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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) Leistungsempfängerin
der in der Sammelaufstellung vom 28.2.2003 aufgeführten
Leistungen der X-GmbH, der Beigeladenen, ist und deshalb Anspruch
auf Ausstellung einer Rechnung der Beigeladenen i.S. des § 14
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr geltenden
Fassung hat.
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Die Klägerin betreibt eine
Kfz-Werkstatt. Von ihren Kunden wurde sie beauftragt, deren
Fahrzeuge u.a. zur gesetzlichen Hauptuntersuchung gemäß
§ 29 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO)
vorzuführen. Dabei hatte sie die Wahl, die Fahrzeuge entweder
bei den Prüfstellen der Überwachungsorganisationen
vorzufahren oder die Hauptuntersuchung nach einer entsprechenden
Terminabsprache mit der Beigeladenen in ihrer Werkstatt von einem
Prüfingenieur der Beigeladenen durchführen zu
lassen.
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Mit Schreiben vom 11.3.2003 forderte die
Klägerin die Beigeladene auf, ihr für die
streitgegenständlichen Leistungen eine Rechnung i.S. des
§ 14 UStG mit ausgewiesener Umsatzsteuer auszustellen. Dies
lehnte die Beigeladene mit Schreiben vom 17.3.2003 ab, weil die
Finanzverwaltung seit dem 1.1.2003 - unter Abkehr von der
bisherigen Verwaltungsauffassung, nach der je nach den
Umständen des Einzelfalls entweder die Werkstatt oder der
Fahrzeughalter Leistungsempfänger sein konnte - annehme, dass
es nur eine Leistungsbeziehung zwischen dem TÜV und dem
jeweiligen Fahrzeughalter geben könne. Zur Begründung
verwies sie auf ein Schreiben des Bayerischen Staatsministers der
Finanzen vom 20.10.2002 an den Präsidenten des Deutschen
Kfz-Gewerbes Bayern e.V. und auf eine Verfügung der
Oberfinanzdirektion (OFD) München (nunmehr Bayerisches
Landesamt für Steuern) vom 9.1.2003 (Az. S-7200-199 St 432) =
SIS 03 11 55.
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Die Klägerin erhob Feststellungsklage
gegen den Beklagten und Revisionsbeklagten, das für die
Umsatzsteuerveranlagung der Beigeladenen zuständige Finanzamt
(FA), mit dem Antrag, festzustellen, dass sie die
Leistungsempfängerin für die von ihr im Kundenauftrag
veranlassten Hauptuntersuchungen gemäß § 29 StVZO
entsprechend der „Sammelauflistung vom 28.2.2003“ der
Beigeladenen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sei. Der
Hauptuntersuchung in ihrer Werkstatt liege ausschließlich ein
schuldrechtliches Vertragsverhältnis zwischen ihr und der
Beigeladenen zu Grunde.
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Die Beigeladene erklärte mit Schreiben
vom 1.11.2006, sie habe seit vielen Jahren in dem von der
Klägerin bereitgestellten Prüfstützpunkt
Hauptuntersuchungen gemäß § 29 StVZO
durchgeführt und bis Ende 2002 der Klägerin unter Ausweis
der Umsatzsteuer Rechnungen über die Prüfgebühren
erstellt. Aus ihrer Sicht seien nicht die Fahrzeughalter die
Empfänger der Untersuchungsleistungen gewesen, sondern die
Klägerin, die die jeweiligen Prüfaufträge erteilt
habe. § 29 StVZO sei nicht geeignet, eine
ausschließliche Leistungsbeziehung zwischen der
Prüforganisation und dem Fahrzeughalter zu begründen. Die
Identität des Halters sei ihr auch nicht mit letzter
Sicherheit bekannt, was aber ohne Bedeutung sei, da sich die
Untersuchung ausschließlich auf das Fahrzeug und nicht auf
den Halter beziehe. Noch mit Schreiben vom 27.7.2001 habe der
Bayerische Staatsminister der Finanzen die Unbedenklichkeit des
zweistufigen Abrechnungsverfahrens bestätigt. Erstmals im
September 2002 sei dann auf die geänderte Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung des Bundes und der Länder hingewiesen worden.
Sie würde es aber vorziehen, zu dem früheren Verfahren
zurückzukehren.
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Das Finanzgericht (FG) bejahte die
Zulässigkeit der Feststellungsklage, wies sie aber als in der
Sache unbegründet ab. Die Entscheidung ist veröffentlicht
in EFG 2007, 1115 = SIS 07 12 42.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Entgegen ihrem und der
Beigeladenen Vorbringen habe das FG schlicht unterstellt, sie sei
gegenüber der Beigeladenen nicht im eigenen Namen, sondern im
Namen der Fahrzeughalter aufgetreten. Für diese Unterstellung
bestehe weder nach dem Akteninhalt noch aufgrund rechtlicher Normen
oder allgemeiner Rechtsgrundsätze eine Grundlage. Hilfsweise
macht sie geltend, das Urteil beruhe auf einer Versagung
rechtlichen Gehörs.
