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I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) legte im Juni
2005 das Abitur ab. Bis einschließlich Juni 2005 hatte der
Kläger für S Kindergeld bezogen.
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Am 7.10.2005 stellte der Kläger
für S bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse)
einen auf den 30.9.2005 datierten „Antrag auf Kindergeld
für ein über 18 Jahre altes Kind ohne Ausbildungs- oder
Arbeitsplatz“. Ausweislich der im Antragsformular vermerkten
Bestätigung des „Kundenbereichs Vermittlung“ der
Agentur für Arbeit war S dort seit dem 7.10.2005 als
arbeitsuchend gemeldet. Außerdem ist im Antrag angegeben,
dass S „seit Januar 05 bis voraussichtlich 31.12.05 eine
Tätigkeit mit Brutto-Einnahmen in Höhe von monatlich 325
EUR“ ausübt und dass ein Einberufungsbescheid zum
1.1.2006 vorliegt. In einem Vermerk über eine persönliche
Vorsprache des S bei der Agentur für Arbeit am 14.10.2005
heißt es u.a.: „Die Zeit bis zum Beginn der Bundeswehr
will der Kunde nutzen und sich selbst um eine Anstellung/Ausbildung
bemühen; an einer Vermittlung in Arbeit unsererseits ist er
nicht interessiert und steht daher der Arbeitsvermittlung nicht zur
Verfügung.“
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Daraufhin lehnte die Familienkasse den
Kindergeldantrag mit Bescheid vom 29.10.2005 ab. Den hiergegen
eingelegten Rechtsbehelf wies sie mit Einspruchsentscheidung vom
12.1.2006 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 17.11.2006 8 K 674/06 ab. Dem Kläger stehe
Kindergeld weder für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005
noch für die Zeit danach zu. Für die Monate Juli 2005 bis
Dezember 2005 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen, weil er
sich in diesem Zeitraum weder in einer Berufsausbildung (§ 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der
für den Streitzeitraum geltenden Fassung - EStG - ) noch in
einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen
einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen
Wehrdienstes befunden habe (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG). Die Tätigkeit des S in der von seiner Mutter und deren
Kollegen geführten Gemeinschaftspraxis könne, auch bei
weiter Auslegung, nicht als Ausbildung für einen Beruf
(Berufsausbildung) qualifiziert werden. Für den Zeitraum Juli
2005 bis Dezember 2005 stehe dem Kläger auch kein Kindergeld
nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu, weil auch die
unverschuldete Überschreitung der dort normierten
Übergangszeit kindergeldschädlich sei.
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Der Kläger habe auch ab Januar 2006
keinen Kindergeldanspruch. Dies gelte zunächst für den
Zeitraum ab der Einberufung des S zum gesetzlichen Wehrdienst
(1.1.2006) bis zum Vortag seiner Berufung in das
Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit (30.9.2006). Die
Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes stelle keine
Berufsausbildung dar. Allerdings befinde sich S ab dem Beginn
seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Zeitsoldaten
(1.10.2006) in Berufsausbildung. Einer Berücksichtigung als
Kind i.S. von § 32 EStG stehe aber entgegen, dass die
Einkünfte des S ab seiner Berufung in das
Zeitsoldatenverhältnis den maßgeblichen (anteiligen)
Jahresgrenzbetrag überschritten hätten.
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Zur Begründung seiner Revision
führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Einarbeitung in
das Abrechnungswesen einer physiotherapeutischen Praxis sei als
Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG zu qualifizieren. Aufgrund der Tatsache, dass S nach seiner
Bundeswehrzeit unmittelbar in der Praxis beschäftigt werden
sollte, sei die Tätigkeit in der Praxis in jedem Fall als
Ausbildung zu beurteilen. Falsch sei im Übrigen auch die
Ansicht des FG, dass der Wehrdienst nicht als Berufsausbildung zu
qualifizieren sei. Denn anders als der wesensverschiedene
Zivildienst diene der Wehrdienst, auch der gesetzliche, der
Berufsausbildung, beispielsweise zum Offizier. Hinzu komme, dass
sich S mittlerweile dauerhaft bei der Bundeswehr verpflichtet
habe.
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Zudem bestünde eine
Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Die
Nichtberücksichtigung von unvermeidbaren Zwangspausen bei der
Ausbildung, die durch die Leistung eines Pflichtdienstes bedingt
seien, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.
