Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.9.2016 - 3 K 3757/15
Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am
3.5.2013 verstorbenen Ehemannes (E). Zum Nachlass gehört u.a.
ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Einfamilienhaus, das
E bis zu seinem Tod zusammen mit der Klägerin bewohnt hatte.
Seither wohnt die Klägerin dort allein.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 28.04.2014
Erbschaftsteuer in Höhe von ... EUR fest. Dabei gewährte
er die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für den
Erwerb des Miteigentumsanteils am Einfamilienhaus.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
15.10.2014 übertrug die Klägerin das Einfamilienhaus
unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs
auf ihre Tochter (T) und blieb weiterhin in dem Einfamilienhaus
wohnen.
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Das FA erließ am 4.11.2014 einen
Änderungsbescheid und setzte die Erbschaftsteuer auf ... EUR
herauf. Zur Begründung führte es aus, durch die
schenkweise Übertragung des Einfamilienhauses auf T sei die
Steuerbefreiung für den Erwerb des Miteigentumsanteils von E
durch die Klägerin rückwirkend entfallen.
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Der Einspruch, mit dem die Klägerin
geltend machte, für den nachträglichen Wegfall der
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 5 ErbStG komme
es nur darauf an, ob die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
aufgegeben worden, nicht aber, ob das Eigentum auf einen Dritten
übergegangen sei, hatte keinen Erfolg.
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Während des Klageverfahrens
änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung mit Bescheid vom
17.03.2016 aus im gerichtlichen Verfahren nicht streitigen
Gründen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. § 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG sei nach seinem Sinn und Zweck und
unter Berücksichtigung systematischer Gesichtspunkte dahin
auszulegen, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb des
Familienheims auch dann entfalle, wenn der Erwerber es zwar zu
Wohnzwecken selbst nutze, das Eigentum am Familienheim aber
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf Dritte - auch eigene
Kinder - übertrage. Das Urteil ist in EFG 2016, 2077 = SIS 16 26 57 veröffentlicht.
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Mit der Revision wendet sich die
Klägerin gegen diese Rechtsauffassung und macht eine
Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG
geltend.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer
unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung für das
Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Steuerbefreiung für den Erwerb des
Miteigentumsanteils von E am Familienheim durch die Klägerin
rückwirkend entfallen ist, da diese das Eigentum an dem
Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von E auf T
übertragen hat.
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1. Steuerfrei bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr.
4b Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück
i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in
der ab 2009 geltenden Fassung) durch den überlebenden
Ehegatten oder Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum
Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei
der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt
ist (Familienheim). Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung
für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken
selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an
einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG, sog. Nachversteuerungstatbestand).
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2. Der Nachversteuerungstatbestand greift auch
in Fällen, in denen der Erwerber das Familienheim zwar
weiterhin bewohnt, das Eigentum daran aber innerhalb der genannten
Frist auf einen Dritten übertragen hat.
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a) Eine solche Auslegung ist im Wortlaut des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG angelegt.
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aa) Zwar lässt sich dem Wortlaut des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG bei isolierter Betrachtung
nicht ausdrücklich entnehmen, ob durch die Aufgabe des
Eigentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn
Jahren nach dem Erwerb durch den überlebenden Ehegatten oder
Lebenspartner die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt,
wenn jener das Familienheim weiter zu Wohnzwecken selbst nutzt.
Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.11.2017 - II R 14/16 (BFHE 260, 372,
BStBl II 2018, 362 = SIS 18 02 90), in dem der BFH über die
Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entschieden
hat. Nach dem klaren Wortlaut des Satzes 1 setzt die Gewährung
der Steuerbefreiung den „Erwerb […] des Eigentums
oder Miteigentums“ an einem Familienheim voraus. Der
Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die
Immobilie - z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten
Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts -
genügt danach nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr.
4b Satz 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018,
362 = SIS 18 02 90, Rz 15). Demgegenüber ist der Wortlaut des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG insofern nicht eindeutig, als
er nicht ausdrücklich die Hergabe des Eigentums
voraussetzt.
