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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt von der am 31.12.2010 verstorbenen
Erblasserin (E) ein mit einem Einfamilienhaus bebautes
Grundstück als Vermächtnis.
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Das Einfamilienhaus hatte E zu eigenen
Wohnzwecken genutzt. Im Oktober 2010 war sie in ein Altenpflegeheim
eingezogen; eine Ummeldung beim Einwohnermeldeamt erfolgte
nicht.
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Der Kläger räumte das
Einfamilienhaus im Februar 2012 und vermietete das Objekt ab dem
1.12.2012 zu Wohnzwecken.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte wegen des Erwerbs des Grundstücks
mit Bescheid vom 17.1.2012 gegen den Kläger Erbschaftsteuer in
Höhe von 35.910 EUR fest. Am 16.5.2013 erließ das FA
einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
geänderten Bescheid, in dem die Erbschaftsteuer ausgehend von
dem nunmehr festgestellten Grundbesitzwert auf 45.000 EUR
erhöht wurde.
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Der Einspruch und die Klage, mit denen der
Kläger einen verminderten Wertansatz für das erworbene
Grundstück nach § 13c des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der ab 2009 maßgebenden Fassung
(ErbStG) geltend machte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) lehnte eine Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG ab,
weil das vom Kläger erworbene Grundstück zum Zeitpunkt
des Todes der E weder vermietet noch zur Vermietung bestimmt
gewesen sei. E habe das von ihr bis 6.10.2010 selbst bewohnte
Grundstück erst nach Räumung vermieten wollen. Eine
Räumung sei aber bis zu ihrem Ableben nicht erfolgt. Das
Urteil des FG ist in EFG 2014, 857 = SIS 14 10 14
veröffentlicht.
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Gegen das am 15.3.2014 zugestellte Urteil
hat der Kläger Revision eingelegt. Nachdem der Vorsitzende des
Senats mit Schreiben vom 21.5.2014 auf die fehlende
Revisionsbegründung und den Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist am 15.5.2014 hingewiesen hatte, hat
der Kläger mitgeteilt, dass er mit Schreiben vom 5.5.2014 eine
Fristverlängerung für die Einreichung der
Revisionsbegründung beantragt habe und mangels Ablehnung
seines Antrags von der Gewährung der Fristverlängerung
ausgegangen sei. Er hat einen Ausdruck seines elektronisch
erstellten Postausgangsbuchs beigefügt. Nach einem nochmaligen
Hinweis auf die Rechtslage hat der Kläger mit per Telefax
eingegangenem Schreiben vom 20.6.2014 Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand beantragt und die Revisionsbegründung
nachgereicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 13c ErbStG.
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Der Kläger beantragt, wegen
Versäumung der Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand zu gewähren, die Vorentscheidung
aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 16.5.2013 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 6.12.2013 dahin zu ändern, dass
das erworbene Grundstück mit dem verminderten
Grundstückswert nach § 13c Abs. 1 ErbStG angesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig.
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1. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten
nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen
(§ 120 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Wird diese gesetzliche Frist ohne Verschulden
versäumt, ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
zu gewähren (§ 56 Abs. 1 FGO). Dies setzt nach § 56
Abs. 2 Sätze 1 bis 3 FGO voraus, dass innerhalb einer Frist
von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die Begründung
der Revision nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im
Verfahren über den Antrag durch präsente Beweismittel
glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose
Verhinderung ergeben soll (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 10.5.2013 II R 5/13, BFH/NV 2013, 1428 = SIS 13 22 15).
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2. Im Streitfall ist die
Revisionsbegründung erst nach Ablauf der am 15.5.2014 endenden
Revisionsbegründungsfrist eingegangen. Dem Kläger ist
jedoch wegen der versäumten Frist Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand zu gewähren. Er hat innerhalb der Frist von
einem Monat seit Erhalt der Mitteilung des BFH über den Ablauf
der Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung beantragt, eine
Kopie des verloren gegangenen Fristverlängerungsantrags sowie
Ausdrucke seines elektronisch geführten Postausgangsbuchs
beigefügt und die Revisionsbegründung eingereicht.
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Der Kläger hat unter Vorlage
präsenter Beweismittel glaubhaft gemacht, dass er einen Antrag
auf Verlängerung der Frist zur Revisionsbegründung
(§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO) abgefasst und bei der Post
aufgegeben hat. Bei Zugrundelegung dieses Geschehensablaufs war er
ohne eigenes Verschulden gehindert, die Frist einzuhalten.
