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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), stammt aus dem Kosovo und war zunächst
jugoslawischer und später serbischer Staatsbürger. Er
studierte seit 1999 an der Universität H Chemie und war
aufgrund des Studiums im Inland aufenthaltsberechtigt.
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Neben seinem Studium war er ab August 2000
aufgrund einer mehr als geringfügigen Beschäftigung von
ca. 20 Wochenstunden als Krankenpfleger renten-, nicht aber auch
arbeitslosenversicherungspflichtig tätig. Die
Versicherungsfreiheit bei der Arbeitslosenversicherung beruhte
gemäß § 27 Abs. 4 Nr. 2 des Dritten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB III) auf dem Studium des
Klägers.
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Für seinen im März 2000 im Inland
geborenen und lebenden Sohn stellte der Kläger am 2.12.2003
für den Zeitraum ab August 2000 Antrag auf Kindergeld, den die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid
vom 19.12.2003 ablehnte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 16.3.2004
zurück. Hiergegen erhob der Kläger Klage zum
Finanzgericht (FG). Während des FG-Verfahrens beantragte der
Kläger am 8.11.2007 Kindergeld erneut für seinen Sohn und
darüber hinaus für seine im Juni 2007 geborene Tochter.
Durch Bescheid vom 7.3.2008, zu dem die Familienkasse
ausdrücklich mitteilte, dass dieser gemäß § 68
der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens
geworden sei, gewährte die Familienkasse Kindergeld für
den Zeitraum ab August 2007, da der Kläger ab diesem Monat
aufgrund eines neu abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine
arbeitslosenversicherungspflichtige Tätigkeit ausgeübt
habe.
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Mit seinem in EFG (EFG) 2010, 1227
veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt. Der
Kläger sei für den Zeitraum August 2000 bis Juli 2007
kindergeldberechtigt. Zwar erstrecke sich die Bindungswirkung eines
bestandskräftigen Bescheides, mit dem eine
Kindergeldfestsetzung abgelehnt werde, nur auf den Zeitraum bis zum
Ende des Monats seiner Bekanntgabe. Aufgrund der im Streitfall
erhobenen Klage fehle es jedoch an einem bestandskräftigen
Bescheid. Die Sache sei für den gesamten Zeitraum spruchreif.
Offenbleiben könne, ob der Kläger nach § 62 Abs. 1
und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kindergeldberechtigt sei,
da sich ein Anspruch auf Kindergeld jedenfalls aus dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen
Föderativen Republik Jugoslawien über Soziale Sicherheit
vom 12.10.1968 (BGBl II 1969, 1438) in der Fassung des
Änderungsabkommens vom 30.9.1974 - SozSichAbk YUG - (BGBl II
1975, 390) ergebe.
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Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit
der Revision, mit der sie die Verletzung von § 44 Abs. 1 FGO
und Art. 28 Abs. 1 SozSichAbk YUG geltend macht. Das FG habe
über Sachverhalte entschieden, die bei Erlass der
Einspruchsentscheidung noch nicht verwirklicht gewesen seien.
Für den Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung liege
keine Entscheidung der Familienkasse zur Anspruchsberechtigung des
Klägers vor; es fehle insoweit auch an einem
außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Darüber
hinaus setze die Arbeitnehmereigenschaft nach dem SozSichAbk YUG
eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung
voraus. Es komme auf eine vollumfängliche Integration in das
deutsche Sozialversicherungssystem an. Erforderlich sei, dass
für den Fall der Arbeitslosigkeit Anspruch auf
Arbeitslosengeld bestehe, was auf den Kläger nicht
zutreffe.
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Die Familienkasse beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Wie sich aus einem Bescheid vom 7.3.2008
ergebe, in dem die Familienkasse darauf hingewiesen habe, dass das
Kindergeld rückwirkend erst ab August 2007 festgesetzt werden
könne, habe die Familienkasse den Kindergeldantrag zumindest
konkludent für den Zeitraum bis einschließlich Juli 2007
abgelehnt. Auch im Übrigen sei das Urteil des FG
zutreffend.