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Die Feststellungsklage sei auch
zulässig. Sie sei der richtige Weg, um möglichst schnell
Klarheit zu erhalten. Das für sie, die Klägerin,
zuständige FA könne ohne Vorlage einer Rechnung mit der
Frage des Vorsteuerabzugs nicht befasst werden. Die
streitgegenständliche Frage, wer Leistungsempfänger i.S.
des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG einer Leistung eines Unternehmers
sei, sei Ausfluss eines abgabenrechtlichen
Rechtsverhältnisses, denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG sei eine entsprechende Rechnung i.S. des § 14 UStG
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug.
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Von den Zivilgerichten könne die
Beigeladene nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom
2.11.2001 V ZR 224/00 (BFH/NV Beilage 2002, 115 = SIS 02 04 32)
nicht verpflichtet werden, eine Rechnung an die Klägerin als
Leistungsempfängerin auszustellen, da eine zweifelhafte
Steuerrechtslage hinsichtlich der Bestimmung des
Leistungsempfängers bestehe.
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Nach dem BGH-Urteil vom 24.2.1988 VIII ZR
64/87 (BGHZ 103, 284 = SIS 88 08 19) hätte eine
zivilrechtliche Entscheidung zu einer steuerrechtlichen Vorfrage
schließlich keine Rechtskraftwirkung gegenüber den
Finanzbehörden. Eine Verpflichtung der Beigeladenen zur
Rechnungsstellung hätte daher zur Folge, dass die Beigeladene
zusätzlich Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 2003 bzw.
§ 14c UStG 2010 hinsichtlich der weiteren Rechnung schulde und
damit bleibend doppelt belastet werde. Der Streitfall sei daher mit
der Rechtslage im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.7.1997 V
R 94/96 (BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707 = SIS 97 20 42)
vergleichbar.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, dass sie
Leistungsempfängerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG der in der Sammelauflistung der Beigeladenen vom 28.2.2003
aufgeführten Hauptuntersuchungen i.S. des § 29 StVZO
ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene werde als beliehener
Unternehmer hoheitlich tätig. Ein Leistungsaustausch
könne daher nur zwischen dem gemäß § 29 StVZO
gesetzlich zur Hauptuntersuchung verpflichteten Fahrzeughalter und
der für die Durchführung der Hauptuntersuchung
vorgesehenen Prüforganisation zustande kommen. Eine gleichwohl
von der Beigeladenen an die Klägerin ausgestellte Rechnung mit
gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer führe zur Entstehung
eines Steueranspruchs nach § 14 Abs. 3 UStG 2003. Auch wenn
die Klägerin nach § 4 der Gebührenordnung für
Maßnahmen im Straßenverkehr als Kostenschuldnerin in
Betracht komme, richte sich ihre Tätigkeit
ausschließlich und erkennbar an den Halter.
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Die Beigeladene schließt sich der
Revisionsbegründung der Klägerin an. Sie stellt keinen
Antrag.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Sie wird mit der Maßgabe
zurückgewiesen, dass die Klage unzulässig ist (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Zwar
hätte es die Klage als unzulässig abweisen müssen.
Das angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht
aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 20.4.1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927 = SIS 88 21 48; vom 3.9.2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 =
SIS 09 34 03).
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1. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage
die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines
Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).
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Rechtsverhältnis i.S. des § 41 Abs.
1 FGO ist jede aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, durch
Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder
zwischen Personen und Sachen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.7.2003
VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828 = SIS 03 42 97,
unter 2.b, m.w.N.).
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Es muss sich um ein eigenes abgabenrechtliches
Verhältnis des Klägers zum FA handeln, da nur
hierfür der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 33
FGO); ein Feststellungsbegehren, das allein die privatrechtlichen
Beziehungen eines Klägers zu seinen Vertragspartnern und/oder
ausschließlich deren abgabenrechtliche Verhältnisse
betrifft, ist unzulässig (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.5.1988
X R 42/81, BFH/NV 1989, 54; vom 11.4.1991 V R 86/85, BFHE 164, 219,
BStBl II 1991, 729 = SIS 91 16 90).
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Für die Zulässigkeit der
Feststellungsklage ist grundsätzlich erforderlich, dass der
Kläger ein Interesse an baldiger Feststellung gerade
gegenüber dem Beklagten hat (BFH-Urteile vom 7.6.1972 I R
172/70, BFHE 106, 414; vom 23.11.1993 VII R 56/93, BFHE 173, 201,
BStBl II 1994, 356 = SIS 94 16 81).
