1
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I. Die L KG (L) war alleinige
Kommanditistin der grundstücksbesitzenden LS KG (LS) und
Alleingesellschafterin von deren Komplementärin. An der L
waren die LV GmbH (LV) als Komplementärin ohne
vermögensmäßige Beteiligung sowie nach einer
Änderung der Gesellschafterstruktur die B KG (B) als einzige
Kommanditistin beteiligt. Die B, die auch Alleingesellschafterin
der LV war, veräußerte mit Vertrag vom 16.12.1997
zunächst ein Viertel ihrer Kommanditbeteiligung an der L sowie
die Hälfte ihrer Beteiligung an der LV an die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin).
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Mit Vertrag vom 14.10.1999 verpflichtete
sich die B, auch die ihr verbliebenen Beteiligungen an der L und
der LV mit Wirkung zum 30.9.1999 auf die Klägerin zu
übertragen.
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Mit Vertrag vom 18.10.1999
veräußerte die L ihre Kommanditbeteiligung an der LS
sowie ihre Beteiligung an deren Komplementärin ebenfalls mit
Wirkung zum 30.9.1999 an die M Holding (M).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte den Vertrag vom 14.10.1999 als nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr
1999 geltenden Fassung (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliegende
mittelbare Vereinigung der Anteile an der LS in der Hand der
Klägerin und den Vertrag vom 18.10.1999 als ebenfalls der
Grunderwerbsteuer unterliegende unmittelbare Veräußerung
der Anteile an der LS. Der Einspruch der Klägerin gegen die
Steuerfestsetzung für die mittelbare Anteilsvereinigung blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2009, 284 = SIS 09 07 67 veröffentlichte Urteil mit
der Begründung ab, die Veräußerung der
Gesellschaftsanteile durch Vertrag vom 18.10.1999 lasse die
Grunderwerbsteuerpflicht der mittelbaren Anteilsvereinigung
gemäß Vertrag vom 14.10.1999 unberührt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 1 Abs. 3 GrEStG. Die
Verträge vom 14. und 18.10.1999 stünden in einem engen
sachlichen und zeitlichen Zusammenhang und bildeten daher ein
einheitliches Vertragswerk, das nur einmal Grunderwerbsteuer
auslöse, und zwar für die Anteilsveräußerung,
nicht aber für die mittelbare Anteilsvereinigung.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die ergangenen
Grunderwerbsteuerbescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen. Durch den während des
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17.8.2010
wurde die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage, ob die
Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des
Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, für
vorläufig erklärt.
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II. 1. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein
Änderungsbescheid ergangen ist, der nach § 121 Satz 1
i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand
des Verfahrens geworden ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos
geworden und aufzuheben (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
17.1.2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269 = SIS 08 12 30; vom 12.2.2009 V
R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49; vom
30.6.2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897 = SIS 10 22 27, und vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215 = SIS 10 31 60).
Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO
bedarf es nicht, weil sich aufgrund des Änderungsbescheids der
Streitstoff nicht verändert hat. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung
der Vorentscheidung nicht weg, weil das finanzgerichtliche
Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteile vom
15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13, und in BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897 = SIS 10 22 27).
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und daher abzuweisen. Wie das FA und das FG
zutreffend angenommen haben, unterliegt der Vertrag vom 14.10.1999
der Grunderwerbsteuer, ohne dass dem der Vertrag vom 18.10.1999
entgegensteht.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt
u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung
eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn durch die
Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des
Erwerbers vereinigt werden würden und eine Besteuerung nach
§ 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gegenstand der
Besteuerung ist dabei nicht der Erwerb der Anteile an einer
Gesellschaft als solcher, sondern die durch ihn begründete
eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden
Grundstücke (BFH-Urteile vom 12.1.1994 II R 130/91, BFHE 173,
229, BStBl II 1994, 408 = SIS 94 12 16, und vom 9.4.2008 II R
39/06, BFH/NV 2008, 1529 = SIS 08 32 19). Die Tatbestände des
§ 1 Abs. 3 GrEStG behandeln denjenigen, der
Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft
wird bzw. geworden ist, so, als gehörten ihm die
Grundstücke, die dieser Gesellschaft
grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom
20.10.1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121 = SIS 94 05 27, und in BFH/NV 2008, 1529 = SIS 08 32 19).
