Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Bremen vom 30.10.2019 - 1 K 46/18 (5) =
SIS 19 17 97 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der A GmbH. Der A GmbH stand ein Erstattungsanspruch nach dem
Luftverkehrsteuergesetz für die Kalenderjahre 2011 und 2012 in
Höhe von … EUR zu. Gleichzeitig schuldete sie
Luftverkehrsteuern für den Zeitraum 19.12.2012 bis 31.12.2012
in Höhe von … EUR, fällig am 20.01.2013, und
für den Zeitraum 01.01.2013 bis 31.01.2013 in Höhe von
… EUR, fällig am 20.02.2013.
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2
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Am xx.xx.2013 beantragte die A GmbH die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen.
Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom xx.xx.2013 wurde das
vorläufige Insolvenzverfahren angeordnet und der Kläger
zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestimmt.
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3
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Mit Schreiben vom xx.xx.2013 erklärte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt - HZA - ) gegenüber dem
Kläger die Aufrechnung der Forderung auf Entrichtung der
Steuern für die Zeiträume 19.12.2012 bis 31.12.2012 und
01.01.2013 bis 31.01.2013 gegenüber dem Erstattungsanspruch
für die Kalenderjahre 2011 und 2012.
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Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss
des AG vom xx.xx.2013 eröffnet und der Kläger zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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Mit Schreiben vom 19.08.2015 teilte das HZA
dem Kläger mit, dass nach Aufrechnung ein Erstattungsanspruch
in Höhe von … EUR bestehe. Der Kläger ging
hingegen von der Unwirksamkeit der Aufrechnung aus.
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Am 23.12.2016 erhob der Kläger bei dem
Finanzgericht Berlin-Brandenburg Leistungsklage. Dieses verwies den
Rechtsstreit aus Gründen der örtlichen Zuständigkeit
mit Beschluss vom 23.02.2017 an das Finanzgericht Bremen
(FG).
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7
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Das HZA zahlte den aus seiner Sicht
bestehenden Erstattungsanspruch in Höhe von … EUR am
06.03.2017 aus.
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Mit der Eingangsverfügung des FG vom
21.03.2017 wurde der Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 18.09.2014 - 4 K 4021/11 (EFG
2014, 2156 = SIS 14 31 91) auf Zulässigkeitsbedenken und den
Weg der Anfechtungsklage gegen einen Abrechnungsbescheid
hingewiesen.
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9
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Auf klägerischen Antrag hin erteilte
das HZA am 25.09.2017 einen Abrechnungsbescheid, in dem ein
Resterstattungsanspruch/Reststeueranspruch in Höhe von 0 EUR
ausgewiesen wurde. Der Einspruch des Klägers gegen den
Abrechnungsbescheid wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018
zurückgewiesen.
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Mit Schriftsatz vom 23.05.2018 hat der
Kläger beim FG die Erledigung des Rechtsstreits in Höhe
des vom HZA erstatteten Betrages erklärt. Die
Erledigungserklärung ist dem HZA unter Hinweis auf die
Rechtsfolge des § 138 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
am 04.06.2018 zugestellt worden. Der Kläger führte im
Schriftsatz vom 23.05.2018 weiter aus, dass er „an der
erhobenen Leistungsklage festhält“ und
„[r]ein vorsorglich […] hilfsweise
beantragt“, den Abrechnungsbescheid
aufzuheben. Es stehe nach der ergangenen Einspruchsentscheidung
unzweifelhaft fest, dass ihm ein Rechtsschutzbedürfnis
hinsichtlich der erhobenen Leistungsklage zukomme und es aus
prozessökonomischen Gründen nicht sachgerecht sei und
einer geradezu querulatorischen Förmelei gleichkomme, ihn
nunmehr auf eine neue Anfechtungsklage gegen den
Abrechnungsbescheid des HZA vom 25.09.2017 zu verweisen.
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11
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Am 04.06.2018 teilte das FG dem Kläger
mit, dass der Abrechnungsbescheid nicht Gegenstand dieses
Verfahrens geworden sei und gegebenenfalls nach Abschluss des
Einspruchsverfahrens angegriffen werden könne.
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Das FG wies die Klage mit Urteil vom
30.10.2019 ab, da sie nach ihrem Hauptantrag, der Verurteilung des
HZA zur Zahlung, unzulässig sei. Eine auf Zahlung gerichtete
Leistungsklage könne wegen § 218 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) erst dann erhoben werden, wenn durch einen
Abrechnungsbescheid über das Bestehen des geltend gemachten
Anspruchs entschieden worden sei. Sofern ein Insolvenzverwalter
Einwendungen gegen die durch eine Finanzbehörde erklärte
Aufrechnung erheben wolle, sei dies nur im Wege der
Anfechtungsklage gegen einen Abrechnungsbescheid
möglich.
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13
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Die am 23.12.2016 erhobene Leistungsklage
könne nicht aufgrund des gegen den nach Klageerhebung
ergangenen Abrechnungsbescheid vom 25.09.2017 durchgeführten
Einspruchsverfahrens in eine Anfechtungsklage umgedeutet werden.
