Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 15.11.2017 1 K 2/16 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein gemeinnütziger Verein, erbrachte im
Zusammenhang mit seinem steuerbegünstigten Satzungszweck der
Verbraucherberatung auch Leistungen gegen gesondertes Entgelt bei
der Beratung einzelner Verbraucher. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) teilte dem Kläger
mit Schreiben vom 2.12.2010 Folgendes mit:
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“Nicht in den steuerbegünstigten
Bereich (als sogenannter Zweckbetrieb - § 65 AO) gehört
... jedoch die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen -
einschl. der individuellen (Rechts-)Beratung - durch
Verbraucherzentralen. Diese Tätigkeit ist vielmehr als ein
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64
AO) anzusehen.
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Für die Verbraucherzentralen bedeutet
dies insbesondere, dass
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1.
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die Umsätze in diesem
Tätigkeitsbereich nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 Nr. 8a
Umsatzsteuergesetz dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen;
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2.
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der steuerpflichtige wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb buchhalterisch und finanziell getrennt von
den steuerbegünstigten Tätigkeitsbereichen geführt
werden muss;
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3.
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Verluste in dem steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht durch Mittel der
steuerbegünstigten Tätigkeitsfelder oder der
Vermögensverwaltung des Vereins ausgeglichen werden
dürfen.
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Verstöße gegen diese
Bestimmungen können insgesamt zum Verlust des
gemeinnützigen Status des Vereins führen.
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... Soweit die Verbraucherzentrale ... zu
den betroffenen Verbraucherzentralen gehört, bitte ich bis zum
31.12.2011 die notwendigen Schritte für eine korrekte
Besteuerung der entgeltlichen Vertretung von Einzelinteressen ab
01.01.2012 zu veranlassen.“
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2
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Seit Jahresanfang 2012 (Streitjahr)
erteilte der Kläger für die entgeltliche Einzelberatung
von Verbrauchern Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auf der
Grundlage des Regelsteuersatzes. Gegen seine dem entsprechende
Umsatzsteuer-Voranmeldung März 2012 legte der Kläger
Einspruch ein. Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2012, die nach
§ 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand, wurde gemäß
§ 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des erfolglos geführten
Einspruchsverfahrens.
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Demgegenüber hatte die zum
Finanzgericht (FG) erhobene Klage Erfolg. Nach dem in EFG 2018, 792
= SIS 18 03 81 veröffentlichten Urteil war die mit Zustimmung
des FA erfolgte Änderung der zunächst als
Anfechtungsklage erhobenen Klage in eine Feststellungsklage
zulässig und begründet. Das FA habe den Kläger durch
sein Schreiben vom 2.12.2010 unter Androhung des Verlustes der
Gemeinnützigkeit dazu gedrängt, Rechnungen mit
Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes zu erteilen.
Im Hinblick auf eine sich hieraus ergebende Steuerschuld nach
§ 14c Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bei Leistungen,
die gesetzlich dem ermäßigten Steuersatz unterliegen,
sei die Feststellungsklage zulässig, da eine Gestaltungsklage
keinen (gleichwertigen) Rechtsschutz biete. Die Klage sei auch
begründet, da § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
auf die entgeltliche Einzelberatung von Verbrauchern anzuwenden
sei.
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4
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Die Leistungen des Klägers unterlägen dem
Regelsteuersatz.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er sei zur Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes berechtigt. Eine
Unzulässigkeit der Feststellungsklage sei mit dem Gebot,
umfassenden Rechtsschutz zu gewähren, unvereinbar. Die
Feststellung sei unabhängig von dem für das Streitjahr
vorliegenden Steueränderungsbescheid zu treffen. „Dessen
Rechtmäßigkeit“ stehe „wegen der Ausgabe von
Rechnungen mit dem regelmäßigen Steuersatz, die nicht
berichtigt worden waren, außer Streit“. Anlass für
das Feststellungsbegehren sei der im Schreiben der
Finanzbehörde angekündigte Verlust der
Gemeinnützigkeit, falls entgeltliche Beratungsleistungen von
Verbraucherschutzvereinen nicht zum regelmäßigen
Steuersatz ausgeführt werden würden. Es gehe „nicht
um die Rechtmäßigkeit des Steueränderungsbescheides
für 2012“. Die Feststellungsklage könne sich auf
einzelne Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis
beziehen. Diese Feststellung sei auch dann zulässig, wenn sie
sich unmittelbar erst in einem Besteuerungszeitraum nach 2012
auswirke, in dem der Kläger keine Rechnungen mit gesondertem
Ausweis eines höheren Steuerbetrages ausgegeben habe. Art. 19
Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) setze eine verfahrensrechtliche
Möglichkeit voraus, die Rechte effektiv durchzusetzen. Die
Subsidiarität der Feststellungsklage beziehe sich nur auf
formale Hindernisse. Vorliegend fehle es bereits an einer
hypothetischen Alternative. Ein berechtigtes Interesse ergebe sich
aus dem angedrohten Verlust der Gemeinnützigkeit, „falls
er die entgeltlichen Beratungsleistungen an einzelne Verbraucher
mit dem ermäßigten Steuersatz abrechne und
anmelde“. Der Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden
Auslegung von Klagebegehren sei dahingehend fortentwickelt worden,
dass „Verfahrensvorschriften einem erkennbaren Klageziel
eines Steuerpflichtigen nicht entgegenstehen dürfen“.