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Aus dieser Fiktion folgt, dass ein
Grundstück nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, wenn es im
Eigentum der Gesellschaft steht. Maßgeblich ist vielmehr eine
grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem Sinne, dass bei der
Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, in der Vergangenheit
ein Tatbestand verwirklicht worden ist, der einen Erwerbsvorgang
i.S. des § 1 GrEStG darstellt, und danach kein erneuter
Rechtsträgerwechsel im Sinne dieser Vorschrift von ihr auf
einen anderen stattgefunden hat.
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Da zu den Erwerbsvorgängen auch
diejenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG gehören, folgt daraus,
dass die Vereinigung der Anteile an einer Gesellschaft, die
ihrerseits zu 100 v.H. an einer grundstücksbesitzenden
(Unter-)Gesellschaft beteiligt ist, ebenfalls der Grunderwerbsteuer
unterliegt. Eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung
begründete die Steuerbarkeit danach bereits vor der
entsprechenden Klarstellung durch die Einfügung der Worte
„unmittelbar oder mittelbar“ in § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b aa des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402) für Erwerbe ab dem 1.1.2000. Bei dieser
Gesetzesänderung handelt es sich um eine bloße
Klarstellung (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1529 = SIS 08 32 19). Eine
gleichzeitige Zuordnung von Grundstücken auf mehrere
Rechtsträger ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht
ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 15.1.2003 II R 50/00, BFHE 200, 430,
BStBl II 2003, 320 = SIS 03 16 84).
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An der Steuerbarkeit einer mittelbaren
Anteilsvereinigung ändert sich nichts, wenn die Anteile an der
grundstücksbesitzenden (Unter-)Gesellschaft im Anschluss an
die Anteilsvereinigung veräußert werden. Dies gilt auch
dann, wenn die an der Veräußerung beteiligten
Gesellschaften durch eine Organschaft verbunden sind oder ohne
Bestehen einer Organschaft zu einem Konzern gehören. Mehrere
Gesellschaften bilden auch in solchen Fällen keine
grunderwerbsteuerrechtliche Einheit. Wie der BFH bereits
entschieden hat, können auch bei Bestehen einer Organschaft
eine nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG steuerbare
Anteilsvereinigung und eine gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende Anteilsübertragung
aufeinander folgen, ohne dass sich dadurch an der Steuerbarkeit der
beiden Vorgänge etwas ändert (BFH-Urteil vom 30.3.1988 II
R 81/85, BFHE 153, 239, BStBl II 1988, 682 = SIS 88 16 17). Nichts
anderes gilt, wenn die beteiligten Gesellschaften zu einem Konzern
gehören und bei dessen Umstrukturierung Rechtsvorgänge
der vorgenannten Art verwirklicht werden.
Grunderwerbsteuerrechtlich maßgebend ist die zivilrechtliche
Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften (BFH-Urteil in
BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320 = SIS 03 16 84). Eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise etwa dergestalt, dass die
Umstrukturierung eines Konzerns eine Einheit bilde und daher
unabhängig von der rechtlichen Gestaltung nur einmal
Grunderwerbsteuer auslösen könne, ist mit dem Charakter
der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar, der
zu einer gesonderten steuerrechtlichen Beurteilung eines jeden
für sich genommen der Grunderwerbsteuer unterliegenden
Vorgangs führt.
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Es spielt dabei entgegen der Ansicht der
Klägerin keine Rolle, ob die mittelbare Anteilsvereinigung und
die anschließende Anteilsübertragung unmittelbar
aufeinander folgen oder ob dazwischen ein mehr oder minder
großer Zeitabstand liegt. Entscheidend ist vielmehr, dass in
solchen Fällen der Grundbesitz der grundstücksbesitzenden
Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zweimal einem neuen
Rechtsträger zuzuordnen ist, und zwar zunächst
demjenigen, der mittelbar Alleingesellschafter dieser Gesellschaft
geworden ist, und dann dem Erwerber der Anteile an dieser
Gesellschaft.
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Dass die Veräußerung aller Anteile
an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft der Besteuerung
einer zuvor erfolgten Vereinigung aller Anteile an dieser
Gesellschaft in einer Hand nicht entgegensteht, wird mittelbar
durch die in § 1 Abs. 6 GrEStG getroffenen Regelungen
bestätigt. Selbst wenn die Voraussetzungen für eine
Anwendung dieser Vorschrift erfüllt sind, nämlich wenn in
§ 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG bezeichnete Rechtsvorgänge
aufeinander folgen und Erwerberidentität besteht (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320 = SIS 03 16 84,
unter II.4., und vom 31.3.2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II
2004, 658 = SIS 04 22 14, unter II.3.b), bleibt die Besteuerung des
ersten Rechtsvorgangs unberührt. Besonderheiten ergeben sich
gemäß § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG lediglich für
die Erhebung der Steuer für den späteren Rechtsvorgang.
