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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Alleinerbin der im Jahr 2004 verstorbenen A,
mit der sie im Jahr 2002 eine eingetragene Lebenspartnerschaft
eingegangen war. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin nach
Maßgabe des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in
der im Jahr 2004 geltenden Fassung (ErbStG) durch Bescheid vom
17.10.2005 Erbschaftsteuer unter Zugrundelegung der Steuerklasse
III fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der hiergegen vor dem
Finanzgericht (FG) erhobenen Klage (3 K 529/05) begehrte die
Klägerin, den Erbschaftsteuerbescheid wegen der gebotenen
Anwendung der Steuerklasse I aufzuheben. Im Verlauf des
Klageverfahrens erklärte das FA die Steuerfestsetzung durch
Änderungsbescheid vom 9.10.2007 im Hinblick auf eine
seinerzeit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige
Verfassungsbeschwerde betreffend die
Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsbesteuerung von
eingetragenen Lebenspartnern in vollem Umfang für
vorläufig (§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ).
Daraufhin erklärten die Beteiligten das Klageverfahren
übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt. Durch
Kostenbeschluss vom 19.11.2007 hob das FG die Kosten des Verfahrens
gegeneinander auf.
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Nachdem das BVerfG durch Beschluss vom
21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 (BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40) die Erbschaftsbesteuerung eingetragener Lebenspartner für
mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar erklärt und
der Gesetzgeber aufgrund der Neufassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010
(BGBl I 2010, 1768) für Erwerbe eingetragener Lebenspartner
die Anwendung der Steuerklasse I angeordnet hatte, und zwar nach
Maßgabe des § 37 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG i.d.F. des JStG
2010 auch rückwirkend, setzte das FA mit einem der
Klägerin am 31.1.2011 zugegangenen Bescheid die
Erbschaftsteuer auf 0 EUR herab und erstattete der Klägerin
die überzahlte Steuer in Höhe von 40.337 EUR.
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Den Antrag der Klägerin, auf den
Erstattungsbetrag Prozesszinsen gemäß § 236 AO
festzusetzen, lehnte das FA durch Bescheid vom 3.3.2011 ab. Die
nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG
sah die Voraussetzungen eines Anspruchs auf Prozesszinsen
gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO als erfüllt an,
weil die Klägerin den Erstattungsanspruch durch Klageerhebung
in dem Verfahren 3 K 529/05 rechtshängig gemacht und den
Erstattungsanspruch aufgrund des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126,
400 = SIS 10 22 40 erlangt habe. Es sei unschädlich, dass der
zunächst beim FG rechtshängig gemachte Rechtsstreit
aufgrund der Erledigung der Hauptsache nur mittelbar für die
letztlich erfolgte Herabsetzung der Steuer ursächlich gewesen
sei. Für den Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 AO sei
allein entscheidend, dass der Erstattungsanspruch von dem
Steuerpflichtigen rechtshängig gemacht und letztlich durch das
FA gewährt worden sei. Das Urteil des FG ist in EFG 2011, 2041
= SIS 11 35 68 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 236 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 236 Abs. 1
Satz 1 AO. Für den Anspruch auf Prozesszinsen reiche es nicht
aus, dass der von der Klägerin geführte Rechtsstreit
für die Herabsetzung der Steuer mittelbar ursächlich
gewesen sei.
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Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung
der Vorentscheidung abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der
Erstattungsanspruch zu verzinsen sei.
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1. Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies
gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 AO). Es gibt auch
nach Einführung der Vollverzinsung nach Maßgabe des
§ 233a AO keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass
rückständige Staatsleistungen (angemessen) zu verzinsen
sind (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.1.2007 III R
85/06, BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598 = SIS 07 61 23; vom
29.4.1997 VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476 = SIS 97 21 98).
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Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO
entsteht ein Anspruch auf Zahlung von Prozesszinsen, wenn durch
eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund
einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt
oder eine Steuervergütung gewährt wird. Dies gilt
entsprechend, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung oder
Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts oder durch Erlass
des beantragten Verwaltungsakts erledigt hat (§ 236 Abs. 2 Nr.