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Überdies habe das FG gegen seine
Sachaufklärungspflicht verstoßen. Es hätte, um sich
ein besseres Bild von der Tätigkeit des S in der
physiotherapeutischen Praxis machen zu können, Beweis durch
Vernehmung der angebotenen Zeugin erheben müssen. Da das FG
dies unterlassen habe, beruhe das Urteil auf einem
Verfahrensmangel.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid der
Familienkasse vom 29.10.2005 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 12.1.2006 aufzuheben und die
Familienkasse zu verpflichten, dem Kläger Kindergeld für
S ab Juli 2005, hilfsweise ab Januar 2006 zu gewähren, weiter
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen aus, es sei
keine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG für
den Fall erkennbar, dass Kinder länger als vier Monate
zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines
gesetzlichen Pflichtdienstes warten müssten. Konkrete Zahlen,
wie viele Kinder hiervon betroffen seien, lägen nicht
vor.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht
davon ausgegangen, dass dem Kläger für den Zeitraum von
Juli 2005 bis Januar 2006 kein Anspruch auf Kindergeld für S
zusteht (unten 1.). Für den Zeitraum ab Februar 2006 wird die
Revision mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage
bereits unzulässig ist (unten 2.).
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1. Zutreffend hat das FG den S für den
Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 nicht als Kind
gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m.
§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.
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a) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,
berücksichtigt, wenn es noch nicht das 21. Lebensjahr
vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis
steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als
Arbeitsuchender gemeldet ist. Danach scheidet eine
Berücksichtigung des S aus, weil er zum Zeitpunkt der Meldung
als Arbeitsuchender - dem 7.10.2005 - bereits sein 21. Lebensjahr
vollendet hatte.
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b) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a EStG wird ein Kind, das - wie S im Streitzeitraum - das 18., aber
noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt,
wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.
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Die Entscheidung des FG, dass es sich weder
bei der von S in den Monaten Juli 2005 bis Dezember 2005
ausgeübten Tätigkeit in der physiotherapeutischen
Gemeinschaftspraxis seiner Mutter noch bei dem von ihm im Monat
Januar 2006 abgeleisteten gesetzlichen Wehrdienst um eine
Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG gehandelt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) In Berufsausbildung befindet sich, wer
sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und
nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle
Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und
Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die
Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2.4.2009 III R 85/08, BFHE
224, 546, BStBl II 2010, 298 = SIS 09 22 49, m.w.N.). Hierzu
können auch berufsspezifische Praktika oder
Volontärtätigkeiten zählen (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.6.1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113,
BStBl II 1999, 713 = SIS 99 18 12, und VI R 50/98, BFHE 189, 98,
BStBl II 1999, 706 = SIS 99 18 13). Voraussetzung ist allerdings,
dass das Praktikum oder das Volontariat der Erlangung der
angestrebten beruflichen Qualifikation dient und somit der
Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht
lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt
(BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706 = SIS 99 18 13).
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bb) Das FG ist im Rahmen einer
Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass S mit seiner
Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis keine berufliche
Qualifikation angestrebt, sondern in dieser Praxis lediglich
Hilfsarbeiten, wie sie im Alltagsgeschäft einer
physiotherapeutischen Praxis anfielen, wahrgenommen habe, wobei
nicht irgendein „Ausbildungscharakter“, sondern
der „Erwerbscharakter“ im Vordergrund gestanden
habe. Da die tatsächliche Würdigung des FG
verfahrensrechtlich einwandfrei, insbesondere nicht unter
Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht
gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (dazu unten 3.),
zustande gekommen ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie
für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO
bindend, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern
lediglich möglich ist (z.B. Senatsurteile vom 21.1.2010 III R
17/07, BFH/NV 2010, 1423 = SIS 10 21 11, und vom 26.8.2010 III R
88/08, BFH/NV 2011, 26 = SIS 10 39 54).
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Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH
geklärt, dass die Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes
keine Berufsausbildung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 15.7.2003
VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247 = SIS 03 52 08).
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c) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht
das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es sich
u.a. in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten
zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des
gesetzlichen Wehrdienstes befindet.
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Im Streitfall lag jedoch eine
Übergangszeit von sechs Monaten (Juli 2005 bis Dezember 2005)
zwischen dem Schulabschluss und dem Beginn des gesetzlichen
Wehrdienstes vor (zur Berechnung der Viermonatsfrist vgl.
BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 105/01, BFHE 203, 102, BStBl II
2003, 847 = SIS 03 45 48). Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift
kommt bei einem Überschreiten der Übergangszeit eine
Begünstigung auch nicht für die ersten vier Monate in
Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24.8.2004 VIII R 101/03, BFH/NV 2005,
198 = SIS 05 07 63, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 7.9.2005 III B
30/05, BFH/NV 2006, 50 = SIS 06 02 55).
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d) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht
das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es eine
Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder
fortsetzen kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist
hierfür erforderlich, dass sich das Kind ernsthaft um einen
Ausbildungsplatz bemüht (Senatsbeschluss vom 24.1.2008 III B
33/07, BFH/NV 2008, 786 = SIS 08 17 47, m.w.N.). Hieran fehlt es im
Streitfall.
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e) Nach nochmaliger Prüfung der
Rechtslage hält der Senat an der bisherigen Auffassung fest,
wonach weder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b noch Buchst. c
EStG analog auf Fälle anwendbar ist, in denen -
unabhängig davon, ob absehbar oder nicht - die
Übergangszeit von vier Monaten zwischen einem
Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Zivil-
oder Wehrdienstes überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV
2005, 198 = SIS 05 07 63, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss in
BFH/NV 2006, 50 = SIS 06 02 55).
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aa) Die für eine Analogie erforderliche
„planwidrige Unvollständigkeit des positiven
Rechts“ ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen
an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie,
unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo
seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteil vom 14.9.1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995,
382 = SIS 95 08 77). Rechtspolitische Unvollständigkeiten,
d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern
lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht
empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der
Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen
werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des
Gesetzgebers.
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bb) Nach diesen Grundsätzen liegt im
Streitfall keine Regelungslücke vor.
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(1) Der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
besteht darin, die kindesbedingte Minderung der
Leistungsfähigkeit der Eltern zu berücksichtigen.
Hierfür hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
die Fälle, in denen in der Regel steuerlich zu
berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen,
typisierend geregelt. Dabei hat er insbesondere volljährige
Kinder im Zusammenhang mit einer Berufsausbildung nach § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG als
berücksichtigungsfähig angesehen, und zwar solche, die
sich in einer Berufsausbildung befinden (Buchst. a), die nach
ernsthaften Bemühungen noch keinen Ausbildungsplatz gefunden
oder einen solchen zugesagt erhalten haben, diesen aber aus schul-,
studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem
späteren Zeitpunkt antreten können (Buchst. c; vgl.
Senatsurteil vom 27.1.2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316 = SIS 11 23 23), oder die sich höchstens in einer viermonatigen
Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder
zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung einer der in
Buchst. b genannten Dienste befinden (Buchst. b). Die Ableistung
des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes hat er hingegen nicht als
Berücksichtigungs-, sondern als Verlängerungstatbestand
ausgestaltet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Damit bringt er
zum Ausdruck, dass der Zivil- oder Wehrdienst - so im Übrigen
auch die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 16.3.2004 VIII R
86/02, BFH/NV 2004, 1242 = SIS 04 32 60, zum gesetzlichen
Zivildienst; in BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247 = SIS 03 52 08,
zum gesetzlichen Grundwehrdienst) - grundsätzlich keine
Berufsausbildung darstellt und sich die Eltern der
Pflichtdienstleistenden bei typisierender Betrachtung - was auch
der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) entspricht (Urteile
vom 29.11.1989 IVb ZR 16/89, Zeitschrift für das gesamte
Familienrecht - FamRZ - 1990, 394, zur Wehrpflicht; vom 1.12.1993
XII ZR 150/92, FamRZ 1994, 303, zum Zivildienst; vgl. auch
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 29.3.2004 2
BvR 1670/01, HFR 2004, 694) - in keiner Unterhaltssituation mehr
befinden. Der Gesetzgeber behandelt daher im Rahmen des
Familienleistungsausgleichs (§§ 31 f., §§ 62
ff. EStG) die Berufsausbildung bewusst anders als die gesetzlichen
Pflichtdienstzeiten. Dies deutet nicht darauf hin, dass er es
planwidrig unterlassen haben könnte, die Vorschrift des §
32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG um die in § 32 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste zu ergänzen.