Aus § 14c UStG dürfe sich nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) keine unangemessene
Belastungswirkung ergeben. Das Neutralitätsgebot sei zu
beachten, da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der
Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) davon auszugehen sei, dass Vorsteuer von privaten
Leistungsempfängern nicht geltend gemacht werden
könne.
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Während des Revisionsverfahrens erging
der Änderungsbescheid vom 12.7.2018, den das FA im Hinblick
auf eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung nochmals am 10.8.2018
geändert hat. Der Kläger hat hierzu erklärt, dass
sich der Streitstoff nicht geändert habe.
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II. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids vom 30.5.2013,
über den das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 12.7.2018, geändert durch
Bescheid vom 10.8.2018, getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben
(BFH-Urteile vom 2.3.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17; vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66; vom 22.7.2015 II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584 = SIS 15 22 72, und vom 15.3.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das
FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des
Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen
Punkten nichts geändert hat (vgl. zu diesem Erfordernis
BFH-Urteile vom 12.1.2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29; in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, und in
BFH/NV 2015, 1584 = SIS 15 22 72), wie sich aus der Erklärung
des Klägers ergibt.
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III. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die vom
Kläger erhobene Anfechtungsklage ist im Hinblick auf eine nach
§ 14c Abs. 1 UStG bestehende Steuerschuld unbegründet, so
dass über die Frage einer gesetzlich nur nach Maßgabe
des ermäßigten Steuersatzes entstandenen Steuerschuld
nicht zu entscheiden ist. Zudem ist das FG zu Unrecht von der
Zulässigkeit einer Feststellungsklage ausgegangen. Da das
Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen vom Revisionsgericht von
Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen ist
(BFH-Urteil vom 9.12.2009 X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010,
732 = SIS 10 09 15, unter II.3.a aa), liegt keine wirksame
Klageänderung nach § 67 FGO vor. Diese setzt voraus, dass
auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen
Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
9.2.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 = SIS 11 20 09, unter II.2.a). Hieran fehlt es.
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1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach
§ 14c Abs. 1 UStG, ohne dass diese Steuerschuld entfallen
ist.
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a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung
für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz
schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis),
schuldet er gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den
Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem
Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend
anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Unionsrechtlich beruht
dies auf Art. 203 MwStSystRL, wonach jede Person, die die
Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer
schuldet.
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b) Ein unrichtiger Steuerausweis
gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor,
wenn der Unternehmer für Leistungen, die - wie hier nach
Auffassung des Klägers - einer Steuersatzermäßigung
unterliegen, auf der Grundlage des Regelsteuersatzes Rechnungen mit
gesondertem Steuerausweis erteilt.
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Das Erteilen von Rechnungen mit gesondertem
Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes hat zur
Folge, dass, selbst wenn die abgerechnete Leistung gesetzlich einer
Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine
Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die
Leistung ausgewiesenen Höhe, erst aufgrund einer
Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für
den Besteuerungszeitraum der Berichtigung (BFH-Urteil vom
12.10.2016 XI R 43/14, BFHE 255, 474 = SIS 16 27 90, Leitsatz 3) zu
entscheiden ist.
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c) Dies gilt nach dem Wortlaut von § 14c
Abs. 1 UStG auch, wenn eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis
an Nichtunternehmer erteilt wird. Dass Rechnungen i.S. des §
14c UStG dann nach den gesetzlichen Bedingungen des § 15 Abs.