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2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht erfüllt.
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a) Die Klägerin will mit ihrem
Feststellungsbegehren geklärt wissen, ob entgegen der
Rechtsauffassung der Finanzbehörden bei den von einer
Werkstatt in Auftrag gegebenen Hauptuntersuchungen nach § 29
StVZO die Werkstatt und nicht deren Kunde der
Leistungsempfänger ist. Sie will letztlich erreichen, dass die
Beigeladene ihre Rechnungen über die Hauptuntersuchungen
wieder an sie adressiert, damit sie, die Klägerin, daraus den
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
geltend machen kann. Die Entscheidung über die Berechtigung
zum Vorsteuerabzug ist aber von dem FA zu treffen, das für die
Steuerfestsetzungen gegenüber der Klägerin zuständig
ist und das am vorliegenden Verfahren nicht beteiligt ist.
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b) Allerdings hat der BFH in seinem Urteil in
BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707 = SIS 97 20 42 ausnahmsweise zur
Gewährung effektiven Rechtsschutzes eine Feststellungsklage
gegen dasjenige FA für zulässig erachtet, das für
die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der
Geschäftspartnerin der dortigen Klägerin zuständig
war. Auch im Streitfall ist das beklagte FA nicht für die
Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin zuständig.
Es ist vielmehr das für die Beigeladene, also die
Geschäftspartnerin der Klägerin, zuständige FA.
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Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 183, 288,
BStBl II 1997, 707 = SIS 97 20 42 unter Hinweis auf die damalige
Rechtsprechung des BGH ausgeführt, dass grundsätzlich
für die gerichtliche Durchsetzung des Anspruchs auf
Rechnungserteilung mit Steuerausweis der Rechtsweg zu den
ordentlichen Gerichten gegeben sei. Er hat das
Feststellungsbegehren aber ausnahmsweise deshalb für
zulässig erachtet, weil eine steuerrechtliche Vorfrage,
nämlich die Frage der Umsatzsteuerbarkeit und
Umsatzsteuerpflicht eines Vorgangs, umstritten gewesen sei und dem
Leistenden nicht das Risiko aufgebürdet werden könne,
Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 bzw. Abs. 2 UStG 1993 zu
schulden. Eine eventuelle Klage gegen die Geschäftspartnerin
auf Erteilung einer Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer
wäre an der Rechtsprechung der Zivilgerichte gescheitert,
wonach bei zweifelhafter Steuerrechtslage die Erteilung einer
Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer nur verlangt werden
könne, wenn die zuständige Finanzbehörde den Vorgang
bestandskräftig der Umsatzsteuer unterworfen habe (vgl.
BGH-Urteil in BGHZ 103, 284 = SIS 88 08 19).
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c) In seinem Urteil in BFH/NV Beilage 2002,
115 hat der BGH zwar daran festgehalten, dass die Erteilung einer
Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer in den Fällen, in
denen ernstliche Zweifel daran bestehen, ob eine Leistung der
Umsatzsteuerpflicht unterliegt, nur verlangt werden kann, wenn die
zuständige Finanzbehörde den Vorgang bestandskräftig
der Umsatzsteuer unterworfen hat. Er lässt aber
ausdrücklich offen, ob bei zweifelhafter Steuerrechtslage eine
Verpflichtung zur Rechnungserteilung trotz der bei § 14 Abs. 2
UStG - nunmehr § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG - gesetzlich
uneingeschränkt vorgesehenen und für die Fälle des
§ 14 Abs. 3 UStG inzwischen durch die Rechtsprechung
erweiterten - nunmehr ebenso nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG
gesetzlich uneingeschränkt vorgesehenen - Möglichkeiten
zur Korrektur eines unrichtigen Steuerausweises bzw. der hiermit
verbundenen Folgen nach wie vor unzumutbar ist (vgl. BGH-Urteil in
BFH/NV Beilage 2002, 115, unter II.2.b aa). Denn nach Auffassung
des BGH sind die steuerrechtlichen Vorfragen grundsätzlich von
den Zivilgerichten selbständig zu beantworten. Nur wenn eine
endgültige Beurteilung der objektiven Steuerpflicht auf
erhebliche Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art
stößt und damit ernsthaft die Gefahr besteht, dass die
Finanzbehörden die Frage der Steuerpflicht abweichend von der
Einschätzung der Zivilgerichte beurteilen, dürfen sich
diese, um die Sanktionswirkungen des § 14 Abs. 2 und Abs. 3
UStG zu vermeiden, ausnahmsweise mit der Feststellung
begnügen, die Steuerrechtslage sei zumindest ernstlich
zweifelhaft. Lassen sich die steuerrechtlichen Vorfragen aber ohne
Schwierigkeiten klären, dann ist einer Klage auf
Rechnungserteilung entweder stattzugeben oder ihr vollständig
der Erfolg zu versagen (vgl. BGH-Urteil in BFH/NV Beilage 2002,
115, unter II.2.b bb).