1 AO).
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Der Zweck des § 236 AO besteht darin, dem
Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die
Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen
Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab
Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598 = SIS 07 61 23; vom 16.11.2000 XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002, 119 =
SIS 01 14 43). Dabei entsteht der Zinsanspruch nicht bereits mit
dem Eintritt der Rechtshängigkeit, sondern - in den
Fällen des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO - erst mit Rechtskraft
der gerichtlichen Entscheidung bzw. mit Unanfechtbarkeit des
Bescheids, durch den sich der Rechtsstreit nach
Rechtshängigkeit gemäß § 236 Abs. 2 AO
erledigt hat (BFH-Urteile vom 25.7.1989 VII R 39/86, BFHE 157, 322,
BStBl II 1989, 821 = SIS 89 24 55; vom 26.4.1985 III R 24/82, BFHE
143, 408, BStBl II 1985, 546 = SIS 85 17 40). Erst mit diesen
Entscheidungen ist der Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz
den Anspruch auf Prozesszinsen knüpft (§ 38 AO).
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2. Im Streitfall sind die Voraussetzungen
eines Anspruchs auf Prozesszinsen nicht gegeben.
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a) Der Tatbestand des § 236 Abs. 1 Satz 1
AO setzt in seinen beiden Alternativen voraus, dass der
angestrengte Rechtsstreit kausal für die Herabsetzung der
Steuer und die nach § 236 AO zu verzinsende Steuererstattung
war (BFH-Urteil vom 15.10.2003 X R 48/01, BFHE 204, 1, BStBl II
2004, 169 = SIS 04 05 35). Dieses Erfordernis ist im Streitfall
nicht erfüllt.
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aa) „Durch“ eine
rechtskräftige gerichtliche Entscheidung (§ 236 Abs. 1
Satz 1 Alternative 1 AO) wird die Steuer herabgesetzt, wenn das
Gericht sie unmittelbar selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1 FGO niedriger festsetzt (Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 236 AO Rz 20). Daran
fehlt es vorliegend. Die Rechtshängigkeit des
finanzgerichtlichen Verfahrens 3 K 529/05 war aufgrund der
übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten
bereits im Jahr 2007 entfallen. Grundlage der Herabsetzung der
Erbschaftsteuer auf 0 EUR war allein der dem
Erbschaftsteuerbescheid vom 9.10.2007 beigefügte
Vorläufigkeitsvermerk, der aufgrund des BVerfG-Beschlusses in
BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40 sowie der Änderung des §
15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch das JStG 2010 einen
Änderungsanspruch der Klägerin begründete.
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bb) Die Erbschaftsteuer wurde auch nicht
„auf Grund“ einer gerichtlichen Entscheidung
(§ 236 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO) herabgesetzt. Die
Herabsetzung der Steuer erfolgt nur dann auf Grund der
gerichtlichen Entscheidung, wenn die Finanzbehörde die Steuer
nach Aufhebung des angefochtenen Bescheides durch das Gericht
gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO
weisungsgemäß festsetzt (BFH-Urteil vom 16.12.1987 I R
350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01; Heuermann
in HHSp, § 236 AO Rz 21). Eine solche Aufhebung des
Erbschaftsteuerbescheids durch das FG ist im Streitfall ebenfalls
nicht erfolgt.
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b) Auch die Voraussetzungen des § 236
Abs. 2 Nr. 1 AO, wonach Abs. 1 dieser Vorschrift
„entsprechend anzuwenden“ ist, sind nicht
erfüllt.
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aa) § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist eine
Verweisungsnorm nicht lediglich hinsichtlich der Rechtsfolgen (d.h.
der Verzinsung des zu erstattenden Betrags vom Tag der
Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag), sondern auch
bezüglich des Rechtsgrundes der Verzinsung (BFH-Urteil in BFHE
204, 1, BStBl II 2004, 169 = SIS 04 05 35). Dabei enthält
§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO eine eigenständige Regelung nur
insoweit, als Prozesszinsen auch dann entstehen, wenn der
Rechtsstreit nicht durch eine rechtskräftige gerichtliche
Entscheidung, sondern durch die Erledigung der Hauptsache oder
Rücknahme der Klage beendet wird. Damit erweitert § 236
Abs. 2 Nr. 1 AO die Anwendbarkeit der Vorschrift auf andere Arten
der Beendigung eines Finanzrechtsstreits. Die Finanzbehörde
soll durch diese Bestimmung daran gehindert werden, mit einer
Änderung des angefochtenen Bescheids vor Ergehen der
gerichtlichen Entscheidung das Entstehen von Prozesszinsen zu
verhindern.
