1
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A.
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Die Klägerin, Revisionsklägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihres im April
1988 geborenen Sohnes (S).
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S beendete seine Schulausbildung im Juli
2007. In der Zeit vom 2. Januar bis 30.9.2008 leistete er den
gesetzlichen Zivildienst. Hierfür erhielt er einen Sold in
Höhe von 4.599,72 EUR und ein Entlassungsgeld in Höhe von
690,24 EUR. Spätestens im März 2008 bewarb sich S um
einen Studienplatz. Im Juni 2008 bestand er die hierfür
vorgeschriebene Aufnahmeprüfung. Im Oktober 2008 nahm er sein
Studium auf.
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Die Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die
Kindergeldfestsetzung für S ab August 2007 auf und forderte
gewährtes Kindergeld in Höhe von 616 EUR zurück. Ab
Oktober 2008 bezog die Klägerin wieder Kindergeld. Die
Familienkasse wies den gegen den Aufhebungsbescheid eingelegten
Rechtsbehelf mit Einspruchsentscheidung vom 17.3.2008 als
unbegründet zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage war für
den Monat März 2008 erfolgreich, für den Zeitraum von
August 2007 bis Februar 2008 hingegen erfolglos. Zur
Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen
aus, der Klage sei für den Monat März 2008 stattzugeben,
weil sich S spätestens in diesem Monat um einen Studienplatz
beworben habe. Einer Berücksichtigung des S als
Ausbildungsplatz suchendes Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der für den
Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) stehe nicht
entgegen, dass er sein Studium aus studienorganisatorischen
Gründen erst im Oktober 2008 habe aufnehmen können.
Unerheblich sei auch der Umstand, dass S ab Januar 2008 Zivildienst
geleistet habe. Die Ableistung des Zivildienstes führe nicht
dazu, dass ein an sich erfüllter
Berücksichtigungstatbestand wieder ausgeschlossen werde.
Schließlich liege das von S während seiner Dienstzeit
erhaltene Entgelt unter dem maßgeblichen Jahresgrenzbetrag.
Für den Zeitraum August 2007 bis Februar 2008 scheide hingegen
eine Berücksichtigung des S aus. Insbesondere greife § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht ein, weil die
Übergangszeit zwischen Beendigung der Schulausbildung und
Beginn des Zivildienstes mehr als vier Monate betragen
habe.
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Das FG legte die Kosten des Verfahrens der
Klägerin zu 6/7 und der Familienkasse zu 1/7 auf.
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Gegen das Urteil haben beide Beteiligten
Revision eingelegt.
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Die Klägerin rügt eine
fehlerhafte Anwendung des materiellen Rechts, soweit das FG den S
wegen Überschreitens der Viermonatsfrist in dem Zeitraum von
August 2007 bis Februar 2008 nicht als Kind berücksichtigt
habe. Nicht beeinflussbare Verzögerungen bei der Einberufung
zum Zivildienst dürften sich im Rahmen des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu Lasten des
Kindergeldberechtigten auswirken. Abgesehen davon müsse das
Kind bei einem schuldlosen Überschreiten der Viermonatsfrist
jedenfalls nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
berücksichtigt werden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, den
Aufhebungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung
insoweit aufzuheben, als die Kindergeldfestsetzung für den
Zeitraum von August 2007 bis Februar 2008 aufgehoben wurde.
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Die Familienkasse rügt mit ihrer
Revision eine unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. c EStG durch das FG, soweit es S ab März 2008
als Ausbildungsplatz suchendes Kind berücksichtigt habe.
Hierdurch habe es gegen die gesetzgeberische Wertung
verstoßen, nach der während eines Wehr- oder
Zivildienstes mangels typischer Unterhaltssituation kein Anspruch
auf Kindergeld bestehe. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus
dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.5.2002 VIII R 61/01
(BFHE 199, 210, BStBl II 2002, 807 = SIS 02 85 48), nach dem sich
ein Kind während des Zivildienstes in einer Berufsausbildung
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befinden
könne. Bei dieser Entscheidung sei maßgeblich gewesen,
dass den Eltern wegen der Berufsausbildung des Kindes
tatsächlich ein zusätzlicher Aufwand entstanden sei.
Solche besonderen Umstände seien im Streitfall nicht
gegeben.
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10
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Die Familienkasse beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben,
als es den Aufhebungsbescheid und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung für den Monat März 2008
aufhebt.
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Die Beteiligten beantragen im Übrigen,
die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.
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B.
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Die Revisionen sind unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Klägerin für den
Streitzeitraum (August 2007 bis März 2008) ein
Kindergeldanspruch (nur) für den Monat März 2008
zusteht.