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bb) Der Wortlaut des
Nachversteuerungstatbestands greift mit der Formulierung
„nach dem Erwerb“ aber die o.g. Anforderung des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG an die Gewährung der
Steuerbefreiung - den „Erwerb […] des Eigentums oder
Miteigentums“ nach zivilrechtlichen Grundsätzen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362 = SIS 18 02 90, Rz 14) - auf. „Nach dem Erwerb“ hat nicht
nur zeitliche Bedeutung. Die Bezugnahme auf den
„Erwerb“ i.S. des Satzes 1 des § 13 Abs. 1
Nr. 4b ErbStG bringt vielmehr auch zum Ausdruck, dass Satz 5 des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ein (Fort-)Bestehen des durch den
Erwerb geschaffenen Rechtszustandes und damit von Eigentum oder
Miteigentum des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners am
Familienheim für den Erhalt der Steuerbefreiung
voraussetzt.
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Darüber hinaus lässt die
Formulierung „Selbstnutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2
ErbStG den Schluss zu, dass die Steuerbefreiung für das
erworbene Familienheim wegfallen soll, wenn der überlebende
Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn Jahren nach dem
Erwerb das Eigentum an dem Familienheim verliert. Hätten in
dem Nachversteuerungstatbestand Aussagen lediglich zur weiteren
Nutzung des Familienheims innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb
getroffen werden sollen, hätte die - kürzere -
Formulierung „Selbstnutzung zu Wohnzwecken“ oder
„Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ausgereicht.
Wenn die in der Wendung „Selbstnutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ enthaltene Dopplung eine Bedeutung haben
soll, bezieht sie sich auf die Nutzung und die
Eigentümerstellung.
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b) Es entspricht auch dem Sinn und Zweck des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 i.V.m. Satz 1 ErbStG, die
Steuerbefreiung rückwirkend entfallen zu lassen, wenn der
überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Eigentum oder
Miteigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem
Erwerb aufgibt.
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aa) Die Wortlautauslegung ist nur eine von
mehreren anerkannten Auslegungsmethoden (z.B. BFH-Urteil vom
25.9.2013 - XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135 = SIS 13 31 05, Rz 23, m.w.N.). Eine bestimmte Auslegungsmethode oder gar
eine reine Wortinterpretation schreibt Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes, der die Rechtsprechung verpflichtet, nach Gesetz und
Recht zu entscheiden, nicht vor (vgl. Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts vom 30.03.1993 - 1 BvL 11/90, BVerfGE 88,
145, unter C.II.1, und vom 31.10.2016 - 1 BvR 1833/13, BFH/NV 2017,
255 = SIS 17 03 89, HFR 2017, 172, Rz 22). Maßgebend für
die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck
kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung
dieses objektivierten Willens dienen neben der Auslegung aus dem
Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung) die Auslegung aus
dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus dem die Vorschrift
prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung) sowie aus
den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische
Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der
Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und
nebeneinander bedienen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 69,
BStBl II 2014, 135 = SIS 13 31 05, Rz 23, und vom 4.12.2014 - IV R
53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483 = SIS 15 00 71, Rz 20,
jeweils m.w.N.).