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II. Die Revision der Familienkasse ist nur
teilweise begründet. Im Hinblick auf den Streitzeitraum April
2004 bis Juli 2007 ist die Klage mangels Vorverfahrens
unzulässig. Das Urteil des FG war insoweit aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO), damit es der Familienkasse Gelegenheit gibt, die noch
fehlende Einspruchsentscheidung zu erlassen. Im Übrigen hat
das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger nach
dem SozSichAbk YUG kindergeldberechtigt ist.
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1. Die Klage ist hinsichtlich des
Streitzeitraums April 2004 bis Juli 2007 unzulässig und war
insoweit an das FG zurückzuverweisen.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) beschränkt sich der „zeitliche
Regelungsumfang“ eines einen Kindergeldanspruch
betreffenden Ablehnungsbescheides auch für den Fall eines
zunächst außergerichtlichen und dann gerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahrens auf das Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung, ohne dass eine nachfolgende Klageerhebung
hieran etwas ändert (BFH-Urteil vom 22.12.2011 III R 41/07,
BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03).
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b) Im Streitfall hat die Familienkasse die
Einspruchsentscheidung am 16.3.2004 erlassen. Zwar besteht die
Besonderheit, dass die Familienkasse auf einen weiteren,
während des Klageverfahrens gestellten Kindergeldantrag des
Klägers einen Änderungsbescheid erlassen hat, zu dem die
Familienkasse mitteilte, dass er gemäß § 68 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, und mit dem die
Familienkasse den Kläger erst ab August 2007, nicht aber auch
für den vorherigen Zeitraum als kindergeldberechtigt
ansah.
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Die Annahme der Familienkasse, dass ein
Kindergeldbescheid, der auf einen während des Klageverfahrens
gestellten Antrag auf Kindergeld für einen Zeitraum nach
Ergehen der Einspruchsentscheidung ergeht, gemäß §
68 FGO zum Verfahrensgegenstand wird, ist aber mit dem BFH-Urteil
in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03 nicht
vereinbar. Denn hat die einer Einspruchsentscheidung nachfolgende
Klageerhebung keinen Einfluss auf den zeitlichen Regelungsumfang
des angefochtenen Bescheides, liegt ein Änderungsbescheid, der
nach § 68 FGO Verfahrensgegenstand werden kann, nur vor, wenn
er sich auf Zeiträume bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe
der Einspruchsentscheidung bezieht. Dass im BFH-Urteil in BFHE 236,
144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03 nicht über den - hier
vorliegenden - Fall eines im FG-Verfahren zusätzlich
ergangenen Ablehnungsbescheides zu entscheiden war, steht dem nicht
entgegen. Auf die vom FG für maßgeblich angesehene
Spruchreife kommt es daher nicht an.
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c) Das FG hätte daher über die Klage
für den Zeitraum April 2004 bis Juli 2007 nicht in der Sache
entscheiden dürfen, sondern hätte vielmehr zunächst
der Familienkasse Gelegenheit geben müssen, auch für
diesen Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen.
Versäumt das FG dies und erlässt es stattdessen eine
Sachentscheidung, so ist sein Urteil wegen Verletzung des § 44
Abs. 1 FGO aufzuheben (BFH-Urteile vom 24.4.2007 I R 33/06, BFH/NV
2007, 2236 = SIS 08 00 69; vom 21.7.1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988,
213 = SIS 88 06 50). Die Sache ist an das FG
zurückzuverweisen, damit dieses auf die Erfüllung der
Voraussetzungen für eine Sachentscheidung hinwirken kann.
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2. Hinsichtlich des Streitzeitraums April 2000
bis März 2004 ist die Revision unbegründet.
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Im Streitfall lagen nach den für den
Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die
Voraussetzungen für eine Kindergeldberechtigung des
Klägers gemäß § 62 Abs. 1 EStG vor. Wie das FG
weiter zu Recht entschieden hat, kommt es im Streitfall im Hinblick
auf das vorrangig anzuwendende SozSichAbk YUG nicht darauf an, ob
der nach § 62 Abs. 1 EStG bestehende Kindergeldanspruch durch
§ 62 Abs. 2 EStG zu Lasten - nicht
freizügigkeitsberechtigter - Ausländer eingeschränkt
wird und ob diese Einschränkung verfassungsgemäß
ist.