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I. Das FG hat das Klagebegehren der
Klägerin zutreffend dahingehend ausgelegt, dass sie mit ihrer
Klage die Aufhebung des Aufhebungsbescheids für den Zeitraum
von August 2007 bis März 2008 begehrt.
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Nach der Rechtsprechung des Senats kann das
FG den Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem
zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer
Inhaltskontrolle machen, in dem die Familienkasse den
Kindergeldanspruch geregelt hat. Im Falle eines zulässigen, in
der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen
Aufhebungsbescheid ist der Familienkasse längstens eine
Regelung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung möglich.
Würde ein Kläger mit seiner Klage über diesen
Zeitraum hinaus Kindergeld begehren, wäre sie insoweit
unzulässig (Senatsurteil vom 22.12.2011 III R 41/07, BFHE 236,
144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03). Es entspricht daher der
recht verstandenen Interessenlage der Klägerin, dass sie mit
ihrer Klage - zumal sie im finanzgerichtlichen Verfahren nicht
ausdrücklich etwas Abweichendes beantragt hat - die Aufhebung
des Aufhebungsbescheids für den Zeitraum von August 2007 bis
März 2008 erreichen will.
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II. Revision der Klägerin
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Das FG hat S für den Zeitraum von August
2007 bis Februar 2008 zu Recht nicht als Kind gemäß
§ 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4
Satz 1 EStG berücksichtigt.
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1. S kann während des genannten Zeitraums
nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG als
Ausbildungsplatz suchendes Kind berücksichtigt werden.
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Nach dieser Vorschrift wird ein Kind
berücksichtigt, das - wie S im Streitfall - das 18., aber noch
nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es eine
Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder
fortsetzen kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist
hierfür erforderlich, dass ein Ausbildungsplatz fehlt und sich
das Kind ernsthaft um einen solchen bemüht (Senatsurteil vom
26.11.2009 III R 84/07, BFH/NV 2010, 853 = SIS 10 11 81;
Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 32 Rz 31 f.). Nach den
Feststellungen des FG hat sich S spätestens im Monat März
2008 um einen Studienplatz beworben. Diese von der Klägerin
nicht mit einer zulässigen und begründeten
Verfahrensrüge angegriffene Feststellung ist für den
Senat bindend (s. § 118 Abs. 2 FGO). Danach hat sich S zwar
jedenfalls im Monat März 2008, nicht aber zu einem
früheren Zeitpunkt um einen Studienplatz beworben.
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2. Ebenso scheidet eine Berücksichtigung
des S in der Zeit von August 2007 bis Dezember 2007
gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als
ein Kind in einer Übergangszeit aus.
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a) Nach dieser Vorschrift wird ein Kind, das
das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat,
berücksichtigt, wenn es sich in einer Übergangszeit von
höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei
Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und
der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom
Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als
Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach §
14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen
Dienstes i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
liegt.
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Im Streitfall hat S die Übergangszeit von
vier Monaten zwischen Schulabschluss und Beginn des gesetzlichen
Zivildienstes überschritten. Es liegt eine Übergangszeit
- beginnend mit dem Monat August 2007 und endend mit dem Monat
Dezember 2007 - von fünf Monaten vor (zur Berechnung der
Viermonatsfrist s. BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII R 105/01, BFHE
203, 102, BStBl II 2003, 847 = SIS 03 45 48). Nach dem klaren
Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem Überschreiten der
Übergangszeit eine Begünstigung auch nicht für die
ersten vier Monate in Betracht (Senatsurteil in BFHE 236, 144,
BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03, m.w.N.).
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b) Ein Kindergeldanspruch lässt sich
für die fünfmonatige Übergangszeit auch nicht auf
eine analoge Anwendung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b
oder c EStG stützen. Nach gefestigter Rechtsprechung des
Senats ist die gesetzliche Ausgestaltung der Tatbestände in
§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG, wonach ein Kind, das nach Beendigung
der Schulzeit - unabhängig davon, ob absehbar oder nicht -
länger als vier Monate auf den Beginn des Pflichtdienstes
(gesetzlicher Wehr- oder Zivildienst) wartet, während dieser
Übergangszeit nicht berücksichtigt wird, weder
lückenhaft noch verstößt sie gegen das Grundgesetz.
