Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 25.9.2013 5 K 3747/09 = SIS 14 09 29 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens vor dem Finanzgericht haben der
Kläger zu 49 % und der Beklagte zu 51 % zu tragen. Die Kosten
des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) und seine Schwester (S) waren je zur Hälfte
Miterben ihrer Ende 2000 verstorbenen Mutter (M). Zum Nachlass der
M gehörten u.a. ein Kommanditanteil von 50 % an der A-KG und
ein Geschäftsanteil von 50 % an deren
vermögensmäßig nicht beteiligter
Komplementärin, der B-GmbH. Mit notariell beurkundetem Vertrag
vom 8.6.2001 vereinbarten der Kläger und S die
Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft in der Weise, dass der
Kläger die Gesellschaftsbeteiligungen und S im Wesentlichen
den restlichen Nachlass erhielt.
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Die A-KG ist mit 90 % an der
grundbesitzenden G-GmbH beteiligt; die weiteren
Geschäftsanteile von 10 % hält der Kläger.
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Kommanditisten der A-KG und Gesellschafter
der B-GmbH waren zunächst die Eltern des Klägers jeweils
zur Hälfte. Der Kommanditanteil des Vaters und sein
Geschäftsanteil an der B-GmbH waren mit seinem Ableben im Jahr
1999 auf den Kläger übergegangen. Nach der
Erbauseinandersetzung vom 8.6.2001 über den Nachlass der M war
der Kläger alleiniger Kommanditist der A-KG und alleiniger
Gesellschafter der B-GmbH.
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Der Auseinandersetzungsvertrag vom 8.6.2001
wurde vom Notar an die für die A-KG zuständige
Veranlagungsstelle mit dem Vermerk „im Erbschaft- bzw.
Schenkungsteuerinteresse“ übersandt. Eine Mitteilung an
die Grunderwerbsteuerstelle erfolgte nicht.
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Nach einer Prüfungsmitteilung vom
24.7.2006 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) davon aus, dass der Vertrag vom 8.6.2001 beim Kläger
zu einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) geführt habe. Der
Kläger sei zu 10 % unmittelbar und zu 90 % mittelbar über
die A-KG an der grundbesitzenden G-GmbH beteiligt. Das FA setzte
mit Bescheid vom 27.6.2007 Grunderwerbsteuer von 83.158 EUR gegen
den Kläger fest, ohne Steuerbefreiungen nach § 3 Nrn. 2
und 3 GrEStG zu berücksichtigen. Der Einspruch wurde als
unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) gewährte beide Steuerbefreiungen und setzte die
Grunderwerbsteuer auf 8.315 EUR herab. Das Urteil ist in EFG 2014,
568 = SIS 14 09 29 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 3 Nr. 3 GrEStG. Während des
Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 10.7.2014 die
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG berücksichtigt und
die Grunderwerbsteuer auf 40.833 EUR herabgesetzt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). An die Stelle des im
Klageverfahren angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom
27.6.2007, über den das FG entschieden hat, ist während
des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 10.7.2014 getreten und
nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 =
SIS 14 21 66, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an
das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund
des Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten
streitigen Punkt nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE
245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66). Die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor
die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch
die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene
Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt
den Kläger nicht in seinen Rechten. Die aufgrund der
Erbauseinandersetzung eingetretene Anteilsvereinigung ist nicht
nach § 3 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.
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1. Mit Abschluss des
Erbauseinandersetzungsvertrags vom 8.6.2001 ist gemäß
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein steuerbarer Erwerbsvorgang
verwirklicht worden.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer
grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der
Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder
mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand
des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem
Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen
Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die
Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich
in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 12.2.2014 II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014,
536 = SIS 14 11 25, Rz 14, 17, und vom 20.1.2015 II R 8/13, BFHE
248, 252, BStBl II 2015, 553 = SIS 15 05 92, Rz 19, m.w.N.). Die
Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der
mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft
in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an
einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem
Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Urteile in BFHE
244, 455, BStBl II 2014, 536 = SIS 14 11 25, Rz 14, 17, und in BFHE
248, 252, BStBl II 2015, 553 = SIS 15 05 92, Rz 19).
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Der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an
einer grundbesitzenden Gesellschaft unterliegt nach § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn die Beteiligungsquote von
95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (vgl. BFH-Urteil vom
25.8.2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225 = SIS 10 42 34, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG). Die Rechtsprechung des BFH,
nach der eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes
einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs.
2a GrEStG in der bis zur Änderung durch das
Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834)
geltenden Fassung im Falle veränderter
Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft
beteiligten Gesellschaft im wirtschaftlichen Ergebnis eine
vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes
voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241,
53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45), ist für die
Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht
maßgebend (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
5. Aufl., § 1 Rz 333).
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b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger hat
aufgrund der Erbauseinandersetzungsvereinbarung die restlichen
Anteile an der A-KG und der B-GmbH erhalten, mit der Folge, dass er
zu 100 % als Kommanditist an der A-KG und zu 100 % als
Gesellschafter an deren Komplementärin, der B-GmbH, beteiligt
ist. Damit ist ihm die Beteiligung der A-KG an der grundbesitzenden
G-GmbH zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 8.8.2001 II R 66/98, BFHE
195, 427, BStBl II 2002, 156 = SIS 01 12 94). Der Kläger ist
mittelbar zu 90 % an der G-GmbH beteiligt. Da er zugleich zu 10 %
unmittelbar an der G-GmbH beteiligt ist, sind mit dem Abschluss des
Erbauseinandersetzungsvertrags alle Anteile an der G-GmbH in seiner
Hand vereinigt.