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bb) Teleologische, historische und
systematische Auslegung sprechen dafür, dass die
Steuerbefreiung für das Familienheim wegfällt, wenn der
überlebende Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn
Jahren nach dem Erwerb zwar die Selbstnutzung zu Wohnzwecken
fortsetzt, das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim jedoch
aufgibt. Da durch eine solche Auslegung - entgegen der Ansicht der
Klägerin - die Wortlautgrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz
5 ErbStG nicht überschritten wird, ist ihr der Vorzug zu geben
(gleicher Ansicht Hessisches FG, Urteile vom 15.02.2016 - 1 K
2275/15, EFG 2016, 734 = SIS 16 08 93, und vom 12.10.2017 - 1 K
1706/15, EFG 2018, 463 = SIS 18 05 54, Rz 25; H.-U. Viskorf in
Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13 ErbStG
Rz 57; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 87; Schmitt/Tiedtke, NJW 2009,
2632; Schmitt in Tiedtke, ErbStG, § 13 Rz 172;
Kien-Hümbert in Moench/ Weinmann, § 13 ErbStG Rz 38;
BeckOK ErbStG/Gibhardt, 3. Ed., ErbStG § 13 Rz 233;
Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 22/2016 Anm. 4; Halaczinsky in
Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, 11. Aufl., Rz 446; R
E 13.4 Abs. 6 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, BStBl I
2011, Sondernr. 1, 2 ; anderer Ansicht Geck, Zeitschrift für
Erbrecht und Vermögensnachfolge (ZEV) 2008, 557, 559; Mayer,
ZEV 2009, 439, 443; Richter/S. Viskorf/Philipp, DB 2009, Beil. 2,
S. 1, 10; Steiner, Erbschaft-Steuer Berater (ErbStB) 2009, 123,
127; derselbe, ErbStB 2010, 179, 181; Schuhmann, Zeitschrift
für die gesamte erbrechtliche Praxis 2009, 72, 75; Hartmann in
Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 27.2;
Griesel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 13
ErbStG Rz 58; differenzierend Geck in Kapp/Ebeling, § 13
ErbStG, Rz 39.7; Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG,
§ 13 Rz 39; S. Viskorf/Haag, DStR 2012, 219, 223;
Jülicher, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis
(ZErb) 2009, 222, 224; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 73).
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(1) Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG die Substanz des begünstigten
Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen oder
partnerschaftlichen Lebensgemeinschaft erhalten (vgl. BFH-Urteil
vom 03.06.2014 - II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66, Rz 17). Gemäß den Gesetzesmaterialien
(Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient
„die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum
für Ehegatten und Lebenspartner […] neben dem Schutz des
gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in
Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers. Insbesondere
vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres
2008“ soll das „besonders geschützte
Familiengebrauchsvermögen“ in Gestalt des
Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern „krisenfest
[…] erhalten“ werden. Schutzgut der Befreiungsnorm
ist danach nicht nur der gemeinsame familiäre Lebensraum. Die
Steuerbefreiung soll vielmehr auch dazu beitragen, dass
Grundvermögen als Teil der ehelichen oder partnerschaftlichen
Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erhalten werden kann. Die
Bildung von Wohneigentum durch die Familie soll gefördert
werden, indem der Eigentumsübergang innerhalb der Familie
nicht der Erbschaftsteuer unterworfen wird. Der Gesetzgeber wertete
dementsprechend den Verkauf des Familienheims durch den Erwerber
als „schädlich“ (Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Begünstigt ist
danach das familiäre Wohnen nicht als Mieter oder
Nießbraucher, sondern als Eigentümer oder
Miteigentümer des Familienheims.
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(2) Dieses gesetzgeberische Anliegen kommt in
den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 bis 4
ErbStG zum Ausdruck. Satz 1 stellt ausdrücklich den
„Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums“ an einem Familienheim von der
Erbschaftsteuer frei. Die Begriffe „Eigentum“
und „Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen
Sinne zu verstehen. Weder der Erwerb eines durch eine
Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des
Eigentums (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362 =
SIS 18 02 90, Rz 14) noch der Erwerb eines dinglichen
Wohnungsrechts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014,
806 = SIS 14 21 66, Rz 14) erfüllen die Voraussetzungen des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für die Gewährung
der Steuerbefreiung. Satz 2 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG
untersagt die Steuerbefreiung für den Fall, dass der
überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim
aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen
Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen
muss. Gleiches gilt nach Satz 3 der Norm, wenn ein Erbe im Rahmen
der Teilung des Nachlasses das Familienheim auf einen Miterben
überträgt. Diese Bestimmungen sollen ebenso wie Satz 4
sicherstellen, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung
gewährt wird, der endgültig das Eigentum oder Miteigentum
an dem Familienheim erhält und dieses selbst zu eigenen
Wohnzwecken nutzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014,
806 = SIS 14 21 66, Rz 17).