Zur Begründung wird auf die jüngsten Senatsurteile vom
22.12.2011 III R 5/07 (BFHE 236, 137, BStBl 2012, 678 = SIS 12 11 04) und in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03, vom
9.2.2012 III R 68/10 (BFHE 236, 421, BStBl II 2012, 686 = SIS 12 11 05) und vom 24.5.2012 III R 25/09 (BFH/NV 2012, 1437 = SIS 12 21 55) verwiesen, mit welchen die bisherige Rechtsprechung
bestätigt wurde.
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3. Schließlich kann S für die
Monate Januar und Februar 2008 auch nicht nach § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden. Nach dieser
Vorschrift wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25.
Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es für
einen Beruf ausgebildet wird. Durch die Rechtsprechung des BFH ist
bereits geklärt, dass der Zivildienst grundsätzlich keine
Berufsausbildung darstellt (s. dazu BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R
86/02, BFH/NV 2004, 1242 = SIS 04 32 60).
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III. Revision der Familienkasse
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Das FG hat zu Recht für den Monat
März 2008 einen Kindergeldanspruch gemäß § 62
Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr.
2 Buchst. c EStG bejaht.
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1. Die Berücksichtigung eines Kindes
gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG setzt
- wie bereits ausgeführt (s. B.II.1.) - voraus, dass ein
Ausbildungsplatz fehlt und sich das Kind ernsthaft um einen solchen
bemüht (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 853 = SIS 10 11 81).
Dabei ist im Grundsatz jeder Ausbildungswunsch des Kindes zu
berücksichtigen. Ein ernsthaftes Bemühen erfordert aber
zudem, dass der Ausbildungsplatz im Erfolgsfall angetreten werden
kann. Die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
c EStG liegen demnach nicht vor, wenn das Kind - die
Verfügbarkeit des Ausbildungsplatzes unterstellt - diesen
ohnehin nicht antreten könnte, weil es die objektiven
Anforderungen dafür nicht erfüllt oder es aus anderen
Gründen am Antritt gehindert wäre (z.B. BFH-Urteil vom
15.7.2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843 = SIS 03 45 52). Zudem liegt ein ernsthaftes Bemühen in Fällen, in
denen eine Ausbildung - wie z.B. ein Studium - nur zu bestimmten
Zeitpunkten begonnen werden kann, nur dann vor, wenn sich das Kind
für den nächstmöglichen Ausbildungsbeginn bewirbt
(Senatsurteil in BFH/NV 2010, 853 = SIS 10 11 81). Im Übrigen
ist § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht nur dann
erfüllt, wenn das Kind noch keinen Ausbildungsplatz gefunden
hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits
zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder
betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren
Zeitpunkt antreten kann (Senatsurteil vom 17.6.2010 III R 34/09,
BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982 = SIS 10 22 78, m.w.N.). Danach
ist ein Kind, dem der begehrte Studienplatz aufgrund ernsthafter
Bemühungen bereits zur Verfügung steht, auch während
der Wartezeit bis zum Semesterbeginn zu berücksichtigen.
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2. Sind die vorstehend aufgezeigten
Voraussetzungen gegeben, wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass das
Kind daneben den gesetzlichen Zivildienst ableistet.
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a) Der BFH hat zuletzt in seinen
Entscheidungen zur Berücksichtigung von Kindern während
einer Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeführt, dass eine
typische Unterhaltssituation kein ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal der einzelnen
Berücksichtigungstatbestände ist. Ob ein Kind wegen
eigener Einkünfte typischerweise nicht auf
Unterhaltsleistungen der Eltern angewiesen und deshalb nicht als
Kind zu berücksichtigen ist, ist nach der gesetzlichen
Regelung nicht bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen
des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG zu ermitteln, sondern
erst auf einer zweiten Stufe bei der Prüfung nach § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG, ob die Einkünfte und Bezüge des
Kindes den maßgebenden Grenzbetrag überschreiten (z.B.
Senatsurteile in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982 = SIS 10 22 78;
vom 7.4.2011 III R 50/10, BFH/NV 2011, 1329 = SIS 11 23 33).
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b) Dabei ist es nach dem Gesetzeswortlaut und
der Gesetzessystematik unerheblich, aus welchen Gründen bei
den Eltern keine typische Unterhaltssituation gegeben ist. Danach
kann weder eine Vollzeiterwerbstätigkeit noch die Ableistung
eines gesetzlichen Pflichtdienstes den
Berücksichtigungstatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG ausschließen. Abweichendes lässt sich
insbesondere weder aus dem Umstand, dass der Zivildienst nicht in
den Katalog der Berücksichtigungstatbestände (§ 32
Abs. 4 Satz 1 EStG) aufgenommen wurde, noch aus der Vorschrift des
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ableiten, nach der Kinder, die
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder den Zivildienst leisten, u.a.
in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
(Berufsausbildung) über die maßgebliche Altersgrenze
hinaus für einen der Dauer dieser Dienste entsprechenden
Zeitraum berücksichtigt werden (sog.