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d) Der Streitfall ist mit dem Sachverhalt in
dem BFH-Urteil in BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707 = SIS 97 20 42
nicht vergleichbar.
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aa) Einer eventuellen Klage der Klägerin
gegen die Beigeladene auf Erteilung einer an sie adressierten
Rechnung stünde nicht das Hindernis einer zweifelhaften
steuerrechtlichen Vorfrage entgegen. Denn soweit das hier beklagte
FA im Rahmen seiner Zuständigkeit für die Beigeladene zu
beurteilen hatte, ob deren im Feststellungsantrag aufgeführten
Leistungen der Umsatzsteuerpflicht unterliegen und dies
Auswirkungen auf einen Vorsteuerabzug der Klägerin haben
könnte, besteht weder über die Steuerbarkeit oder die
Steuerpflicht der Leistungen der Beigeladenen noch über die
Höhe des Steuersatzes Streit.
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Deshalb bestünde im Streitfall - anders
als in dem vom V. Senat des BFH in BFHE 183, 288, BStBl II 1997,
707 = SIS 97 20 42 (unter II.2.a aa der Gründe) entschiedenen
Fall - für das FA auch kein Anlass für eine Prüfung,
inwieweit die Beigeladene steuerbare und steuerpflichtige
Umsätze getätigt hat und ob der gegenüber der
Beigeladenen ergangene Umsatzsteuerbescheid zu ändern ist.
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Zudem ist in der Regel die zivilrechtliche
Rechtslage maßgebend dafür, wem gegenüber der
Leistende eine Rechnung über von ihm ausgeführte
steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf
bzw. muss (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218,
BStBl II 2010, 243 = SIS 09 37 59, unter II.2.a).
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Denn Leistungsempfänger ist nach
ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich derjenige, der
aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als
Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom
24.8.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 = SIS 06 47 38, unter II.2.b der Gründe; BFH-Beschluss vom 22.2.2008 XI B
189/07, BFH/NV 2008, 830 = SIS 08 17 87; BFH-Urteil in BFHE 227,
218, BStBl II 2010, 243 = SIS 09 37 59, unter II.2.a, jeweils
m.w.N.). Dies hängt grundsätzlich davon ab, ob der
Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder
berechtigterweise im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung
aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 311, BStBl II 2007,
340 = SIS 06 47 38, unter II.2.b, m.w.N.; in BFHE 227, 218, BStBl
II 2010, 243 = SIS 09 37 59, unter II.2.a aa, m.w.N.).
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bb) Zwar vertritt die Finanzverwaltung nach
der Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 24.6.2010 - S 7100 A
- 228 - St 110 = SIS 10 33 67 ab dem 1.1.2003 die zwischen den
obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder
abgestimmte Auffassung, dass die Überwachungsorganisation als
beliehener Unternehmer gegenüber dem Kraftfahrzeughalter einen
Hoheitsakt erlasse. Daher liege insoweit ein Leistungsaustausch nur
gegenüber dem Kraftfahrzeughalter, nicht jedoch gegenüber
der Werkstatt vor. Soweit der Kraftfahrzeughalter von der
Kraftfahrzeugwerkstatt eine Rechnung erhalten habe, in der
Umsatzsteuer auf die TÜV-Gebühren berechnet und
ausgewiesen wurde, sei in Höhe dieses Betrages der
Vorsteuerabzug zu versagen. Ebenso stehe der Kraftfahrzeugwerkstatt
kein Vorsteuerabzug aus Rechnungen der
Überwachungsorganisation über durchgeführte
Hauptuntersuchungen für Kundenfahrzeuge zu.
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Ob diese Auffassung zutreffend ist, obliegt
aber der Beurteilung desjenigen Gerichts, das über diese
Leistungsbeziehung zu entscheiden hat. Das wird - wie dargelegt -
regelmäßig das Zivilgericht sein. Es kann aber im
Streitfall, in dem es nach dem übereinstimmenden Vorbringen
der Klägerin und der Beigeladenen um eine Leistungsbeziehung
zwischen der Klägerin und einem beliehenen Unternehmer gehen
soll, auch die Verwaltungsgerichtsbarkeit sein, wenn das geltend
gemachte Rechtsverhältnis von Rechtssätzen des
öffentlichen Rechts geprägt sein sollte (vgl.
BGH-Beschluss vom 29.4.2008 VIII ZB 61/07, BGHZ 176, 222, BFH/NV
Beilage 2008, 320; BGH-Urteil vom 22.3.2001 III ZR 394/99, BGHZ
147, 169, Rz 8 ff.).
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