Insbesondere liegt ein Verschulden des Klägers nicht darin,
dass er es unterlassen hat, sich vor Ablauf der
Begründungsfrist nach dem Schicksal des gestellten
Fristverlängerungsantrags zu erkundigen. Ein
Rechtsmittelführer darf, sofern dies wie vorliegend der bei
dem Gericht bestehenden Praxis entspricht, davon ausgehen, dass bei
richtiger Handhabung seinem Antrag auf Fristverlängerung
stattgegeben wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil
vom 26.6.2003 IV R 12/02, BFH/NV 2004, 168 = SIS 04 04 53, und
BFH-Beschluss vom 26.9.2007 III R 18/05, BFH/NV 2008, 229 = SIS 08 07 78).
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III. Die Revision ist aber unbegründet
und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
aufgrund des Vermächtnisses (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
i.V.m. §§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
erworbene Grundstück ist nicht mit einem verminderten Wert
nach § 13c Abs. 1 ErbStG anzusetzen.
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1. Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG sind
bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bebaute
Grundstücke oder Grundstücksteile mit 90 % ihres Werts
anzusetzen, wenn sie 1. zu Wohnzwecken vermietet werden, 2. im
Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in
einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und
3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder
begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft i.S. des § 13a ErbStG gehören.
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2. Die Voraussetzungen des § 13c Abs. 3
Nr. 1 ErbStG sind erfüllt, wenn das Grundstück zum
Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu Wohnzwecken vermietet oder
zu einer solchen Vermietung bestimmt ist.
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a) Für die Beurteilung, ob die
Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c
ErbStG erfüllt sind, ist entscheidend auf die
Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 18.7.2013 II R 35/11, BFHE 242,
153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, Rz 13, zur Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG; Jochum in Wilms/Jochum,
ErbStG, § 13c Rz 21; Wachter in Fischer/
Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13c Rz 13;
Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13c
ErbStG Rz 29; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG,
§ 13c Rz 8; Geck in Kapp/Ebeling, § 13c ErbStG, Rz 9;
Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13c ErbStG Rz 2;
Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16.
Aufl., § 13c Rz 3; Billig, UVR 2014, 208; Gleich lautende
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur
Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und
Bewertungsrechts - GLE - vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713 = SIS 09 22 62, Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1; R E 13 c Abs. 2 Satz 1 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - 2011).
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Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von
Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des Erblassers
(§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deshalb ist nach den
Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers zu
beurteilen, ob eine Vermietung i.S. von § 13c Abs. 3 Nr. 1
ErbStG vorliegt.
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b) Der verminderte Wertansatz gilt nach §
13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG für bebaute Grundstücke, die
„zu Wohnzwecken vermietet werden“. Dieser
Wortlaut lässt die Auslegung zu, dass Grundstücke
begünstigt sind, die zu dem für die Beurteilung
maßgeblichen Zeitpunkt zu Wohnzwecken vermietet oder zu einer
solchen Vermietung bestimmt sind (vgl. Jochum, a.a.O., § 13c
Rz 24; Wachter, a.a.O., § 13c Rz 14; Philipp, a.a.O., §
13c Rz 18; Geck, a.a.O., § 13c ErbStG, Rz 9; Meincke, a.a.O.,
§ 13c Rz 3).
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Der im Gesetz verwendete Begriff
„vermietet werden“ ist nicht eindeutig. Er kann
bedeuten, dass die Steuerbegünstigung nur vermietete
Grundstücke erfassen soll, also Grundstücke, die bereits
vermietet sind. Er kann aber auch dahin verstanden werden, dass die
Steuerbegünstigung - neben vermieteten Grundstücken -
noch nicht vermietete, aber schon zur Vermietung bestimmte
Grundstücke betrifft. Der Anwendungsbereich von
Steuerbegünstigungen und -befreiungen wird zwar als Ausnahme
von der Besteuerung durch die Rechtsprechung regelmäßig
eng ausgelegt (vgl. BFH-Urteile vom 5.8.2010 V R 54/09, BFHE 231,
289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04; vom 7.9.2011 II R 68/09,
BFH/NV 2012, 62 = SIS 11 39 13, Rz 10; in BFHE 242, 153, BStBl II
2013, 1051 = SIS 13 30 02; vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374,
BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66). Dies schließt aber nicht
eine nach dem Wortlaut mögliche Auslegung einer
steuerbegünstigenden Vorschrift von vornherein aus.
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c) Der Zweck des § 13c ErbStG spricht
für die Einbeziehung der zur Vermietung zu Wohnzwecken
bestimmten Grundstücke in die Steuerbegünstigung.