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(3) Der Gesetzgeber hat den Sätzen 1 bis
4 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, die die Gewährung der
Steuerbefreiung streng an den Erwerb des Eigentums oder
Miteigentums knüpfen, einen Satz 5 angefügt, der den
Wegfall der Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit
regelt. Die logische Vereinbarkeit dieser sachlich
zusammenhängenden Rechtssätze erfordert eine Auslegung
des Satzes 5 dahingehend, dass die Steuerbefreiung im Falle der
Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums innerhalb des
Zehnjahreszeitraums entfällt. Eine konsequente Anwendung des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG wäre nicht gegeben, wenn
für die Bewilligung der Steuerbefreiung ein Eigentums- oder
Miteigentumserwerb gefordert, bei Aufgabe des Eigentums oder
Miteigentums aber auf eine rückwirkende Versagung der
Befreiung verzichtet würde. Andernfalls bestünde die
Möglichkeit, das Eigentum oder Miteigentum an einem
Familienheim zu erwerben, um es nur eine logische Sekunde
später - ohne Verlust der Steuerbefreiung - auf einen Dritten
zu übertragen. Die Voraussetzung des „Erwerb[s]
[…] des Eigentums oder Miteigentums“ in § 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG würde entwertet.
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(4) Die Übertragung des Eigentums oder
Miteigentums nach dem Erwerb des Familienheims hat der Gesetzgeber
nicht abschließend durch § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2
bis 4 ErbStG geregelt. Denn die Bedeutung dieser Bestimmungen
unterscheidet sich von der des Nachversteuerungstatbestands im Satz
5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.
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Die Sätze 2 bis 4 betreffen Fälle
einer Mehrheit von Erwerbern (z.B. Erbe und Vermächtnisnehmer
oder Erbengemeinschaft) und beantworten die Frage, wer von mehreren
Erwerbern die Steuerbefreiung für das Familienheim in welchem
Umfang in Anspruch nehmen kann. Hat etwa ein Erbe aufgrund einer
letztwilligen Verfügung des Erblassers das begünstigte
Vermögen auf einen Vermächtnisnehmer zu übertragen,
erhält nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG nicht er,
sondern - unter den Voraussetzungen des Satzes 1 - der
Vermächtnisnehmer die Steuerbefreiung. Für die
Besteuerung der Mitglieder einer Erbengemeinschaft ist es
grundsätzlich unerheblich, welchem Erben welche
Nachlassgegenstände im Rahmen der Erbauseinandersetzung
zugeordnet werden. Demgemäß könnten die Erben die
Steuerbefreiung für das Familienheim - unter den
Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG -
anteilig in Anspruch nehmen. Abweichend hiervon bestimmen die
Sätze 3 und 4, dass die Steuerbefreiung demjenigen Erben
zugutekommen soll, der das Familienheim im Rahmen der Teilung des
Nachlasses endgültig erwirbt (sog. Begünstigungstransfer,
vgl. BFH-Urteil vom 23.6.2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II
2016, 225 = SIS 15 20 51, Rz 16 und 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Sätze 3 und 4 ErbStG, m.w.N.).
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Hingegen zielt der Nachversteuerungstatbestand
in Satz 5 darauf ab, eine dem Begünstigungszweck
zuwiderlaufende Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch eine
zehnjährige Bindung des Erwerbers zu vermeiden.
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cc) Eine andere Auslegung des
Nachversteuerungstatbestands in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5
ErbStG ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung über die
steuerbefreite Schenkung unter Ehegatten oder Lebenspartnern nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG geboten.
