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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wohnt zusammen mit seiner Familie in E. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 26.6.2008 übertrug er seiner Ehefrau
im Wege der Schenkung ein mit einer Doppelhaushälfte bebautes
Grundstück auf Sylt gegen Einräumung eines
lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrechts. Er übernahm
die anfallende Schenkungsteuer.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte unter Berücksichtigung des
Grundbesitzwerts von 1.221.500 EUR, der übernommenen
Schenkungsteuer und der Vorschenkungen im Bescheid vom 3.12.2008
Schenkungsteuer in Höhe von 285.677 EUR gegen den Kläger
fest. Wegen des Wohnrechts wurde ein Betrag in Höhe von
108.851 EUR zinslos gestundet.
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Einspruch und Klage, mit denen der
Kläger die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1
Nr. 4a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der
für 2008 maßgebenden Fassung (ErbStG) begehrte, blieben
ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung
an, der Kläger habe kein Familienwohnheim i.S. des § 13
Abs. 1 Nr. 4a ErbStG übertragen, weil das Haus am
Übertragungsstichtag nicht den Lebensmittelpunkt der Familie
des Klägers gebildet habe, sondern ein nicht begünstigtes
Feriendomizil gewesen sei. Bei den Aufenthalten in dem Haus auf
Sylt handele es sich nach den Schilderungen des Klägers im
Erörterungstermin schon angesichts der zeitlich
beschränkten Dauer um typische Ferienaufenthalte. Das Urteil
des FG ist in EFG 2011, 1734 = SIS 11 28 50
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG und als
Verfahrensfehler die Zugrundelegung eines Sachverhalts, der nicht
dem protokollierten Vorbringen im Erörterungstermin und dem
Akteninhalt entspreche. Das FG sei bei seiner Entscheidung
fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Aufenthalte in dem Haus auf
Sylt überwiegend reinen Erholungszwecken gedient hätten,
obwohl sich beide Eheleute ganzjährig um zwei ihm - dem
Kläger - gehörende Betriebe auf Sylt gekümmert
hätten. Es liege deshalb keine Ferienwohnung, sondern eine
Zweitwohnung vor, für die eine Steuerbefreiung zu
gewähren sei.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 3.12.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.1.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht für die
Zuwendung des mit einer Doppelhaushälfte bebauten
Grundstücks eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a
ErbStG versagt.
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1. Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein
Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem
im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder
einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten
Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft, bleiben nach §
13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung
bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus
verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück,
dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches ist (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.2.2009 II R 69/06, BFHE 224, 151,
BStBl II 2009, 480 = SIS 09 09 53).
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2. Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes
Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären
Lebens befindet, ist kein steuerbegünstigtes Familienwohnheim
i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG. Nicht
begünstigt sind deshalb Zweit- oder Ferienwohnungen.
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a) Das Familienwohnheim wird in § 13 Abs.
1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG als ein im Inland belegenes, zu eigenen
Wohnzwecken genutztes Haus oder als eine im Inland belegene, zu
eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung definiert. Nach dem
Wortlaut enthält § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG eine
weitreichende Steuerbefreiung für die Zuwendung von
selbstgenutztem Wohneigentum zwischen Eheleuten. Die
Steuerbefreiung ist nicht auf die Zuwendung nur eines
Familienwohnheims begrenzt; soweit die Voraussetzungen am
jeweiligen Übertragungsstichtag vorliegen, kann die
Steuerbefreiung zeitlich nacheinander für mehrere Objekte in
Anspruch genommen werden. Die Freistellung von der Steuer wird auch
unabhängig vom Wert des zugewendeten Familienwohnheims
gewährt. Eine Anrechnung der steuerfreien Zuwendung auf den
persönlichen Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder
den Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 1 ErbStG erfolgt
nicht. So bleibt insbesondere der persönliche Freibetrag des
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für andere Zuwendungen
erhalten.
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b) Der Senat hat erhebliche Zweifel, ob diese
weitreichende Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG
verfassungsgemäß ist. Denn sie führt bei Eheleuten
zu einer Begünstigung von Immobilienvermögen, für
die ein hinreichender sachlicher Grund fehlt (vgl. Birk,
Steuerrecht, 15. Aufl., § 8 C II 1 Rz 1601, zu § 13 Abs.
