Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.2.2014 3 K
2428/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Anstalt
öffentlichen Rechts, errichtete zur Erfüllung ihrer
gesetzlichen Aufgabe, Einrichtungen des studentischen Wohnens zu
schaffen und bereitzustellen, ein Studentenwohnheim im Erbbaurecht.
In dem Wohnheim befinden sich mehrere jeweils 22,10 m2
große 1-Zimmer-Appartements mit je einem Wohnraum mit eigener
Küchenzeile, einer Diele und einem Bad sowie mehrere
größere Raumeinheiten, die jeweils aus einem
Aufenthaltsraum mit Kücheneinrichtung, zwei Bädern und
gesondert abschließbaren Wohnräumen bestehen. Jeder
dieser Wohnräume verfügt über eine eigene Klingel
und einen Telefon- und Internetanschluss. Die jeweiligen
„Zimmer“ werden durch die Klägerin vergeben. Die
bereits in dem Wohnheim wohnenden Studenten haben dabei kein
Mitspracherecht. Die Raumeinheiten dürfen nur als
studentischer Wohnraum genutzt werden. Diese
Nutzungsbeschränkung ist durch eine im Grundbuch für die
Dauer von 50 Jahren eingetragene Dienstbarkeit gesichert.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für das Studentenwohnheim als
Mietwohngrundstück durch Bescheid vom 4.11.2011 im Wege der
Nachfeststellung auf den 1.1.2011 einen im Ertragswertverfahren
ermittelten Einheitswert von 452.237 EUR fest. Der Ansicht der
Klägerin, das Studentenwohnheim sei von der Grundsteuer
befreit, folgte das FA nicht. Der Einspruch blieb insoweit
erfolglos. Das FA erklärte die Feststellung des Einheitswerts
in der Einspruchsentscheidung vom 22.6.2012 lediglich hinsichtlich
der Frage, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des
Grundvermögens verfassungsgemäß sind,
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
(AO) für vorläufig.
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Die Klage blieb ebenfalls erfolglos. Das
Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2014, 892 = SIS 14 22 45
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Buchst. b i.V.m. § 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG)
und des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG). Das
Studentenwohnheim sei von der Grundsteuer befreit.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 22.6.2012 und den
Einheitswertbescheid vom 4.11.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass das Studentenwohnheim nicht von der Grundsteuer befreit ist
und daher die Feststellung eines Einheitswerts i.S. des § 19
Abs. 4 BewG für steuerliche Zwecke von Bedeutung ist.
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1. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a
und b i.V.m. § 7 GrStG ist Grundbesitz, der von einer
inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
oder einer inländischen Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken
dient, unmittelbar für gemeinnützige oder mildtätige
Zwecke benutzt wird, von der Grundsteuer befreit.
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a) Grundbesitz, der zugleich Wohnzwecken
dient, ist nur unter den in § 5 Abs. 1 GrStG genannten
Voraussetzungen von der Grundsteuer befreit. Wohnungen sind
gemäß § 5 Abs. 2 GrStG stets steuerpflichtig, auch
wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 GrStG vorliegen, also
etwa wenn sie zur Erfüllung gemeinnütziger oder
mildtätiger Zwecke überlassen werden. Der Gesetzgeber hat
damit eine Entscheidung dahin getroffen, dass bei einer Mehrheit
von Räumen, die den Begriff der Wohnung erfüllen, stets
das Überwiegen des Wohnzwecks anzunehmen und
Grundsteuerpflicht gegeben ist. Dies verbietet es,
Rechtsträgern i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a
und b GrStG eine Grundsteuerbefreiung dann und insoweit zu
gewähren, als sie Wohnungen in Verfolgung und in
Verwirklichung eines gemeinnützigen oder mildtätigen
Zwecks Dritten überlassen. Diese Einschränkung der
Befreiung von der Grundsteuer ist mit dem Grundgesetz vereinbar
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.4.1999 II R 5/97, BFHE
188, 434, BStBl II 1999, 496 = SIS 99 14 09; vom 15.3.2001 II R
38/99, BFH/NV 2001, 1449 = SIS 01 77 84, und vom 11.4.2006 II R
77/04, BFH/NV 2006, 1707 = SIS 06 34 67; Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4.4.1984 1 BvR 1139/82,
HFR 1984, 436).