Denn der anzufechtende Bescheid müsse bereits zum Zeitpunkt
der Klageerhebung erlassen worden sein.
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14
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Die Klage sei auch nach ihrem Hilfsantrag,
der Aufhebung des Abrechnungsbescheids vom 25.09.2017,
unzulässig. Sofern im Wege der eventuellen Klagehäufung
ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt
werden solle, liege eine Klageänderung im Sinne von § 67
FGO vor. Eine Klageänderung sei aber nur statthaft, wenn neben
den Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO die
Sachurteilsvoraussetzungen für das geänderte und für
das ursprüngliche Klagebegehren gegeben seien. Wie dargestellt
sei die ursprünglich erhobene Leistungsklage jedoch
unzulässig gewesen.
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Der Kläger habe durch die Formulierung
eines Hilfsantrags in seinem Schriftsatz vom 23.05.2018 zu diesem
Verfahren auch keine weitere eigenständige Anfechtungsklage
gegen den Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
erhoben. Denn er habe eindeutig seinen Willen bekundet, einen
Hilfsantrag in dem Verfahren der erhobenen Leistungsklage zu
stellen. Für die Erhebung einer weiteren Klage böten
seine Ausführungen keinen Anhaltspunkt.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Er rügt die Verletzung von Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Nach der Senatsrechtsprechung habe der
Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO die verbindliche
Feststellung zum Inhalt, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch
aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht, das
heißt erfüllt, oder noch zu verwirklichen sei. Sei kein
Abrechnungsbescheid ergangen, der den mit der Leistungsklage
begehrten Erstattungsanspruch rechtsverbindlich feststelle, sei
eine auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage
unbegründet und nicht unzulässig (Senatsurteil vom
12.06.1986 - VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702 = SIS 86 21 57). Damit hätten die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1
FGO vorgelegen; die Eventualanfechtungsklage sei sachdienlich
gewesen, um einen weiteren Rechtsstreit zu vermeiden. Denn
hätte das FG die Leistungsklage als unbegründet
abgewiesen, hätte es über die Begründetheit der
hilfsweisen Anfechtungsklage entscheiden müssen. Diese
wäre begründet gewesen, weil die Aufrechnung nach §
96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung unzulässig gewesen sei,
und der Abrechnungsbescheid hätte entsprechend dem
klägerischen Antrag geändert werden müssen. Folglich
habe im Streitfall kein Prozessurteil ergehen dürfen.
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Sollte der Senat hingegen nicht von einer
Unbegründetheit, sondern von einer Unstatthaftigkeit ausgehen,
hätte das FG auch dann über die hilfsweise
Anfechtungsklage entscheiden müssen, da die Statthaftigkeit
der Klage keine Sachurteils-, sondern eine Zugangsvoraussetzung
sei.
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Schließlich rügt der Kläger
in zweifacher Hinsicht die Verletzung von Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG). So läge ein Gehörsverstoß vor,
falls das FG darauf abgestellt haben sollte, dass ein
Abrechnungsbescheid überhaupt nicht ergangen und die
Leistungsklage daher unzulässig sei. Zudem verletze es den
Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen
Gehörs, dass das FG keinen Hinweis in Bezug auf seinen Antrag
wegen des Abrechnungsbescheids gegeben habe, nämlich dass der
Kläger eine Änderung des streitgegenständlichen
Abrechnungsbescheids dahingehend begehre, dass dieser einen
Erstattungsanspruch in Höhe von … EUR nebst Zinsen seit
dem 06.03.2017 feststelle. Spätestens auf einen entsprechenden
Hinweis des FG hätte der Kläger einen entsprechenden
ausdrücklichen Antrag gestellt. Allerdings ergebe sich der
richtige Antrag insoweit bereits durch Auslegung des von ihm
formulierten Antrags.
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19
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA
zur Zahlung von … EUR nebst Zinsen in Höhe von 5
Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem
06.03.2017 an den Kläger zu verurteilen,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben
und den Abrechnungsbescheid vom 25.09.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018 dahingehend zu ändern,
dass das HZA verpflichtet ist, an den Kläger … EUR
nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem
jeweiligen Basiszinssatz seit dem 06.03.2017 zu zahlen,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben
und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
an das FG zurückzuverweisen.
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Das HZA beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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21
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Zur Begründung trägt das HZA vor,
eine divergierende Rechtsprechung liege nicht vor. Der Sachverhalt
des angeführten Senatsurteils unterscheide sich darin, dass im
dortigen Fall bis zum Urteil kein Abrechnungsbescheid
gemäß § 218 Abs. 2 AO ergangen sei. Zudem
beträfen die dortigen Entscheidungsgründe trotz der
Bezeichnung als „unbegründet“ im
Kern die Statthaftigkeit der erhobenen Klageart. Eine inhaltliche
Entscheidung über den zugrundeliegenden Streitgegenstand habe
der Senat damals nicht getroffen. Ein der Rechtskraft fähiges
abweisendes Sachurteil, in dem über den damals in Rede
stehenden Erstattungsanspruch entschieden worden wäre, sei
darin nicht zu erkennen. Die Ausführungen zur
Unbegründetheit zielten ersichtlich nicht auf die
materiell-rechtliche Lage. Somit gehe es in der von dem Kläger
angeführten Entscheidung um die Zulässigkeit der
Leistungsklage. Werde ohne einen Abrechnungsbescheid bei einem
solchen Sachverhalt unmittelbar Leistungs- oder Feststellungsklage
erhoben, fehle es am Rechtsschutzbedürfnis. Das müsse
erst recht gelten, wenn zwar ein Abrechnungsbescheid vorliege,
dieser aber seinem Inhalt nach nicht dem Klageziel entspreche. Der
konkret geltend gemachte Anspruch müsse durch Verwaltungsakt
festgestellt sein. Bei einer derartigen Subsidiarität der
Leistungsklage gegenüber der Anfechtungsklage und der
Verpflichtungsklage könne es nur um eine
Sachurteilsvoraussetzung gehen.