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(2) Das Fehlen einer Regelungslücke wird
schließlich durch das Zweite Gesetz zur
Familienförderung vom 16.8.2001 (BGBl I 2001, 2074)
bestätigt. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber in § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit Wirkung ab dem
Veranlagungszeitraum 2002 der Übergangszeit zwischen zwei
Ausbildungsabschnitten die Übergangszeit zwischen einem
Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder
Zivildienstes gleichgestellt. Diese Regelung bestätigt die
frühere Verwaltungspraxis, wonach u.a. Zwangspausen von
höchstens vier Monaten Dauer vor und nach der Ableistung des
gesetzlichen Wehr- bzw. Zivildienstes wie Übergangszeiten
zwischen zwei Ausbildungsabschnitten berücksichtigt wurden
(Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes, Stand Mai 2000, 63.3.3 Abs. 3, BStBl I
2000, 636, 639 = SIS 00 07 57, 664, und R 180a der
Einkommensteuer-Richtlinien 2001). Gleichwohl hat es der
Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit unterlassen, in § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eine längere Übergangszeit
als vier Monate zu formulieren oder in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr.
2 Buchst. c EStG die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
genannten Dienste aufzunehmen. Nach alledem kann nicht von einer
planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen
werden.
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f) Ebenso hält der Senat an der
bisherigen Rechtsprechung fest, wonach gegen die
Nichtberücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 1
EStG, die sich - unabhängig davon, ob absehbar oder nicht - in
einer längeren als viermonatigen Übergangszeit zwischen
einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit befinden,
keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2005, 198 = SIS 05 07 63, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFH/NV
2006, 50 = SIS 06 02 55, m.w.N.).
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Im Streitfall ist weder vorgetragen noch
erkennbar, dass die Nichtberücksichtigung des S nach § 32
Abs. 4 Satz 1 EStG gegen das verfassungsrechtliche Gebot der
steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums
verstoßen könnte. Im Übrigen wäre zu beachten,
dass bei einer Nichtberücksichtigung des S eine steuerliche
Entlastung des Klägers im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG
möglich ist (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 694). Es liegt
aber auch insoweit kein Verfassungsverstoß, insbesondere
keiner gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor, als dem
Kindergeldanspruch die sozialrechtliche Funktion einer
Familienförderung zukommt (§ 31 Satz 2 EStG).
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aa) Bei der Überprüfung, ob eine
Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den
begünstigten vom nicht begünstigten Personenkreis im
Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die
zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat,
sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner
hierbei grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten
hat (BVerfG-Beschluss vom 11.1.2005 2 BvR
167/02, BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28, m.w.N.). Dem
Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie der
Gewährung von Kindergeld - auch wenn er bei der Abgrenzung der
Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf - ein
Spielraum für generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28.4.1999 1 BvL
22, 34/95, BVerfGE 100, 59).
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bb) Diesen Maßstäben genügt
die gesetzliche Ausgestaltung der
Berücksichtigungstatbestände.
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(1) Der Gesetzgeber geht in § 32 Abs. 4
Satz 1 EStG davon aus, dass eine kindesbedingte Minderung der
Leistungsfähigkeit der Eltern nur dann besteht, wenn sich das
Kind in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindet. Dem
entspricht der unterhaltsrechtliche Grundsatz, dass ein
volljähriges - nicht in einer bestimmten
Bedürftigkeitslage befindliches - Kind für sich selbst
verantwortlich ist. Es hat seinen Lebensunterhalt
grundsätzlich durch eine eigene Erwerbstätigkeit
(Erwerbsobliegenheit) zu sichern (z.B. BGH-Urteil vom 6.12.1984 IVb
ZR 53/83, BGHZ 93, 123; Palandt/Brudermüller,
Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1602 Rz 5).
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Dabei stellt es eine zulässige
Typisierung dar, dass sich Eltern bei einer bis zu viermonatigen
Übergangszeit weiterhin in einer Unterhaltssituation befinden.
Eine solche Annahme ist mit Blick auf die Kürze der gesetzlich
normierten Übergangszeit nicht sachfremd. Umgekehrt darf der
Gesetzgeber mit Blick auf den unterhaltsrechtlichen Grundsatz der
Selbstverantwortung aber auch annehmen, dass volljährige
gesunde Kinder, die längere Übergangszeiten zu
überbrücken haben, während dieser Zeit eine
Erwerbstätigkeit (ggf. Aushilfstätigkeit) aufnehmen.