1 UStG nicht zu einem Vorsteuerabzug führen können, steht
dem nicht entgegen, da auch hier aufgrund der Rechnungserteilung
die Gefahr des Abzugs einer gesetzlich nicht geschuldeten Steuer
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) besteht. So ist es nicht nur
bei rechtlichen Zweifelsfragen in Bezug auf das Bestehen einer
Unternehmereigenschaft des Rechnungsempfängers, sondern auch
bei einer Rechnungserteilung an eine Person, die im Hinblick auf
ihre persönlichen Lebensumstände als
„Verbraucher“ handelt, gleichwohl aber in
anderer Hinsicht, z.B. als Vermieter oder Betreiber einer
Photovoltaikanlage oder als eBay-Verkäufer
umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein kann, so dass sich auch hier
eine Gefährdung des Steueraufkommens ergeben kann.
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Dementsprechend ordnen § 14c Abs. 2
Sätze 3 bis 5 UStG an, dass das dort vorgesehene
Berichtigungsverfahren zur Beseitigung einer Gefährdung des
Steueraufkommens auch dann anzuwenden ist, wenn „ein
Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht
durchgeführt“ worden ist. Dies erfasst auch die
Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der erkennende Senat hat
dabei nicht zu entscheiden, ob dieses Berichtigungsverfahren auch
in anderen Fällen des § 14c Abs. 1 UStG als durch dessen
Satz 3 angeordnet - alternativ neben § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
- zur Anwendung kommen kann. Denn der Kläger hat den für
die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG
erforderlichen schriftlichen Antrag (§ 14c Abs. 2 Satz 5
UStG), der sich auf näher zu bezeichnende Rechnungen beziehen
muss, nicht gestellt, so dass auch nicht die weiter notwendige
Zustimmung des FA vorliegen kann. Damit kommt es auch nicht auf die
zeitliche Zuordnung der Berichtigung (vgl. hierzu Abschn. 14c.2
Abs. 5 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) an.
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d) Gegen das Berichtigungserfordernis bestehen
keine Zweifel im Hinblick auf das Unions- oder das
Verfassungsrecht.
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aa) Der EuGH sieht es als zulässig an,
das Entfallen einer Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung
von einer Berichtigung abhängig zu machen. Er geht davon aus,
dass „es grundsätzlich nicht über das zur
Erreichung des Ziels, die Gefährdung des Steueraufkommens
vollständig auszuschließen, Erforderliche hinausgeht,
die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen
Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Rechnung
berichtigt wird (EuGH-Urteil Stadeco vom 18.6.2009 C-566/07,
EU:C:2009:380 = SIS 09 26 03, Rz 47). Der EuGH begründet dies
mit folgender Erwägung: „Da sowohl eine berichtigte
Rechnung als auch eine Gutschrift dem Dienstleistungsempfänger
klar anzeigen, dass im fraglichen Mitgliedstaat keine
Mehrwertsteuer geschuldet wird und der Empfänger daher
insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann mit einer
solchen Bedingung grundsätzlich sichergestellt werden, dass
eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen
ist“ (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380 = SIS 09 26 03,
Rz 42). Zudem billigt der EuGH den Mitgliedstaaten ein
Regelungsermessen zu (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380 = SIS 09 26 03, Rz 35).
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bb) Das Erfordernis einer
Rechnungsberichtigung besteht unionsrechtlich auch für den
Fall einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der EuGH hat
hier zu einem Steuerausweis in der Rechnung eines Nichtunternehmers
(Arbeitnehmers) gegenüber einem Nichtunternehmer (Arbeitgeber
des Rechnungsausstellers), entschieden, dass keine Gefährdung
des Steueraufkommens besteht und daher „die Darlegung des
guten Glaubens des Ausstellers der Rechnung nicht erforderlich
[ist], um den zu Unrecht in Rechnung gestellten Betrag zu
berichtigen“ (EuGH-Urteil Karageorgou vom 6.11.2003
C-78/02 bis C-80/02, EU:C:2003:604 = SIS 04 01 41, Rz 52). Der EuGH
folgert hieraus, dass die Richtlinie dann der
„Rückerstattung“ nicht entgegensteht
(EuGH-Urteil Karageorgou, EU:C:2003:604 = SIS 04 01 41, Rz 52).
