuerwerten der Besitzposten und der
Gesellschaftsschulden zu bewerten. Nach bisheriger
Verwaltungsauffassung sei der Erwerb von Beteiligungen an
vermögensverwaltenden BGB-Gesellschaften als Erwerb der
anteiligen Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Die gesetzliche
Änderung stelle die bisherige Behandlung sicher.
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Mit der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen
und vom Gesetzgeber übernommenen Einfügung des § 10
Abs. 1 Satz 3 ErbStG sollte demgemäß erreicht werden,
dass die auf den Erwerber übergehenden
gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers
einschließlich der anteiligen Gesellschaftsschulden bei
lediglich vermögensverwaltenden, insbesondere
grundstücksbesitzenden Personengesellschaften nicht mit dem
Wert des anteilig auf den Erwerber übergehenden
Aktivvermögens der Gesellschaft saldiert werden, sondern als
Entgelt für die anteilige Übertragung des
Aktivvermögens anzusehen sind und somit eine gemischte
Schenkung vorliegt.
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Da dieses Regelungsziel im Wortlaut des §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht unmissverständlich zum Ausdruck
kam (Gebel, DStR 1997, 801, 807), hat der Gesetzgeber § 10
Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. a Doppelbuchst. cc
des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008,
3018) neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.). Er
hat klargestellt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb
einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen
Gesamthandsgemeinschaft, die kein gewerbliches oder freiberufliches
Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen
Wirtschaftsgüter gilt und dass die dabei im
Innenverhältnis anteilig auf den Erwerber übergehenden
Schulden und Lasten der Gesellschaft bei der Ermittlung der
Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln sind
(vgl. dazu Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BTDrucks
16/7918, S. 32).
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(3) Bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sind diese
Grundsätze nicht anwendbar. Vielmehr sind die
Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2,
Abs. 5 ErbStG unabhängig vom Verhältnis des Steuerwerts
zum Verkehrswert der Besitzposten mit ihrem vollen Steuerwert
abzugsfähig, soweit nicht Sonderregeln (§ 10 Abs. 6 bis 9
ErbStG) eingreifen (Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 32, §
10 Rz 20a; Weinmann, a.a.O., § 7 ErbStG Rz 65).
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§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und § 10
Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F. spielen somit bei einem Erwerb von Todes
wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
jedenfalls im Ergebnis keine Rolle (Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 10 Rz 59; Geck, a.a.O.,
§ 10 ErbStG, Rz 15.1; Jüptner in Fischer/
Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 10 Rz 52;
Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 31;
Högl in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 10 ErbStG Rz
44; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 27).
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(4) Aufgrund dieser eng begrenzten, lediglich
auf freigebige Zuwendungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 7 ErbStG) und vermögensverwaltende
Personengesellschaften mit Schulden und Besitzposten, deren
Verkehrswerte höher als die Steuerwerte sind, bezogenen
Zielsetzung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kann diese
Vorschrift nicht dahingehend verstanden werden, dass die
Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, die Gesellschafterin einer
Kapitalgesellschaft ist, i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Ein solches
Verständnis des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, das sowohl
für Schenkungen unter Lebenden als auch für Erwerbe von
Todes wegen und für Personengesellschaften unabhängig vom
Vorhandensein von Gesellschaftsschulden und vom Verhältnis des
Verkehrswerts der Besitzposten zum Steuerwert maßgebend sein
müsste, wäre mit Wortlaut, Sinn und Zweck und
systematischer Stellung der Vorschrift unvereinbar. Für die
Beurteilung, ob ein Erblasser oder Schenker i.S. des § 13a
Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar an der Kapitalgesellschaft
beteiligt war, kann demgemäß nicht auf § 10 Abs. 1
Satz 3 ErbStG zurückgegriffen werden.