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Der verminderte Wertansatz für
Grundvermögen soll den Wettbewerbsnachteil, der privaten
Immobilienbesitzern oder Personenunternehmen wegen der anfallenden
Erbschaftsteuer gegenüber den nicht durch Erbschaftsteuer
belasteten institutionellen Anbietern von Immobilien entsteht,
verringern (BTDrucks 16/7918, S. 36). Zugleich soll dadurch die
Investitionsfähigkeit der privaten Eigentümer erhöht
und verhindert werden, dass allein aufgrund der
Erbschaftsteuerbelastung in einem langfristig orientierten Markt
kurzfristig Entscheidungen getroffen werden müssen.
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In der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/7918, S. 36, und BRDrucks 4/08, S. 57 f.) ist weiter
ausgeführt, dass gerade das Angebot einer Vielzahl von
Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen als
Gegenpol gegen die Marktmacht institutioneller Anbieter wichtig
für funktionierende Märkte sei. Das breitere Angebot und
der stärkere Wettbewerb garantierten moderate Mieten sowie
eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in
der Zukunft. Die Vererbung privater Bestandsimmobilien trage dazu
bei, ein Marktungleichgewicht, z.B. in Form einer
Machtkonzentration bei institutionellen Anbietern zu verhindern.
Die Versorgung der Gesamtbevölkerung mit bezahlbarem Wohnraum
sei eine gesellschaftspolitische Aufgabe des Staates (BRDrucks
4/08, S. 41).
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Zur Erreichung der vom Gesetzgeber mit der
Einfügung des § 13c ErbStG verfolgten Ziele ist es
sachgerecht, die Steuerbegünstigung auch für den Erwerb
von bebauten Grundstücken zu gewähren, die zum Zeitpunkt
der Steuerentstehung zur Vermietung bestimmt sind. Diese
Grundstücke haben dieselbe Bedeutung für den
Mietwohnungsmarkt wie bereits vermietete Grundstücke.
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d) Auch die Finanzverwaltung geht - jedenfalls
für bestimmte Fallgestaltungen - davon aus, dass die
Steuerbegünstigung zu gewähren ist, wenn ein zur
Vermietung zu Wohnzwecken bestimmtes Grundstück oder ein dazu
bestimmter Teil eines Grundstücks im Besteuerungszeitpunkt
z.B. wegen Leerstands bei Mieterwechsel oder wegen Modernisierung
nicht vermietet ist (GLE vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713 = SIS 09 22 62, Abschn. 36 Abs. 3 Satz 4; R E 13 c Abs. 3 Satz 4 ErbStR
2011). Insoweit kann es jedoch keinen Unterschied machen, ob vor
dem Leerstand das Grundstück bereits zu Wohnzwecken vermietet
war oder nicht. Denn entscheidend sind die tatsächlichen
Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Zu
diesem Zeitpunkt muss das Grundstück vermietet oder zur
Vermietung bestimmt sein. Selbst eine Vermietung vor einem
Mieterwechsel oder einer Modernisierung ist nicht immer ein Indiz
dafür, dass das Grundstück weiterhin zur Vermietung
bestimmt ist.
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e) Ein bebautes Grundstück ist im
Steuerentstehungszeitpunkt zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmt,
wenn eine konkrete Vermietungsabsicht des Erblassers oder des
Schenkers bestanden hat und mit deren Umsetzung begonnen worden
ist. Erforderlich ist, dass die Vermietungsabsicht des Erblassers
oder des Schenkers und der Beginn deren Umsetzung anhand objektiv
nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sind. Die
Feststellungslast hierfür trägt der Steuerschuldner
(§ 20 ErbStG), der die Steuerbegünstigung
beansprucht.
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3. Danach scheidet im Streitfall ein
verminderter Wertansatz nach § 13c Abs. 1 ErbStG aus. Das vom
Kläger erworbene Grundstück war beim Ableben der E nicht
vermietet. Objektiv nachprüfbare Tatsachen, die eine etwaige
Vermietungsabsicht der E und den Beginn der Umsetzung einer solchen
Vermietungsabsicht erkennen lassen, hat das FG nicht festgestellt.
Begründete Revisionsrügen gegen die Sachaufklärung
durch das FG hat der Kläger nicht erhoben. Im Hinblick darauf
ist die Würdigung des FG, dass das Grundstück zum
Zeitpunkt des Todes der E nicht zur Vermietung bestimmt gewesen
ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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