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§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der keinen dem
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG entsprechenden
Nachversteuerungstatbestand enthält, hat eine andere
Zielsetzung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vorschrift
wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) als
Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingefügt. Der BFH
hatte mit Urteil vom 2.3.1994 - II R 59/92 (BFHE 173, 432, BStBl II
1994, 366 = SIS 94 09 04) die Steuerfreiheit von ehebedingten
unbenannten Zuwendungen aufgegeben. Der Gesetzgeber wollte die
lebzeitige Zuwendung des Familienheims aus der Besteuerung wieder
ausnehmen (BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362 = SIS 18 02 90, Rz 26). § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG stellt Zuwendungen
unter Lebenden im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Familienheims
oder der Regelung der Eigentumsverhältnisse an einem
Familienheim durch Ehegatten oder Lebenspartner von der
Schenkungsteuer frei. Zuwendungen, die den engeren Kern der
ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren,
sollten schenkungsteuerrechtlich privilegiert werden (vgl. BTDrucks
13/901, S. 157). Die unterschiedlichen Bestimmungen bezüglich
der Steuerbefreiung von Zuwendungen zum einen unter lebenden
Ehegatten oder Lebenspartnern und zum anderen aufgrund Erwerbs von
Todes wegen durch den überlebenden Ehegatten oder
Lebenspartner betreffen verschiedene Lebenssachverhalte und
knüpfen die Steuerbefreiung entsprechend jeweils an
unterschiedliche Voraussetzungen an. Hinzu kommt, dass es nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für
die dort gewährte Steuerbefreiung unschädlich ist, wenn
der Ehegatte oder Lebenspartner das Eigentum oder Miteigentum an
dem Familienheim nach dem Erwerb aufgibt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a
ErbStG kann daher nicht zur Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b
ErbStG und Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen
die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, herangezogen
werden.
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dd) Für den Wegfall der Steuerbefreiung
aufgrund Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums an dem
Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb kommt es
nicht darauf an, ob der überlebende Ehegatte oder
Lebenspartner die Immobilie entgeltlich oder unentgeltlich
überträgt oder wer nach dem überlebenden Ehegatten
oder Lebenspartner neuer Eigentümer des Familienheims
wird.
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(1) Die Steuerbefreiung ist auch dann nicht
weiter zu gewähren, wenn der überlebende Ehegatte oder
Lebenspartner das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim
innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb unentgeltlich auf einen
Dritten überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
aber - aufgrund eines dinglichen oder obligatorischen
Nutzungsrechts - fortsetzt (anderer Ansicht Schienke-Ohletz in von
Oertzen/ Loose, a.a.O., § 13 Rz 39; S. Viskorf/Haag, DStR
2012, 219, 223; Jülicher, ZErb 2009, 222, 224; Jülicher
in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, a.a.O., § 13 Rz
73).
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Eine Unterscheidung zwischen entgeltlicher und
unentgeltlicher Übertragung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 5 ErbStG nicht angelegt. Auch führt der Umstand, dass bei
einer unentgeltlichen Übertragung kein Entgelt fließt,
aus dem die „Nachsteuer“ entrichtet werden kann,
zu keiner anderen Beurteilung. Denn nach dem Willen des
Gesetzgebers sind auch andere Fälle, in denen keine Mittel
für die Steuerzahlung anfallen, von der Begünstigung
ausgenommen. So soll die Steuerbefreiung rückwirkend
entfallen, wenn das Familienheim längere Zeit leer steht
(Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Auch
bleibt dem Erwerber die Befreiung stets versagt, wenn ein Dritter,
ggf. auch ein Familienangehöriger, das Familienheim aufgrund
eines Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
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(2) Die Steuerbefreiung entfällt auch
dann, wenn die Übertragung auf Kinder erfolgt, die selbst von
Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG begünstigt
hätten erwerben können (anderer Ansicht Geck in
Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz 39.7). Der Erwerb durch Ehegatten
oder Lebenspartner auf der einen und Kinder auf der anderen Seite
ist unter unterschiedlichen Voraussetzungen begünstigt.
Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG wird Kindern
i.S. der Vorschrift die Steuerbefreiung für den Erwerb eines
Familienheims nur gewährt, soweit die Wohnfläche 200
Quadratmeter nicht übersteigt. Demgegenüber enthält
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für den Erwerb durch
Ehegatten oder Lebenspartner keine Begrenzung der Fläche nach.
Eine Gesamtbetrachtung der Tatbestände des § 13 Abs. 1
Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG scheidet aus. Hinzu kommt, dass auch ein
Kind nur dann begünstigt erwerben kann, wenn es das
Familienheim tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
Schließlich ist gerade eine Zuwendung an Kinder unter
Lebenden - wie im Streitfall - nicht begünstigt. § 13
Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, der die Schenkung des Familienheims unter
Ehegatten oder Lebenspartnern privilegiert, hat für Kinder
keine Entsprechung.