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(5) Die gegenteilige Auffassung hätte im
Übrigen in Fällen, in denen der Erblasser oder Schenker
sowohl als zivilrechtlicher Gesellschafter, also unmittelbar, als
auch über eine Personengesellschaft mittelbar an einer
Kapitalgesellschaft beteiligt war und lediglich bei einer
Zusammenrechnung der Beteiligungen die in § 13a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG bestimmte Voraussetzung, nämlich eine Beteiligung des
Erblassers oder Schenkers zu mehr als einem Viertel am Nennkapital
der Kapitalgesellschaft, erfüllt ist, sinnwidrige Ergebnisse
zur Folge. Der Erwerb der zivilrechtlichen Beteiligung des
Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft (oder eines
Anteils davon) wäre bei Heranziehung des Rechtsgedankens des
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nämlich nur dann
begünstigt, wenn die zwischengeschaltete Personengesellschaft
ertragsteuerrechtlich Privatvermögen hat, nicht aber, wenn sie
Betriebsvermögen hat; denn auf Personengesellschaften mit
Betriebsvermögen ist § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht
anwendbar.
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dd) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ableiten (a.A. Kamps, FR 2009,
353, 356; Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945, 946).
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Nach dieser Vorschrift werden
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den
Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung
für die Besteuerung erforderlich ist. Wann diese Voraussetzung
erfüllt ist, ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.
Vielmehr ist dies den für die Einzelsteuern geltenden
Vorschriften und Sachgesetzlichkeiten zu entnehmen.
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Im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
ist es für die Besteuerung nicht erforderlich, die Anteile von
Kapitalgesellschaften, die sich im Gesamthandsvermögen einer
Personengesellschaft befinden, den Gesellschaftern anteilig
zuzurechnen; denn diese Vorschrift ist, wie bereits dargelegt, nur
dann anwendbar, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft unmittelbar und nicht lediglich mittelbar
über eine andere Gesellschaft beteiligt war.
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29
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ee) Der Hinweis des FG auf § 17 Abs. 1
EStG kann seine Ansicht wegen des abweichenden Wortlauts ebenfalls
nicht begründen. Anders als § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
setzt § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG keine unmittelbare
Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft voraus. Vielmehr
gehören nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a. auch
Anwartschaften auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
und Genussscheine zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S.
des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für die Beurteilung, ob die
nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche Mindestbeteiligung
von 1 % am Kapital der Gesellschaft erreicht ist, stellt diese
Vorschrift unmittelbare und mittelbare Beteiligungen
ausdrücklich gleich. Für die Zurechnung einer Beteiligung
gemäß § 17 Abs. 1 EStG kommt es zudem nicht auf das
zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum an dem
Gesellschaftsanteil an (BFH-Urteil vom 17.2.2004 VIII R 26/01, BFHE
205, 204, BStBl II 2004, 651 = SIS 04 22 01, m.w.N.).
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Einen solchen weiten Anwendungsbereich des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber durch das
Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder
Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft ersichtlich
vermeiden.
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31
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ff) Die Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf
Fälle, in denen der Erblasser oder Schenker als Gesellschafter
am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt war,
ist auch nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr ersichtlich dem
Ziel des Gesetzgebers, den Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sowohl im Hinblick auf die Auswirkungen auf das
Steueraufkommen als auch zur Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs
einzuschränken. Sie erübrigt die Feststellung mittelbarer
Beteiligungen und die Zusammenrechnung unmittelbarer und
mittelbarer Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers an
Kapitalgesellschaften.
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32
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gg) Für die Richtigkeit der Auslegung des
Tatbestandsmerkmals einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital
einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
durch die Finanzverwaltung spricht auch die Entstehungsgeschichte
der Vorschrift. Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des
Erblassers oder Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft,
an der ein Anteil erworben wird, war von Anfang an als
Voraussetzung für die Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
vorgesehen.
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§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG geht auf §
13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 Buchst. b JStG
1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) zurück. Nach dieser
Vorschrift sollte neben dem Erwerb von Betriebsvermögen auch
der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften begünstigt
sein, und zwar u.a. unter der Voraussetzung, dass der Erblasser
oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft mindestens zu
einem Viertel unmittelbar beteiligt war.
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34
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Diese Neuregelung wurde nicht wirksam, da die
Gewährung von Steuervergünstigungen für den Erwerb
von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften
durch § 13a ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5 JStG 1997 vom
20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) neu geregelt wurde, und zwar
gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14
JStG 1997 mit Wirkung auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem
31.12.1995 entstanden ist. Die damals eingeführte Fassung des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG galt auch noch im Jahr 2005. Eine
Sonderregelung traf § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr.