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2. Der aufgrund der Anteilsvereinigung
fingierte Grundstückserwerb des Klägers von der G-GmbH
ist nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.
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a) Von der Besteuerung ausgenommen ist
gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum
Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung
des Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der
Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den
Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer
Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 7.2.2001 II R 5/99,
BFH/NV 2001, 938 = SIS 01 66 56). Das Grundstück muss zum
ungeteilten Nachlass gehören (Heine in Wilms/Jochum, ErbStG,
§ 3 GrEStG Rz 69; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
10. Aufl., § 3 Rz 27; Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 177). §
3 Nr. 3 GrEStG erfasst nach seinem Wortlaut nicht den Erwerb von
Gesellschaftsanteilen.
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b) Erwirbt ein Miterbe bei der
Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass gehörenden Anteil an
einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser
Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Vereinigung von
Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist die
Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der
Grunderwerbsteuer befreit (Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 176 a.E.;
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
17. Aufl., § 3 Rz 290).
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Für die Steuerbefreiung ist an den
fiktiven Erwerb des Grundstücks von der grundbesitzenden
Kapitalgesellschaft anzuknüpfen. Der Miterbe erwirbt danach
zwar im Rahmen der Erbauseinandersetzung fiktiv ein
Grundstück. Dieses Grundstück gehört aber nicht zum
Nachlass, sondern ist ein Gesellschaftsgrundstück (Heine,
GmbHR 2005, 81). Zudem liegt grunderwerbsteuerrechtlich kein Erwerb
von der Erbengemeinschaft, sondern ein Erwerb von der
grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vor. Auch zivilrechtlich ist
kein Grundstückserwerb, sondern ein Anteilserwerb gegeben.
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c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 Satz
1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive
Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf
eine Anteilsübertragung zwischen Miterben im Rahmen der
Erbauseinandersetzung zurückzuführen ist.
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Die Rechtsprechung zur Anwendung der
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG in Fällen, in
denen durch die schenkweise Übertragung des Anteils an einer
grundbesitzenden Kapitalgesellschaft der Tatbestand einer
Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
erfüllt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.2012 II R 21/10, BFHE
237, 466, BStBl II 2012, 793 = SIS 12 19 49), ist nicht auf die
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG übertragbar.
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung
eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw.
Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck
hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die
für die Grunderwerbsteuer und die Erbschaftsteuer bzw.
Schenkungsteuer unterschiedlich sind, sowohl bei einem nach §
1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch
schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden
Personengesellschaft als auch bei einer Anteilsvereinigung nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch schenkweise Übertragung der
Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft keine
Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2
Satz 1 GrEStG hinsichtlich der schenkweisen Anteilsübertragung
gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 12.10.2006 II R 79/05, BFHE 215,
286, BStBl II 2007, 409 = SIS 07 04 73, und in BFHE 237, 466, BStBl
II 2012, 793 = SIS 12 19 49). Maßgebend ist jeweils, dass nur
ein Lebenssachverhalt - die freigebige Zuwendung eines Anteils an
einer grundbesitzenden Gesellschaft - gegeben ist, der der
Schenkungsteuer unterliegt. Der durch die schenkweise Zuwendung
eines Gesellschaftsanteils ausgelöste, der Grunderwerbsteuer
unterliegende Rechtsvorgang ist deshalb - zur Vermeidung der
Doppelbelastung - insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien,
als er auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.
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Demgegenüber ist eine erweiternde
Auslegung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht geboten. Es gibt
keinen sachlichen Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung
durch einen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung beruht,
wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der
Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 3 Satz
1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Hierfür reicht
es nicht aus, dass die Vorschrift die Übertragung von
Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses begünstigen
will.
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d) Nach diesen Grundsätzen ist die
Vereinigung aller Anteile an der G-GmbH in der Hand des
Klägers nicht steuerbefreit, soweit der Kläger Anteile an
der A-KG und der B-GmbH aufgrund der Erbauseinandersetzung von S
erhalten hat.
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3. Beim Erlass des erstmaligen Steuerbescheids
vom 27.6.2007 war noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten.
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a) Die Festsetzungsfrist, die nach § 169
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) regelmäßig
vier Jahre beträgt, hat gemäß § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO wegen der fehlenden Anzeige der Anteilsvereinigung
durch den Kläger erst mit Ablauf des 31.12.2004 begonnen und
endete daher am 31.12.2008.
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Der Kläger hat den auf die Vereinigung
von mindestens 95 % der Anteile an der G-GmbH in seiner Hand
gerichteten Erbauseinandersetzungsvertrag vom 8.6.2001 dem FA nicht
angezeigt, obwohl er hierzu nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG verpflichtet war.
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b) Die Anzeige des Klägers wurde auch
nicht durch die Anzeige des Notars an das FA ersetzt. Die Anzeige
muss grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des
zuständigen Finanzamts übermittelt werden (BFH-Urteil vom
3.3.2015 II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777 = SIS 15 11 54). Es genügt aber auch, wenn sich eine nicht
ausdrücklich an die Grunderwerbsteuerstelle adressierte
Anzeige nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle
richtet. Dazu ist erforderlich, dass die Anzeige als eine solche
nach dem GrEStG gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach ohne
weitere Sachprüfung - insbesondere ohne dass es insoweit einer
näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und
ihre grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz bedürfte - an die
Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten ist. Der Notar hat den
Vertrag nicht der Grunderwerbsteuerstelle, sondern der
Veranlagungsstelle des FA übersandt und die Anzeige auch nicht
als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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