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ee) Die angeführte Auslegung des §
13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG vermeidet, dass vergleichbare
Sachverhalte ohne sachlichen Grund unterschiedlich besteuert
werden.
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Wäre § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5
ErbStG nicht einschlägig, wenn der überlebende Ehegatte
oder Lebenspartner das von Todes wegen erworbene Eigentum oder
Miteigentum am Familienheim kurze Zeit nach dem Erwerb auf einen
Dritten überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
aber - z.B. aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs -
fortsetzt, bliebe der Erwerb des überlebenden Ehegatten oder
Lebenspartners steuerfrei, obwohl sich der Sachverhalt nach der
Übertragung nicht von anderen Fällen unterscheidet, in
denen die Steuerbefreiung nicht bewilligt wird.
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Bestimmt etwa der Erblasser sein Kind zum
Erben und wendet er seinem Ehegatten oder Lebenspartner einen
lebenslangen Nießbrauch am Familienheim als Vermächtnis
zu, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1
ErbStG keiner von beiden Erwerbern eine Steuerbefreiung, wenn der
Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim nach dem Erbfall
tatsächlich selbst zu Wohnzwecken nutzt. Denn der Ehegatte
oder Lebenspartner hat - anders als das Kind - kein Eigentum am
begünstigten Vermögen erworben, und das Kind, bei dem der
Erwerb unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1
ErbStG steuerfrei sein könnte, hat das Familienheim nicht zur
Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Setzt der Erblasser
umgekehrt seinen Ehegatten oder Lebenspartner als Erben mit der
Auflage ein, das Eigentum am Familienheim unter Nutzungsvorbehalt
auf das Kind zu übertragen, entsteht die gleiche
steuerrechtliche Situation wie im Streitfall, wenn der Ehegatte
oder Lebenspartner von seinem Nutzungsrecht tatsächlich
Gebrauch macht. Ihm bleibt die Steuerbefreiung gemäß
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG verwehrt, weil er das
Familienheim aufgrund einer letztwilligen Verfügung des
Erblassers auf das Kind übertragen muss. Jenes kann die
Steuerbefreiung ebenso wenig in Anspruch nehmen, weil das
Familienheim bei ihm nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken bestimmt ist, was Voraussetzung für die
Steuerbefreiung bei dem Erwerb des Kindes nach § 13 Abs. 1 Nr.
4c Satz 1 ErbStG ist. Gleiches gilt, wenn der Ehegatte oder
Lebenspartner und das Kind den Erblasser beerben und im Rahmen der
Teilung des Nachlasses das Eigentum am Familienheim auf das Kind
und ein Nutzungsrecht auf den Ehegatten oder Lebenspartner
übertragen. Bewohnt der Ehegatte oder Lebenspartner das
Familienheim dann tatsächlich, erhält gemäß
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 und 3, Nr. 4c Satz 1 ErbStG
keiner von beiden Erwerbern die Steuerbefreiung, weil Eigentum und
tatsächliche Nutzung auseinanderfallen.
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ff) Die vorgenannte Auslegung des § 13
Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG führt zu einer restriktiven
Anwendung der Steuerbefreiung für das Familienheim. Bei einer
solchen Anwendung unterliegt sie keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362 =
SIS 18 02 90, Rz 27).
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3. Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall die gewährte Steuerbefreiung für den Erwerb
des Miteigentumsanteils am Einfamilienhaus gemäß §
13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG rückwirkend entfallen. Die
Klägerin hat das Haus innerhalb von zehn Jahren nach dem
Erwerb von E schenkweise auf T übertragen. Die Aufgabe des
Eigentums erfüllt den Nachversteuerungstatbestand. Dass die
Klägerin die Nutzung des Einfamilienhauses zu eigenen
Wohnzwecken aufgrund des Nießbrauchs aufrechterhalten hat,
ändert hieran nichts.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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