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a) Im Streitfall ist das SozSichAbk YUG
zugunsten des Klägers anwendbar.
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aa) Das SozSichAbk YUG ist auch nach dem
Zerfall Jugoslawiens weiter anzuwenden (vgl. zur Parallelfrage der
Weitergeltung des Doppelbesteuerungsabkommens Jugoslawiens
BFH-Urteil vom 20.8.2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26 = SIS 08 43 69). Ebenso hat auch das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom
12.4.2000 B 14 KG 3/99 R (BSGE 86, 115) die Fortgeltung des
SozSichAbk YUG bejaht. Im Hinblick hierauf schließt sich der
Senat den Zweifeln an der Fortgeltung des SozSichAbk YUG, die das
BSG später geäußert (BSG-Beschluss vom 23.5.2006 B
13 RJ 17/05 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2007, 227), aber aus
prozessrechtlichen Gründen nicht aufrechterhalten hat (vgl.
Beschluss des Bundes-verfassungsgerichts - BVerfG - vom 25.8.2008 2
BvM 3/06, BVerfGE 121, 388), nicht an.
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bb) Der Kläger ist nach dem SozSichAbk
YUG anspruchsberechtigt. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk
YUG stehen bei der Anwendung der Rechtsvorschriften eines
Vertragsstaats (hier: Deutschland) die Staatsangehörigen des
anderen Vertragsstaats den Staatsangehörigen des zuerst
genannten Vertragsstaats gleich. Danach ist der Kläger, der im
maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung serbischer
Staatsangehöriger war, wie ein deutscher
Staatsangehöriger zu behandeln.
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Im Hinblick auf die sich hieraus ergebende
Gleichstellung mit deutschen Staatsangehörigen steht der
Anspruchsberechtigung des Klägers der in § 62 Abs. 2 EStG
vorgesehene Anspruchsausschluss für Ausländer nicht
entgegen.
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b) Im Bereich des Kindergeldrechts bezieht
sich die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk YUG vorgesehene
Gleichbehandlung gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. b
SozSichAbk YUG nur auf das „Kindergeld für
Arbeitnehmer“. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift
liegen im Streitfall vor, wie das FG im Ergebnis zu Recht
entschieden hat.
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aa) Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG
erfasst auch Ansprüche auf Kindergeld für Kinder mit
Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland.
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(1) Wie das BSG mit Urteil in BSGE 86, 115
entschieden hat, kam es beim Inkrafttreten des SozSichAbk YUG auf
die Arbeitnehmereigenschaft des Kindergeldberechtigten nur bei
Ansprüchen auf Kindergeld für Kinder an, die sich im
anderen Vertragsstaat (Jugoslawien) aufhielten. Dies beruhte
darauf, dass ausländerdiskriminierende Vorschriften im
deutschen Kindergeldrecht erst seit 1990 bestehen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 6.7.2004 1 BvL 4/97, BVerfGE 111, 160 = SIS 05 07 29, unter A.) und damit weder bei Abschluss des SozSichAbk YUG
1968 noch bei dessen Änderung im Jahre 1974 vorlagen. Nur bei
einem Kindergeldanspruch für Kinder mit Aufenthaltsort in
Jugoslawien ergab sich daher ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund
des SozSichAbk YUG, wobei dessen Art. 28 Abs. 1 voraussetzte, dass
die „Person“ (der Anspruchsberechtigte) in
Deutschland beschäftigt war. Das Änderungs-Abk 1974
verbesserte diese Position insoweit, als der enge
Arbeitnehmerbegriff gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2
SozSichAbk YUG dadurch erweitert wurde, dass Bezieher von
Krankengeld und Arbeitslosengeld einbezogen wurden (BSG-Urteil in
BSGE 86, 115).