Danach können die Mitgliedstaaten die ihnen in diesem Bereich
zustehenden Regelungsbefugnisse (EuGH-Urteil Karageorgou,
EU:C:2003:604 = SIS 04 01 41, Rz 49) dahingehend ausüben, dass
das Berichtigungserfordernis auch bei einer Rechnungserteilung mit
Steuerausweis an Nichtunternehmer besteht. Für eine dem
Wortlaut des § 14c Abs. 1 UStG widersprechende Auslegung, nach
der es in derartigen Fällen auf der Grundlage dieses
EuGH-Urteil an einem Steuerausweis oder einem
Berichtigungserfordernis fehlen soll (so Oldiges, DB 2017, 1233,
und dem folgend Korn, in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 14c,
Rz 13), besteht somit keine Rechtfertigung.
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cc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus
der vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Rechtsprechung, nach
der es der Finanzverwaltung verboten ist, dem Erbringer einer
steuerfreien Leistung auf der Grundlage einer nationalen
Rechtsvorschrift zur Umsetzung von Art. 203 MwStSystRL die
Erstattung der einem Kunden fälschlich in Rechnung gestellten
Mehrwertsteuer mit der Begründung zu versagen, dass er die
fehlerhafte Rechnung nicht berichtigt habe. Denn dies bezieht sich
auf eine nationale Besonderheit, nach der „dem Kunden das
Recht auf Abzug dieser Steuer von der Finanzverwaltung
endgültig versagt wurde und dies zur Folge hat, dass die im
nationalen Recht vorgesehene Berichtigungsregelung nicht mehr
anwendbar ist“ (EuGH-Urteil Rusedespred vom 11.4.2013
C-138/12, EU:C:2013:233 = SIS 13 11 62, Rz 35 und 21). Damit geht
es hier nur um den Fall, dass bei „der Berichtigung einer
fehlerhaften Rechnung die fälschlich in Rechnung gestellte
Mehrwertsteuer erstattet werden kann, gleichzeitig aber eine
Rechnungsberichtigung endgültig ausscheidet, wenn dem
Leistungsempfänger das Vorsteuerabzugsrecht aus dieser
Rechnung versagt wurde“ (Nieskens, UStB 2013, 43). Eine
derartige Einschränkung der
Rechnungsberichtigungsmöglichkeit sieht das nationale Recht
nicht vor, so dass „die Entscheidung des EuGH keine
Auswirkungen auf das deutsche Recht“ hat (Nieskens,
a.a.O.).
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dd) Eine abweichende Beurteilung folgt auch
nicht aus der vom Kläger angeführten Rechtsprechung des
BVerfG (BVerfG-Kammerbeschluss vom 5.5.1992 2 BvR 271/92,
Information StW 1992, 431), die sich auf die Rechtslage vor der im
Streitfall maßgeblichen Neuregelung in § 14c UStG durch
Art. 5 Nr. 18 i.V.m. Art. 25 Abs. 4 des
Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003,
2645) bezieht.
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2. Die Feststellungsklage ist unzulässig.
Ist eine Anfechtungsklage im Hinblick auf eine jedenfalls nach
§ 14c Abs. 1 UStG bestehende Steuerschuld unbegründet,
gebietet es der aus Art. 19 Abs. 4 GG abzuleitende Grundsatz
effektiven Rechtsschutzes nicht, dem Rechnungsaussteller eine
Feststellungsklage zu ermöglichen, um die Frage zu
klären, ob die Leistungen des Unternehmers einer
Steuersatzermäßigung unterliegen.
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a) Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage
die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines
Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).
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Eine Feststellung kann gemäß §
41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht begehrt werden, soweit der Kläger
seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann
oder hätte verfolgen können. Hieraus ergibt sich
insbesondere eine Subsidiarität der Feststellungs-
gegenüber der Anfechtungsklage (BFH-Urteil vom 11.12.2012 VII
R 69/11, BFH/NV 2013, 739 = SIS 13 10 76, unter II.2.).
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b) Entgegen dem Urteil des FG ist die
Feststellungsklage im Streitfall nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
unzulässig.
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aa) Der Kläger hätte seine Rechte
durch Anfechtungsklage verfolgen können, wenn er über die
streitigen Leistungen keine Rechnungen mit Steuerausweis auf der
Grundlage des Regelsteuersatzes (§ 14 Abs. 4 UStG) erteilt
hätte. Für die Erteilung derartiger Rechnungen bestand
keine Veranlassung, da der Unternehmer nur in den Fällen des
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG und damit nur bei den dort
bezeichneten grundstücksbezogenen Leistungen und bei einer
Leistungserbringung an Unternehmer für deren Unternehmen zu
einer Rechnungserteilung mit gesondertem Steuerausweis verpflichtet
ist. Danach bestand im Streitfall keine rechtliche Verpflichtung
zur Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis für die hier
streitigen Leistungen an Verbraucher bei deren entgeltlicher
Beratung.