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Soweit § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO keine
eigenständige Regelung enthält, nimmt diese Vorschrift
den Regelungsgehalt der Bezugsnorm voll in sich auf. Deshalb hat
die Verweisung in § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO auf Abs. 1 zur Folge,
dass Prozesszinsen nur zuerkannt werden können, wenn der
erledigte Rechtsstreit für die Herabsetzung der Steuer
ursächlich war (BFH-Urteil in BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169
= SIS 04 05 35), d.h. dem prozessualen Begehren des
Steuerpflichtigen aufgrund einer Änderung des angefochtenen
Bescheids entsprochen wird (BFH-Urteile in BFHE 204, 1, BStBl II
2004, 169 = SIS 04 05 35; vom 30.11.1995 V R 39/94, BFHE 179, 236,
BStBl II 1996, 260 = SIS 96 06 97; vom 13.7.1994 I R 38/93, BFHE
175, 496, BStBl II 1995, 37 = SIS 95 06 50).
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht
erfüllt. Das FA hatte dem prozessualen Begehren der
Klägerin während der Rechtshängigkeit des
Klageverfahrens lediglich insoweit entsprochen, als es den
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid mit einem
Vorläufigkeitsvermerk versehen hatte. Die zur Erstattung
führende Änderung des Erbschaftsteuerbescheids ist
hingegen - außerhalb des zuvor durch übereinstimmende
Erledigungserklärungen erledigten Klageverfahrens - erst durch
den der Klägerin am 31.1.2011 zugegangenen
Änderungsbescheid erfolgt.
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bb) Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich
ein Zinsanspruch aus § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht deshalb, weil
der Änderungsbescheid vom 9.10.2007 mit dem dort angebrachten
Vorläufigkeitsvermerk, auf dessen Grundlage die
Erbschaftsteuer im Jahr 2011 herabgesetzt wurde, erst im Verlauf
des von der Klägerin rechtshängig gemachten
Klageverfahrens ergangen ist. Damit erweist sich zwar die
spätere Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 0 EUR als eine
letztlich mittelbare Folge der von der Klägerin durch
Klageerhebung herbeigeführten Rechtshängigkeit. Dies
führt aber nicht zur Entstehung eines Prozesszinsenanspruchs
nach § 236 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO.
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(1) Dies ergibt sich schon aus der die
Änderung von Folgebescheiden betreffenden Regelung des §
236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO. Diese - andernfalls entbehrliche -
Vorschrift zeigt, dass der Gesetzgeber mit § 236 Abs. 1 Satz 1
Alternative 2 AO gerade nicht die Fälle erfassen wollte, in
denen die Erstattung eine bloß mittelbare Folge einer
gerichtlichen Entscheidung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 179,
236, BStBl II 1996, 260 = SIS 96 06 97; vom 14.10.1993 V R 36/89,
BFHE 173, 450, BStBl II 1994, 427 = SIS 94 14 39, und in BFHE 152,
401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 236 AO Rz 13).
Demgemäß kann ein Anspruch auf Prozesszinsen nicht
entstehen, wenn - ohne dass der Erstattungsanspruch
rechtshängig gemacht worden ist - die Herabsetzung der Steuer
das Ergebnis eines von anderen Steuerpflichtigen geführten
Musterprozesses ist (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 3.4.2007 IX B
169/06, BFH/NV 2007, 1267 = SIS 07 19 79, und in BFHE 152, 401,
BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01; Heuermann in HHSp, § 236 AO
Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 236 AO Rz 13).