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b) Die von der Rechtsprechung entwickelte
typologische Umschreibung des bewertungsrechtlichen Begriffs der
Wohnung gilt auch für den Wohnungsbegriff i.S. des § 5
Abs. 2 GrStG (BFH-Urteile in BFHE 188, 434, BStBl II 1999, 496 =
SIS 99 14 09, m.w.N., und in BFH/NV 2006, 1707 = SIS 06 34 67).
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Unter einer Wohnung im bewertungsrechtlichen
Sinn ist die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen zu
verstehen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen,
dass sie die Führung eines selbständigen Haushalts auf
Dauer ermöglichen. Dazu ist es u.a. erforderlich, dass die
abgeschlossene Wohneinheit eine bestimmte Fläche nicht
unterschreitet und die für die Führung eines
selbständigen Haushalts notwendigen Einrichtungen wie
Küche oder zumindest ein Raum mit Kochgelegenheit, Bad oder
Dusche und Toilette vorhanden sind. Für Bewertungsstichtage ab
1.1.1974 ist es zudem erforderlich, dass die als Wohnung in
Betracht kommenden Räumlichkeiten eine von anderen Wohnungen
oder Räumen baulich getrennte, in sich abgeschlossene
Wohneinheit mit eigenem Zugang bilden (BFH-Urteile vom 5.10.1984
III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151 = SIS 85 05 08; in
BFHE 188, 434, BStBl II 1999, 496 = SIS 99 14 09; in BFH/NV 2001,
1449 = SIS 01 77 84, und in BFH/NV 2006, 1707 = SIS 06 34 67).
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Ist die Führung eines selbständigen
Haushalts in einer solchen in sich abgeschlossenen Wohneinheit
objektiv möglich, ist die Wohneinheit auch dann als Wohnung zu
beurteilen, wenn sie baulich nicht auf die typischen
Bedürfnisse einer Familie zugeschnitten ist oder mehrere
Bewohner darin tatsächlich keinen gemeinsamen Haushalt
führen (BFH-Urteile vom 30.4.1982 III R 33/80, BFHE 136, 293,
BStBl II 1982, 671 = SIS 82 18 06; in BFH/NV 2001, 1449 = SIS 01 77 84, und in BFH/NV 2006, 1707 = SIS 06 34 67). Entscheidend ist,
dass fremde Dritte keinen freien Zugang haben (BFH-Urteile in BFHE
136, 293, BStBl II 1982, 671 = SIS 82 18 06, und in BFH/NV 2006,
1707 = SIS 06 34 67).
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c) Eine Wohnung in einem Studentenwohnheim in
Gestalt eines Appartementhauses liegt vor, wenn eine Wohneinheit
aus einem Wohn-Schlafraum mit einer vollständig eingerichteten
Küchenkombination oder zumindest einer Kochgelegenheit mit den
für eine Kleinkücheneinrichtung üblichen
Anschlüssen, einem Bad/WC und einem Flur besteht und eine
Gesamtwohnfläche von mindestens 20 m2 hat
(BFH-Urteile vom 17.5.1990 II R 182/87, BFHE 160, 335, BStBl II
1990, 705 = SIS 90 15 09, und vom 21.7.1993 II R 75/92, BFH/NV
1994, 410). Für Studentenwohnheime gilt insoweit dasselbe wie
für abgeschlossene Appartements in einem Altenheim oder
Altenwohnheim, die ebenfalls lediglich eine Gesamtwohnfläche
von mindestens 20 m2 haben müssen, um als Wohnung
bewertet werden zu können (BFH-Urteil in BFHE 136, 293, BStBl
II 1982, 671 = SIS 82 18 06).