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28
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Das Erfordernis, nach Art. 19 Abs. 4 GG
Rechtsschutz effektiv zu gewähren, ändert hieran aus
Gründen des materiellen Umsatzsteuerrechts und der sich aus
§ 14c Abs. 1 UStG ergebenden Rechtsfolgen nichts. Ohne die -
rechtlich nicht erforderliche - Rechnungserteilung an Verbraucher
besteht für den Steuerpflichtigen eine effektive
Rechtsschutzmöglichkeit durch Klage gegen den jeweiligen
Steuerbescheid. Erteilt er demgegenüber Rechnungen mit
Steuerausweis, hat er sich der effektiven
Rechtsschutzmöglichkeit durch Anfechtungsklage selbst begeben,
so dass für die Gewährung einer alternativen
Rechtsschutzmöglichkeit aus Sicht des Steuerrechts kein
Sachgrund besteht.
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29
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Die gegenteilige Auffassung würde zudem
dazu führen, dass der Kläger durch eigenes Verhalten
darüber entscheiden könnte, die Zulässigkeit der
Feststellungsklage herbeizuführen, so dass für ihn eine
faktische Wahlmöglichkeit bestünde. Dies ist weder mit
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO noch mit § 14c UStG vereinbar.
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bb) Weiter fehlt der Feststellungsklage das
Rechtsschutzbedürfnis, da für die Leistungen, für
die der Kläger die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes begehrt, eine höhere Steuerschuld aufgrund der
von ihm mit Steuerausweis erteilten Rechnungen feststeht.
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Der erkennende Senat berücksichtigt dabei
auch, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor
dem erkennenden Senat erklärt hat, auch in den Folgejahren
Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des
Regelsteuersatzes erteilt zu haben. Die vom Kläger begehrte
Feststellung ist damit auch für die Folgejahre ohne
Bedeutung.
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cc) Darüber hinaus ist die
Feststellungsklage im Hinblick auf die beim ermäßigten
Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m.
§ 65 AO erforderliche Gesamtwürdigung (BFH-Urteil vom
5.8.2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, unter II.3.) auch untauglich. Diese Gesamtwürdigung kann
nur nach Maßgabe der konkreten Verhältnisse des
Einzelfalles für konkrete Leistungen in konkreten
Streitzeiträumen erfolgen und ist einer abstrakten
Feststellung, die nach Art eines Grundlagenbescheides für eine
Vielzahl von Leistungsbeziehungen gelten soll, nicht
zugänglich.
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33
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dd) Entgegen der Auffassung des FG hat das FA
einen gesonderten Steuerausweis in Rechnungen weder angeregt noch
veranlasst. Das FA hat in seinem Schreiben vom 2.12.2010 auf seine
Auffassung zum maßgeblichen Umsatzsteuersatz, zum Erfordernis
der Trennung von Tätigkeitsbereichen und zum
Verlustverrechnungsverbot wie auch auf die Gefahr des Verlustes der
Gemeinnützigkeit bei Verstößen hingewiesen. Eine
Aufforderung zur Erteilung von - gesetzlich nicht erforderlichen
Rechnungen - mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des
Regelsteuersatzes und eine Androhung des Verlusts der
Gemeinnützigkeit bei einer abweichenden Rechnungserteilung ist
dem nicht zu entnehmen.
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Für den Kläger bestand daher die
Möglichkeit, Rechnungen ohne Steuerausweis zu erteilen oder
sogar die Umsätze aus der individuellen Verbraucherberatung
nach dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern und das FA
über die Erklärung auf der Grundlage der eigenen
Rechtsansicht im Widerspruch zur Rechtsauffassung des FA zu
informieren. Im Hinblick auf eine derartige Offenlegung besteht
für den Steuerpflichtigen auch nicht die Gefahr, den
Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO zu
verwirklichen.
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35
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Der Kläger hätte Rechnungen mit
Steuerausweis auch erst nach Ablauf des jeweiligen
Besteuerungszeitraums erteilen können, da eine sich hieraus
ergebende Steuerschuld nach § 14c UStG erst mit der
Rechnungserteilung, nicht aber für den Voranmeldungszeitraum
der Leistungserbringung entsteht (BFH-Urteil vom 8.9.2011 V R 5/10,
BFHE 235, 481, BStBl II
2012, 620 = SIS 12 04 15, unter II.3.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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