14 JStG 1997 lediglich für Erwerbe, für die die Steuer
nach dem 31.12.1995 und vor dem 1.1.1997 entstanden ist. Insoweit
genügte es, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital
der Kapitalgesellschaft mindestens zu einem Viertel unmittelbar
beteiligt war. Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung am
Nennkapital der Kapitalgesellschaft galt auch für Erwerbe in
diesem Zeitraum.
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hh) An die Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf
Fälle, in denen der Erblasser oder Schenker unmittelbar und
somit als Gesellschafter am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
beteiligt war, sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung
nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes gebunden (aus
rechtspolitischer Sicht kritisch Wachter in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 46;
Stobbe/Brüninghaus, BB 1998, 1611, 1612; Schulz/Althof/Markl,
BB 2008, 528, 533; Rödder, DStR 2008, 997, 999;
Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19). Wie der BFH bereits entschieden
hat (Urteil vom 16.2.2005 II R 6/02, BFHE 208, 444, BStBl II 2005,
411 = SIS 05 18 99), ist eine Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes zumindest
insoweit nicht zulässig, als es um das Erfordernis der
unmittelbaren Beteiligung des Schenkers am Nennkapital der
Kapitalgesellschaft geht. Eine Auslegung gegen den Wortlaut eines
Gesetzes ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen; sie kommt aber
nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die
beabsichtigte Auslegung zu vermeiden oder doch entscheidend zu
mindern wäre, ohne andere Wertungswidersprüche
hervorzurufen.
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Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.
Die vom Gesetzgeber durch das Erfordernis einer unmittelbaren
Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der
Kapitalgesellschaft ersichtlich gewollte Einschränkung des
Anwendungsbereichs der Steuervergünstigungen nach § 13a
Abs. 1 und 2 ErbStG ist, wie bereits dargelegt, nicht
sinnwidrig.
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b) Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4
Nr. 3 ErbStG sind somit im Streitfall nicht erfüllt.
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aa) Gegenstand des Erwerbs der E und der
Kinder des Klägers waren Anteile an der KG und nicht an den
Kapitalgesellschaften, an denen die KG als Gesellschafterin
beteiligt war. Der Kläger war an den im
Gesamthandsvermögen der KG befindlichen Anteilen an den
Kapitalgesellschaften zu dem Zeitpunkt, an dem die Schenkungsteuer
für den Erwerb der Anteile an der KG gemäß § 9
Abs. 2 ErbStG durch Ausführung der freigebigen Zuwendungen
entstanden ist, nicht unmittelbar beteiligt. Dieser Zeitpunkt ist
für die Prüfung maßgebend, ob die Voraussetzungen
des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind (BFH-Beschluss
vom 18.8.2005 II B 90/04, BFH/NV 2006, 62 = SIS 06 02 64).
Ausgeführt wurden die freigebigen Zuwendungen an dem Tag, an
dem die Übertragung der Anteile an der KG auf E und die Kinder
des Klägers wirksam wurde, also am 31.12.2005; denn an diesem
Tag haben die Erwerber das erhalten, was ihnen nach der
Schenkungsabrede verschafft werden sollte (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900 =
SIS 10 12 17). An diesem Tag war der
Kläger nicht mehr Gesellschafter der Kapitalgesellschaften.
Vielmehr war die KG selbst deren Gesellschafterin. Das ist
entscheidend.
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bb) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang,
dass die KG lediglich vermögensverwaltend tätig war. Dies
ändert nichts daran, dass die KG rechtsfähig und selbst
Gesellschafterin der Kapitalgesellschaften war. Eine in das
Handelsregister eingetragene KG ist gemäß § 161
Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB auch dann rechtsfähig,
wenn ihr Gewerbebetrieb zwar nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB
Handelsgewerbe ist oder wenn sie nur eigenes Vermögen
verwaltet, aber in das Handelsregister eingetragen ist (§ 161
Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2, § 123 Abs. 2 HGB). Das trifft
im Streitfall zu.
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