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d) Aus § 181 Abs. 9 Satz 4 BewG, wonach
das Vorhandensein einer Wohnung eine Wohnfläche von mindestens
23 m2 voraussetzt, ergibt sich hinsichtlich der
Mindestfläche einer Wohnung für Zwecke der
Einheitsbewertung nichts anderes. Diese Vorschrift gilt nach ihrer
systematischen Stellung im Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des
BewG für die Bewertung für die Erbschaftsteuer ab
1.1.2009 und nicht für die Einheitsbewertung, die im Ersten
Abschnitt des Zweiten Teils des BewG geregelt ist. Die
Mindestanforderungen an eine Wohnung für Zwecke der
Einheitsbewertung werden demgemäß durch § 181 Abs.
9 Satz 4 BewG nicht berührt. Die aus heutiger Sicht geltenden
Mindeststandards für das Führen eines selbständigen
Haushalts in einer Wohnung und veränderte Wohngepflogenheiten
betreffen die Wertverhältnisse und können daher entgegen
der Ansicht der Klägerin bei Nachfeststellungen nicht
berücksichtigt werden. Für Nachfeststellungen sind
gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 27 BewG und
Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des
Bewertungsgesetzes vom 13.8.1965 (BGBl I 1965, 851) i.d.F. des Art.
2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung
bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes
vom 22.7.1970 (BGBl I 1970, 1118) die Wertverhältnisse zum
Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 maßgebend.
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2. Sowohl die 1-Zimmer-Appartements als auch
die größeren Raumeinheiten in dem Studentenwohnheim
erfüllen somit die Voraussetzungen einer Wohnung i.S. des
§ 5 Abs. 2 GrStG. Sie weisen die erforderlichen
Räumlichkeiten und die notwendige Mindestgröße auf
und haben den Zweck, Wohnbedürfnisse zu befriedigen. Sie
ermöglichen objektiv die Führung eines selbständigen
Haushalts auf Dauer. Bei den größeren Raumeinheiten
kommt es unabhängig von der jeweiligen konkreten Belegung auf
deren Gesamtwohnfläche und nicht auf die Fläche der
einzelnen Wohnräume an (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 410). Dass
die Türen der jeweiligen Wohnräume gesondert
abschließbar sind und jeder Wohnraum über eine eigene
Klingel sowie einen eigenen Telefon- und Internetanschluss
verfügt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Dies
schließt es nämlich objektiv nicht aus, dass in den
größeren Raumeinheiten ein selbständiger Haushalt
geführt wird, etwa durch ein studentisches Ehepaar mit
Kindern.
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Wie die Rechtsverhältnisse zwischen der
Klägerin und den Personen, denen die Räume zu Wohnzwecken
überlassen werden, geregelt sind, spielt bewertungsrechtlich
keine Rolle; denn für die steuerliche Beurteilung ist allein
die objektive Beschaffenheit der Raumeinheiten maßgebend
(BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 410; in BFH/NV 2001, 1449 = SIS 01 77 84, und in BFH/NV 2006, 1707 = SIS 06 34 67). Die durch Eintragung
einer Dienstbarkeit im Grundbuch abgesicherte
Nutzungsbeschränkung steht dem Vorliegen von Wohnungen
ebenfalls nicht entgegen; denn auch Studenten können in
Wohnungen leben.
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3. Das Verfahren braucht nicht bis zur
Entscheidung des BVerfG über den zur Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die
Einheitsbewertung ergangenen Vorlagebeschluss des BFH vom
22.10.2014 II R 16/13 (DStR 2014, 2438 = SIS 14 32 11) ausgesetzt
zu werden. Da das FA die Feststellung des Einheitswerts in der
Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Frage, ob die Vorschriften
über die Einheitsbewertung des Grundvermögens
verfassungsgemäß sind, gemäß § 165 Abs.
1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat, droht
der Klägerin kein Rechtsverlust (BFH-Urteil vom 3.6.2014 II R
45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, Rz 27,
m.w.N.). Sollte aufgrund einer Entscheidung des BVerfG der
Einheitswertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
aufzuheben oder zu ändern sein, wäre dies aufgrund des
Vorläufigkeitsvermerks von Amts wegen vorzunehmen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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