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(2) Sollte nach Ablauf der Viermonatsfrist
zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit
gleichwohl noch eine Unterhaltssituation bestehen, handelt es sich
um einen Ausnahmefall (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 78/99,
BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841 = SIS 03 45 51).
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Der Gesetzgeber durfte bei typisierender
Betrachtung davon ausgehen, dass es regelmäßig
möglich ist, innerhalb der Viermonatsfrist eine Stelle zur
Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes anzutreten. Den
Ausnahmefall, in dem dies nicht möglich ist, durfte er
unberücksichtigt lassen. Im Übrigen wird die
beschränkende Wirkung auf die Kindergeldberechtigung dadurch
abgemildert, dass volljährige Kinder während einer
Übergangszeit trotz eines bevorstehenden Pflichtdienstes - bei
Vorliegen weiterer Voraussetzungen - nach § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 EStG oder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
berücksichtigt werden können. Insbesondere würde
eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG nicht zwangsläufig daran scheitern, dass das
Kind wegen des bevorstehenden Pflichtdienstes gehindert wäre,
sich einer Berufsausbildung zu unterziehen (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 7.4.2011 III R 24/08, BFHE 233, 44 = SIS 11 18 26;
BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003,
843 = SIS 03 45 52). Zum einen können auch zeitlich befristete
Praktika oder andere Ausbildungsmaßnahmen außerhalb
einer Ausbildungsordnung unter den Begriff der Berufsausbildung
fallen (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.1999 VI R 143/98, BFHE 189, 107,
BStBl II 1999, 710 = SIS 99 18 10). Zum anderen könnten sich
volljährige Kinder für den Fall der Zusage eines
Ausbildungsplatzes noch anders entscheiden und sich von der
zunächst beabsichtigten Ableistung des Pflichtdienstes
zurückstellen lassen (§ 12 Abs. 4 Nr. 3 des
Wehrpflichtgesetzes; § 11 Abs. 4 Nr. 3 des
Zivildienstgesetzes).
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Mit Blick auf den gesetzgeberischen
Gestaltungsspielraum für typisierende und pauschalierende
Regelungen bestehen auch dann keine verfassungsrechtlichen
Bedenken, wenn das Überschreiten der Übergangszeit von
vier Monaten für den Kindergeldberechtigten und das Kind nicht
absehbar ist. Außerdem ist es verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber - will man das Restrisiko einer
Nichtberücksichtigung wegen Überschreitens der
Viermonatsfrist vermeiden - von dem Kind mit Beendigung des
Ausbildungsabschnitts ein aktives Verhalten zur Herbeiführung
eines Berücksichtigungstatbestandes nach § 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 1 oder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
fordert.
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2. Zwar hätte das FG die Klage für
den Zeitraum ab Februar 2006 bereits mangels Klagebefugnis (§
40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abweisen müssen. Das
angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht
aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (vgl. BFH-Urteil vom
30.3.2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819 = SIS 11 20 06, m.w.N.).
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a) Es kann dahinstehen, ob der Kläger die
Kindergeldansprüche für den Zeitraum ab Februar 2006 von
Anfang an mit seiner Klage verfolgte oder diese erst
nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 67
FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen
versuchte.
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Das FG durfte zwar - ohne Verstoß gegen
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO - den Vortrag des anwaltlich
vertretenen Klägers, wonach die Tätigkeit des S bei der
Bundeswehr eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a EStG darstelle, dahingehend verstehen (§§
133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches analog), dass auch
Kindergeld für die Monate ab Februar 2006 begehrt wird.
Zulässig wäre dieses Klagebegehren aber nur dann, wenn
hierfür die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen
vorlägen (s. dazu Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 FGO Rz 44; Gräber/von
Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.).
Danach müsste der Kläger bei der im Streitfall
vorliegenden Verpflichtungsklage in der Form der sog. Vornahmeklage
nach § 40 Abs. 2 FGO dargetan haben, durch die Ablehnung des
Kindergeldanspruchs für den eben genannten Zeitraum in seinen
Rechten verletzt zu sein.