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Nichts anderes gilt dann, wenn ein
rechtshängig gemachtes und sodann in der Hauptsache erledigtes
finanzgerichtliches Verfahren eine bloße Mitursache für
die - letztlich auf dem Ergebnis eines vor dem BVerfG
geführten anderweitigen Musterprozesses beruhende -
spätere Herabsetzung der Steuer gesetzt hat. Entgegen der
Ansicht des FG wird ein Anspruch auf Prozesszinsen nicht allein
dadurch begründet, dass der Steuerpflichtige den zu
erstattenden Betrag rechtshängig gemacht hat (vgl. unter
II.1.). Auch nach dem § 236 Abs. 5 AO zugrunde liegenden
Rechtsgedanken besteht bei einer erst nach Beendigung der
Rechtshängigkeit eingetretenen Steuerherabsetzung kein
Anspruch auf Prozesszinsen. § 236 Abs. 5 AO verdeutlicht, dass
die Prozesszinsen ausschließlich nach dem Ergebnis des
Rechtsbehelfsverfahrens zu bemessen sind. Eine Aufhebung oder
Änderung der Steuerfestsetzung nach Abschluss des
Rechtsbehelfsverfahrens soll unberücksichtigt bleiben
(BRDrucks 612/93, 105).
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(2) Zu diesen Grundsätzen steht es nicht
in Widerspruch, dass ein Anspruch auf Prozesszinsen dann besteht,
wenn ein finanzgerichtliches Verfahren im Hinblick auf ein beim
BVerfG anhängiges Musterverfahren gemäß § 74
FGO ausgesetzt und die Steuer später im Rahmen der
Fortführung des Verfahrens herabgesetzt wird. In diesem Fall
können die Voraussetzungen des § 236 Abs. 1 bzw. Abs. 2
Nr. 1 AO deshalb erfüllt sein, weil die Aussetzung des
Verfahrens gemäß § 74 FGO die Rechtshängigkeit
der Klage unberührt lässt (Gräber/Koch,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Vor § 74 Rz 4). Hingegen
führen beiderseitige übereinstimmende
Erledigungserklärungen zur Beendigung der
Rechtshängigkeit des Klagebegehrens (vgl. dazu Brandis in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 138 FGO Rz 25 und 29).
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c) Im Streitfall kommt auch eine analoge
Anwendung des § 236 Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in
Betracht. Voraussetzung einer Analogie ist die planwidrige
Unvollständigkeit des positiven Rechts (z.B. BFH-Urteil vom
19.12.2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53, m.w.N.). Ein solcher Fall liegt (nur) vor, wenn das Gesetz,
gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten
Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig
ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich
gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände
widerspricht (BFH-Urteile vom 22.12.2011 III R 5/07, BFHE 236, 137,
BStBl II 2012, 678 = SIS 12 11 04; vom 14.9.1994 I R 136/93, BFHE
175, 406, BStBl II 1995, 382 = SIS 95 08 77).
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Grundsätzlich ist zwar auch § 236 AO
einer Lückenausfüllung im Wege einer Analogie
zugänglich; § 233 AO steht dem nicht grundsätzlich
entgegen (BFH-Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600 = SIS 88 10 01; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., §
233 Rz 4). Unter Berücksichtigung der in § 233 Satz 1 AO
getroffenen Regelung hat aber der Zinstatbestand des § 236 AO
einen ersichtlich abschließenden Charakter; nach Auffassung
des Senats sind daher an eine lückenausfüllende
Rechtsfortbildung des § 236 AO strenge Anforderungen zu
stellen.
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Für die hier gegebene Fallgestaltung
fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Der Gesetzgeber
hat die Zinspflicht in § 236 Abs. 2 AO auf Tatbestände
ausgedehnt, in denen die Steuerherabsetzung nicht unmittelbar durch
den gerichtlichen Ausspruch selbst herbeigeführt worden ist.
Zudem soll gemäß § 236 Abs. 5 AO eine Aufhebung
oder Änderung der Steuerfestsetzung nach Abschluss des
Rechtsbehelfsverfahrens unberücksichtigt bleiben. Es kann
daher nicht angenommen werden, der Gesetzgeber habe nur
versehentlich auf die Zubilligung eines Zinsanspruchs für den
Fall verzichtet, dass eine Steuerherabsetzung nach Beendigung der
Rechtshängigkeit des gerichtlichen Verfahrens aufgrund eines
Vorläufigkeitsvermerks erfolgt, der im Laufe des gerichtlichen
Verfahrens angebracht worden war.
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Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat
zutreffend einen Anspruch der Klägerin auf Festsetzung von
Prozesszinsen abgelehnt.
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