Die Aufeinanderfolge mehrerer der in § 1 Abs. 1, 2 oder 3
GrEStG bezeichneten Rechtsvorgänge kann sich danach auf die
Besteuerung des ersten Rechtsvorgangs erst recht dann nicht
auswirken, wenn keine Erwerberidentität besteht.
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Aus dem von der Klägerin angeführten
BFH-Urteil vom 27.4.1966 II 5/62 (BFHE 86, 406) ergibt sich nichts
anderes. Diese Entscheidung betraf nicht wie die vorliegende
Streitsache die Besteuerung mehrerer aufeinander folgender
Rechtsvorgänge, die jeweils für sich einen der
Grunderwerbsteuer unterliegenden Tatbestand erfüllen, sondern
einen Fall, in dem es lediglich aufgrund von Schwierigkeiten bei
der Beurkundung zu einer von den Beteiligten nicht geplanten,
vorübergehenden Vereinigung der Anteile an einer
grundstücksbesitzenden Gesellschaft gekommen war. Es bedarf
danach keiner Prüfung, ob an der Rechtsprechung des BFH im
Urteil in BFHE 86, 406 für die dort entschiedene
Fallgestaltung festgehalten werden könnte.
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Ebenfalls zu Unrecht beruft sich die
Klägerin auf das BFH-Urteil vom 5.11.2002 II R 86/00 (BFH/NV
2003, 344 = SIS 03 14 55) und die diesem Urteil zugrunde liegende
Vorentscheidung (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom
18.10.2000 III 817/98, EFG 2001, 227 = SIS 01 76 58). Diese
Entscheidungen betreffen den Untergang einer Personengesellschaft
durch Anwachsung und somit einen völlig anderen Sachverhalt.
Bei dem von der Klägerin ferner genannten Urteil des
Sächsischen FG vom 25.6.2003 6 K 1625/00 (EFG 2003, 1567 = SIS 03 43 53) ging es um die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3
Nr. 3 GrEStG bei der Nachlassauseinandersetzung; es ist daher
ebenfalls nicht einschlägig.
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Aus der Rechtsprechung, nach der bei einem
rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang
zwischen dem Vertrag über den Kauf eines unbebauten
Grundstücks und dem Vertrag über die Bebauung des
Grundstücks das Grundstück mit dem noch zu errichtenden
Gebäude den Gegenstand des Erwerbs bildet (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 9.12.2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838 = SIS 10 11 73, m.w.N.), lässt sich ebenfalls nicht folgern, dass die
mittelbare Vereinigung der Anteile an einer
grundstücksbesitzenden Gesellschaft in einer Hand dann nicht
der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn sich daran eine
Veräußerung dieser Anteile anschließt. Diese
Rechtsprechung betrifft nämlich die Frage, ob ein beim
Abschluss eines Kaufvertrags, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
der Grunderwerbsteuer unterliegt, tatsächlich unbebautes
Grundstück in unbebautem oder bebautem Zustand Gegenstand des
Erwerbsvorgangs ist, und somit lediglich die Bemessungsgrundlage
der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG).
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b) Das FA hat demgemäß den Vertrag
vom 14.10.1999 zu Recht der Grunderwerbsteuer unterworfen. Der
Vertrag erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG. Durch ihn wurde der Klägerin ein Anspruch auf
Übertragung der ihr noch nicht gehörenden Anteile an der
L und an deren Komplementärin eingeräumt. Aufgrund dieser
vertraglichen Vereinbarung sollte die Klägerin mittelbar alle
Anteile an der grundstücksbesitzenden LS erhalten. Die mit
Vertrag vom 18.10.1999 vereinbarte Veräußerung der der L
gehörenden Anteile an der LS steht der Besteuerung der
mittelbaren Anteilsvereinigung nicht entgegen. Die mit den
Rechtsvorgängen verfolgten wirtschaftlichen Ziele sind ebenso
unerheblich wie die von der Klägerin hervorgehobene, vom FG
aber nicht festgestellte Zugehörigkeit der M zum selben
Konzern wie die Klägerin und die L.
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