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b) Hieran fehlt es aber bereits deshalb, weil
der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 29.10.2005 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 12.1.2006 überhaupt keine
das Kindergeld ab Februar 2006 ablehnende Regelung enthalten.
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Dies ergibt sich daraus, dass die
Familienkasse im Falle eines zulässigen, in der Sache aber
unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder
Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des
Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung treffen kann (vgl. Senatsurteile vom
4.8.2011 III R 71/10, BFH/NV 2012, 298 = SIS 11 40 01, zur
Veröffentlichung bestimmt; vom 9.6.2011 III R 54/09, BFH/NV
2011, 1858 = SIS 11 33 08). Dieser zeitliche Regelungsumfang des
Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheides wird durch die Klageerhebung
nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren
keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die
von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 GG)
ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das
Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu
überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der
Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Danach fehlt es
bereits an der Klagebefugnis des Klägers.
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c) Etwas anderes lässt sich auch nicht
aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.
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Die vom Bundessozialgericht (BSG) für das
sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung,
wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§
54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes - SGG - ) bzw. Anfechtungs-
und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen
Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen
abgelehnt wird, auch über die nach der
Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden
ist (vgl. BSG-Urteil vom 11.12.2007 B 8/9b SO 12/06 R, SozR 4-3500
§ 21 Nr. 1), ist auf das finanzgerichtliche Verfahren in
Kindergeldsachen nicht übertragbar. Das BSG ging bei dieser
Entscheidung davon aus, dass der im sozialgerichtlichen Verfahren
angegriffene Bescheid die Leistung ohne zeitliche Begrenzung
abgelehnt hat. Demgegenüber trifft ein Aufhebungs- oder
Ablehnungsbescheid im Kindergeldrecht - auch wenn er keine
ausdrückliche zeitliche Begrenzung enthält -
längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zum Monat
der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung.
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In dem finanzgerichtlichen Verfahren kann der
Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen
Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer
Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den
Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der
Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (s. BSG-Urteil
vom 28.4.1960 8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht,
eine Klage oder Klageänderung (§ 67 FGO) ohne das
Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig
anzusehen (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.1.1986 5
C 36/84, Bayerische Verwaltungsblätter - BayVBl - 1985, 406;
vom 30.4.1992 5 C 1/88, BayVBl 1992, 760).
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d) Soweit die Senatsentscheidungen vom
2.6.2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184 = SIS 05 41 69) sowie vom 30.6.2005 III R 80/03 (BFH/NV 2006, 262 = SIS 06 07 54) dahingehend verstanden werden könnten, dass die FG bei
Klagen gegen Kindergeld-Ablehnungsbescheide die
Anspruchsberechtigung bis zu dem Monat der finanzgerichtlichen
Entscheidung zu prüfen haben, hält der Senat aufgrund der
vorstehenden Erwägungen hieran nicht mehr fest.
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3. Der geltend gemachte Verfahrensmangel,
wonach das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76
Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, liegt schon deshalb nicht
vor, weil es der rechtskundig vertretene Kläger in der
mündlichen Verhandlung unterlassen hat, das Übergehen der
von ihm schriftsätzlich beantragten Zeugenvernehmungen zu
rügen (vgl. Sitzungsprotoll vom 17.11.2006). Damit hat der
Kläger sein Rügerecht verloren (z.B. Senatsbeschluss vom
31.7.1997 III B 74/95, BFH/NV 1998, 970).
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4. Soweit das Kindergeld für den Zeitraum
ab Februar 2006 betroffen ist, weist der Senat darauf hin, dass
bezüglich dieser Kindergeldansprüche noch keine
Festsetzungsverjährung (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs.
4, §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung - AO - ) eingetreten
ist.
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Es greift eine Ablaufhemmung nach § 171
Abs. 3 AO ein. Grundsätzlich wäre zwar mit Ablauf des
Jahres 2010 für die Kindergeldansprüche des Jahres 2006
die Festsetzungsfrist abgelaufen (zu deren Berechnung vgl.
Senatsurteil vom 18.5.2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008,
371 = SIS 06 41 14). Zur Wahrung der Rechte des
Kindergeldberechtigten ist aber in einem Fall, in dem der
Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck bringt,
auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen,
ausnahmsweise davon auszugehen, dass ein noch nicht beschiedener -
außerhalb des Klageverfahrens liegender - Antrag auf
Kindergeld vorliegt.
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