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(2) Aufgrund der seit 1990 bestehenden
Beschränkungen für den Kindergeldbezug von
Ausländern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 111, 160 = SIS 05 07 29, unter A.) kann Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG auch
für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im
Inland einen Kindergeldanspruch begründen. Dass der sich aus
Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk YUG ergebende
Gleichbehandlungsanspruch erst aufgrund einer späteren
Änderung des inländischen Rechts Bedeutung erlangt hat,
steht dem nicht entgegen. Es bestehen keine Anhaltspunkte
dafür, dass dieser Gleichbehandlungsanspruch nur im Hinblick
auf die bei Abschluss des Abkommens bestehende Rechtslage von
Bedeutung ist. Andernfalls käme es im Hinblick auf die
späteren Einschränkungen der Kindergeldberechtigung von
Ausländern zu einem Wertungswiderspruch, da das SozSichAbk YUG
bei jugoslawischen Arbeitnehmern, die im Inland tätig sind,
einen Kindergeldanspruch nur für Kinder in Jugoslawien, nicht
aber auch für Kinder im Inland begründen würde.
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bb) Der Kläger erfüllt die
Voraussetzungen des Arbeitnehmerbegriffs i.S. von Art. 2 Abs. 1
Buchst. b SozSichAbk YUG.
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(1) Nach dem BSG-Urteil in BSGE 86, 115 liegt
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG ein enger
Arbeitnehmerbegriff zugrunde, der darauf beruht, dass - anders als
nach deutschem materiellen Kindergeldrecht - nach jugoslawischem
Recht nur Arbeitnehmer Anspruch auf Kindergeld hatten. Das BSG ist
insoweit davon ausgegangen, dass die gegenseitig eingegangenen
Verpflichtungen nur durch eine Beschränkung des sachlichen
Geltungsbereiches auf das „Kindergeld für
Arbeitnehmer“ (auch für Deutschland) im
Gleichgewicht gehalten werden können.
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Folge dieses engen Arbeitnehmerbegriffs ist
z.B., dass ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis, das zu einer
Versicherungsfreiheit bei Kranken- und Arbeitslosen- und
Rentenversicherung führt, keine Arbeitnehmereigenschaft i.S.
von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG begründet
(BFH-Urteil vom 21.2.2008 III R 79/03, BFHE 220, 439, BStBl II
2009, 916 = SIS 08 20 28).
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(2) Aus der engen Auslegung des
Arbeitnehmerbegriffs folgt aber nicht, dass die
Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk
YUG stets eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der
Sozialversicherung voraussetzt.
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Besteht in einem Sozialversicherungszweig
für einen Arbeitnehmer eine Versicherungsfreiheit aufgrund
einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, ist vielmehr
unter Berücksichtigung der mit der Ausnahmeregelung verfolgten
Ziele zu entscheiden, ob die erforderliche Arbeitnehmereigenschaft
im Sinne des SozSichAbk YUG vorliegt.
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Dabei ist im Streitfall zu
berücksichtigen, dass die Versicherungsfreiheit nach § 27
Abs. 4 SGB III (Arbeitsförderung) auf einem sog.
„Werkstudentenprivileg“ beruht (vgl. z.B.
BSG-Urteil vom 11.11.2003 B 12 KR 24/03 R, SozR 4-2500 § 6 Nr.
3, unter 1.). Gesetzliches Leitbild des Werkstudentenprivilegs sind
Studierende, die neben ihrem Studium eine entgeltliche
Beschäftigung ausüben, um sich durch Arbeit die zur
Durchführung des Studiums und zur Bestreitung ihres
Lebensunterhalts erforderlichen Mittel zu verdienen (BSG-Urteil in
SozR 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Eine
sozialversicherungsrechtliche Begünstigung, die es Studenten
erleichtern soll, als Arbeitnehmer Mittel zur Bestreitung ihres
Lebensunterhalts zu verdienen, rechtfertigt es nicht, eine
abkommensrechtliche Kindergeldberechtigung „für
Arbeitnehmer“ einzuschränken.
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Im Hinblick auf diese Besonderheit der
Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SGB III besteht kein
Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung, die für geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse im Hinblick auf den geringen
Umfang der dabei ausgeübten Tätigkeit, der als
Anknüpfungspunkt für die Versicherungsfreiheit dient, das
Vorliegen einer Arbeitnehmereigenschaft nach Art. 2 Abs. 1 Buchst.
b SozSichAbk YUG verneint (BFH-Urteil in BFHE 220, 439, BStBl II
2009, 916 = SIS 08 20 28).
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3. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
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