Verlängerungstatbestand). Zwar beruhen beide Regelungen auf
der typisierenden Annahme des Gesetzgebers, dass Eltern von
Kindern, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder den Zivildienst
leisten, wirtschaftlich nicht belastet sind und deshalb - mangels
typischer Unterhaltssituation - auch keinen Anspruch auf Kindergeld
haben (BFH-Urteil in BFHE 199, 210, BStBl II 2002, 807 = SIS 02 85 48; s. auch Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl 2012, 681).
Hieraus ergibt sich jedoch nicht, dass die Berücksichtigung
eines Kindes für Zeiten des Zivildienstes auch dann
ausgeschlossen ist, wenn es sich - neben dem Zivildienst -
ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht. Auch in diesem
Fall ist - wie beim Zusammentreffen ernsthafter
Ausbildungsplatzbemühungen mit einer
Vollzeiterwerbstätigkeit - die Unterhaltsbedürftigkeit
des Kindes und damit die wirtschaftliche Belastung der Eltern nicht
durch eine einschränkende Auslegung des
Berücksichtigungstatbestandes, sondern - entsprechend der
gesetzlichen Regelungskonzeption - durch die Höhe der
Einkünfte und Bezüge des Kindes typisierend zu bestimmen.
Demnach können Kinder, die den gesetzlichen Zivildienst
ableisten, nicht nur als Kinder in Berufsausbildung (§ 32 Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; so bereits BFH-Urteil in BFHE 199,
210, BStBl II 2002, 807 = SIS 02 85 48), sondern auch als
Ausbildungsplatz suchende Kinder (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG) berücksichtigt werden.
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3. Das FG hat die vorstehend dargestellten
Grundsätze zutreffend auf den Streitfall angewendet.
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S hat sich nach den den Senat bindenden
Feststellungen im Monat März 2008 um die Aufnahme des Studiums
im Oktober 2008 beworben (s. dazu bereits B.II.1.). Mangels
abweichender Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass es sich
hierbei um den nächstmöglichen Studienbeginn gehandelt
hat. Im Übrigen ist S die Aufnahme des Studiums zu diesem
Zeitpunkt auch nicht wegen der Ableistung des Zivildienstes
unmöglich gewesen; sein Zivildienst endete vor dem
Semesterbeginn. Dass sich S während seines Zivildienstes
beworben hat, ist - wie ausgeführt (B.III.2.) -
unschädlich.
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Danach war S für den Monat März 2008
infolge seiner Bewerbung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen.
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4. Schließlich haben die Einkünfte
und Bezüge des S nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG (s. § 118 Abs. 2 FGO) den maßgeblichen anteiligen
Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 ff. EStG) nicht
überschritten.
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IV. Die Entscheidung des FG über die
Verfahrenskosten ist unrichtig und deshalb unabhängig vom
Ausgang des Revisionsverfahrens von dem erkennenden Senat richtig
zu stellen (BFH-Urteil vom 13.9.1989 I R 76/84, juris, m.w.N.).
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35
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Die Kostenverteilung ergibt sich nach dem
Maße des Obsiegens bzw. Unterliegens, somit danach, in
welchem Umfang der Klageantrag erfolgreich ist. Es ist auf den
Unterschied zwischen der begehrten und der erreichten Änderung
des angefochtenen Verwaltungsaktes abzustellen
(Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 136
Rz 1; Schwarz in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 136 FGO Rz
6). Das FG hat die Verfahrenskosten der Klägerin zu 6/7 und
der Familienkasse zu 1/7 auferlegt (§ 136 Abs. 1 FGO). Die
Klägerin hat jedoch mit ihrer Klage Kindergeld für acht
(August 2007 bis März 2008), nicht für sieben Monate
begehrt. Danach hat die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens
die Klägerin zu 7/8 und die Familienkasse zu 1/8 zu
tragen.
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36
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Hinsichtlich der Kosten des
Revisionsverfahrens gilt Folgendes: Legen - wie hier - beide
Beteiligten Revision ein, ist die Kostenentscheidung nach dem
Grundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der
Gesamtkosten (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen (z.B.
Senatsurteil vom 7.11.2000 III R 79/97, BFHE 193, 536, BStBl II
2001, 702 = SIS 01 04 93).
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37
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Danach trägt die Klägerin die Kosten
zu 7/8 und die Familienkasse zu 1/8.
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