1 Nr. 4a bis 4c ErbStG in der ab 2009 geltenden Fassung des
Erbschaftsteuerreformgesetzes - ErbStRG - vom 24.12.2008, BGBl I
2008, 3018). Die Begünstigung kann insbesondere nicht mit
einem Anspruch auf steuerliche Freistellung des
Gebrauchsvermögens der Familie (vgl. hierzu Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22.6.1995 2 BvR 552/91,
BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, unter C.I.2.b
aa) gerechtfertigt werden. Denn diese Freistellung erfolgt in
typisierender Weise bereits durch die Freibeträge des §
16 ErbStG (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995,
671 = SIS 95 17 09).
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Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes (GG) zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG
über die Verfassungsmäßigkeit des § 13 Abs. 1
Nr. 4a ErbStG kommt jedoch schon deshalb nicht in Betracht, weil
das BVerfG mit Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1,
BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26) trotz der festgestellten
Verfassungsverstöße die Weitergeltung des ErbStG bis zu
einer Neuregelung angeordnet hat und die Neuregelung durch das
ErbStRG mit Wirkung ab 1.1.2009 erfolgt ist.
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§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ist aber
nach seinem Sinn und Zweck sowie zur Einschränkung der
bestehenden Überbegünstigung dahin auszulegen, dass
jedenfalls solche zu eigenen Wohnzwecken genutzten Häuser oder
Eigentumswohnungen nicht begünstigt werden, in denen sich am
maßgeblichen Übertragungsstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG) nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der
Eheleute befindet (vgl. R 43 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Zumindest Zweit- und
Ferienwohnungen sind deshalb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a
Satz 1 ErbStG begünstigt.
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c) Für diese Auslegung spricht die
Entstehungsgeschichte der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr.
4a ErbStG. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 13/901,
S. 157) sollten im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur
schenkungsteuerrechtlichen Behandlung von ehebedingten Zuwendungen
(vgl. BFH-Urteil vom 2.3.1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II
1994, 366 = SIS 94 09 04) solche Zuwendungen unter Ehegatten von
der Schenkungsteuer freigestellt werden, die den engeren Kern der
ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren. Die
Steuerbefreiung sollte deshalb Zuwendungen im Zusammenhang mit dem
Erwerb eines Familienwohnheims oder der Regelung der
Eigentumsverhältnisse an einem Familienwohnheim erfassen, weil
Ehegatten durch die gemeinsame partnerschaftliche Einwirkung auf
das Familienwohnheim in besonderem Maße die eheliche Lebens-
und Wirtschaftsgemeinschaft verwirklichten.
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Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte
mit der Steuerbefreiung für die Zuwendung eines
Familienwohnheims der engere Kernbereich der ehelichen Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft privilegiert werden. Zu diesem Kernbereich
gehört das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus, in dem durch
das familiäre Zusammenleben der Lebensmittelpunkt der Familie
begründet wird. Demgegenüber ist eine Zweitwohnung oder
eine Ferienwohnung nicht mehr dem „engeren“
Kernbereich der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft
zuzuordnen.
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Diese Vorstellung liegt auch der Neufassung
des ErbStG durch das ErbStRG zugrunde. Durch das ErbStRG wurde die
Steuerbefreiung für Familienheime auf Erwerbe von Todes wegen
durch den überlebenden Ehegatten erstreckt, wobei hierfür
u.a. Voraussetzung ist, dass die Wohnung beim Erwerber
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt
ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG n.F.). Dazu wird in der
Gesetzesbegründung ausgeführt, eine Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken sei auch noch gegeben, wenn der überlebende
Ehegatte mehrere Wohnsitze habe, das Familienheim aber seinen
Lebensmittelpunkt bilde (BTDrucks 16/11107, S. 8).
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d) Die Einschränkung der Steuerbefreiung
des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG auf Familienwohnheime, in denen
sich der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute
befindet, ist aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Eine
Steuerbefreiung, die die Zuwendungen aller zum Zeitpunkt der
Übertragung zu eigenen Wohnzwecken genutzten Häuser und
Eigentumswohnungen zwischen Eheleuten erfasst, wäre nicht mit
dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
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aa) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet einen
gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss, bei dem eine
Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen
Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom
21.7.2010 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, und
BFH-Beschluss vom 27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II
2012, 899 = SIS 12 26 99, jeweils m.w.N.).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber zwar einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei
der Auswahl des Steuergegenstands. Die Freiheit des Gesetzgebers im
Steuerrecht - auch im Erbschaftsteuerrecht - wird hierbei
allerdings durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das
Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, und
BFH-Beschluss in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99).
Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig
belastet werden. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal
getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem
Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40,
und BFH-Beschluss in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99).
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Das bestehende Erbschaftsteuerrecht sieht zwar
im Hinblick auf den Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG)
auch das Familienprinzip als Grenze für das Maß der
Steuerbelastung vor (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93,
165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, und in BVerfGE 126, 400 =
SIS 10 22 40). Danach ist die familiäre Verbundenheit der
nächsten Angehörigen zum Erblasser (oder Schenker)
erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 28.10.1997 1 BvR 1644/94, BVerfGE 97, 1 = SIS 98 08 91). Dies erfolgt aber regelmäßig durch die
Gewährung von Freibeträgen nach § 16 ErbStG.
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Die verfassungsrechtlichen Anforderungen sind
auch dann zu beachten, wenn steuerrechtliche Vorschriften im
Einzelfall ausgelegt und angewendet werden (vgl. BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 97, 1 = SIS 98 08 91, unter B.I.1.b).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist § 13
Abs. 1 Nr. 4a ErbStG einschränkend dahin auszulegen, dass die
Zuwendung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnhauses
zwischen Ehegatten jedenfalls dann nicht steuerfrei ist, wenn sich
dort nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute
befindet. Dies entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, den
gemeinsamen familiären Lebensraum der Eheleute zu
schützen. Für eine weitergehende Steuerbefreiung, die die
Zuwendung aller von den Eheleuten selbst genutzten Häuser und
Eigentumswohnungen, also auch von Zweit- oder Ferienwohnungen
erfasst, fehlt eine sachliche Rechtfertigung. Es ist nicht
ersichtlich, aus welchen Gründen allein eine tatsächliche
Nutzung zu Wohnzwecken der Eheleute ausreichen sollte, um ein Haus
oder eine Eigentumswohnung, in denen sich nicht der
Lebensmittelpunkt der Eheleute befindet, steuerfrei von einem
Ehegatten auf den anderen Ehegatten zu übertragen,
während bei der Übertragung vergleichbarer Objekte
zwischen anderen Personen als Ehegatten und bei der
Übertragung anderer Vermögensgegenstände als selbst
genutzten Häusern und Eigentumswohnungen die Steuerbefreiung
nicht greift. Der grundgesetzlich gebotene Schutz der Familie (Art.
6 Abs. 1 GG) schließt es nicht aus,
Vermögensübertragungen zwischen Ehegatten zu
besteuern.
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e) In der Literatur und in der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird ebenfalls weitaus
überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nur in Betracht
kommt, wenn sich in dem Haus oder der Eigentumswohnung der
Mittelpunkt des familiären Lebens befindet, und dass damit
eine Steuerbefreiung für Ferien- oder Wochenendhäuser
ausscheidet (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 13 Rz 61; Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz
38.4; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4.
Aufl., § 13 Rz 30; Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13 ErbStG
Rz 39; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 20; Kein-Hümbert in
Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 27; Slabon, Erbfolge,
Erbrecht, Erbfolgebesteuerung, Unternehmensnachfolge - ErbBstg -
2004, 248; Hardt, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 2004, 408; FG Rheinland-Pfalz,
Urteil vom 18.2.1999 4 K 2180/98, EFG 1999, 619; zu § 13 Abs.
1 Nr. 4a ErbStG n.F.: Brüggemann, ErbBstg 2010, 210; Eisele,
Steuer und Studium 2010, 579; Stöckel, Neue Wirtschafts-Briefe
2010, 216; Esskandari/Bick, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2011, 246;
Hutmacher, Zeitschrift für die Notarpraxis 2013, 46; a.A.
Handzik, DStZ 1999, 416; Schumann, ZEV 2012, 224).
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3. Danach ist im Streitfall die
Steuerbefreiung zu Recht versagt worden. Der Kläger hat zwar
seiner Ehefrau eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte
Doppelhaushälfte freigebig zugewendet. Dort befand sich aber
zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung nicht der
familiäre Lebensmittelpunkt der Eheleute. Dieser befand sich
vielmehr in der Wohnung in E. Unmaßgeblich ist, ob die
zugewendete Doppelhaushälfte nur zu Ferien- und
Wochenendaufenthalten genutzt wurde oder ob es sich wegen der
beruflichen Tätigkeiten der Eheleute um eine Zweitwohnung
handelte. Auf die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge zur
Art der Nutzung des Hauses braucht daher nicht eingegangen
werden.
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