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22
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Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
liege ebenfalls nicht vor.
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23
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Die Parteien haben einer Entscheidung ohne
mündliche Verhandlung zugestimmt.
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II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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25
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Die Revision wird als unbegründet
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung
entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat
zu Recht entschieden, dass die Klage sowohl nach ihrem Hauptantrag,
der Verurteilung des HZA zur Zahlung eines Erstattungsbetrages in
Höhe von … EUR nebst Zinsen in Höhe von 5
Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem
06.03.2017, als auch nach ihrem Hilfsantrag, mit dem der
Kläger die Aufhebung des Abrechnungsbescheids vom 25.09.2017
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018 beantragt hat,
unzulässig ist.
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26
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1. Die am 23.12.2016 erhobene Zahlungsklage
des Klägers ist eine allgemeine Leistungsklage im Sinne des
§ 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO.
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27
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§ 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO benennt als
Klagemöglichkeit die Klage auf Erlangung einer „anderen
Leistung“. Sie ist im Gegensatz zu den beiden
anderen in § 40 Abs. 1 FGO genannten Klagen, der Anfechtungs-
und der Verpflichtungsklage, nicht verwaltungsaktbezogen, sondern
richtet sich - entsprechend der zivilrechtlichen Terminologie - auf
ein Tun, Dulden oder Unterlassen der beklagten Behörde, also
auf bloßes Verwaltungshandeln. Systematisch hat sie die
Funktion einer Auffangklage, um - entsprechend dem
verfassungsrechtlichen Auftrag aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG - im
Hinblick auf eine fehlende Verwaltungsaktqualität keine
Rechtsschutzlücke zu hinterlassen (Braun in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 40 FGO Rz 127,
m.w.N.; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 120 ff.; Neu in
eKomm ab 01.01.2017, § 40 FGO Rz 20, m.w.N. (Aktualisierung v.
22.01.2019)).
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28
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Da die vorliegende Klage im Hauptantrag nicht
auf den Erlass eines Verwaltungsakts gerichtet ist, sondern auf ein
Handeln der Behörde - die Zahlung eines konkret bezifferten
Geldbetrages -, hat der Kläger im Streitfall eine
Leistungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO
erhoben.
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29
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2. Der Kläger hätte vor der Erhebung
der Zahlungsklage zunächst den Erlass eines
bestandskräftigen Abrechnungsbescheids mit einem dem Antrag in
der Leistungsklage entsprechenden Erstattungsbetrag erstreiten
müssen.
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30
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a) Soweit über den Anspruch auf die
begehrte Leistung durch einen Verwaltungsakt zu entscheiden ist,
muss zunächst dieser angefochten werden, bevor die Leistung
mit Erfolg eingeklagt werden kann.
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31
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Wenn dem angestrebten Realakt ein
Verwaltungsakt vorauszugehen hat, ist nämlich die allgemeine
Leistungsklage gegenüber der Verpflichtungsklage und der
Anfechtungsklage subsidiär. Eine Klage ist subsidiär,
wenn zur Erreichung des Klageziels eine andere Klageart
beziehungsweise ein anderes Verfahren zur Verfügung steht (zur
Subsidiarität der Leistungsklage gegenüber der
Verpflichtungsklage: Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
13.03.1986 - IV R 304/84, BFHE 146, 215, BStBl II 1986, 509 = SIS 86 18 53 und vom 16.12.1987 - I R 66/84, BFH/NV 1988, 319 = SIS 88 10 28; Finanzgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 17.06.2003 - 4 K
68/00, EFG 2004, 276 = SIS 04 03 87, Rz 26 ff.).
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32
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Die allgemeine Leistungsklage kommt somit bei
Vorrangigkeit des Ergehens eines Verwaltungsakts erst dann in
Betracht, wenn dieser tatsächlich bestandskräftig
erlassen worden ist und die Verwaltung sich lediglich weigert, die
danach vorzunehmende Handlung auszuführen (Braun in HHSp,
§ 40 FGO Rz 129; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz
121).
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33
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b) Dies gilt auch bei einem Streit über
das Entstehen und über das (teilweise) Erlöschen eines
Erstattungsanspruchs wie bei einem Streit um die Wirksamkeit einer
Aufrechnung gemäß § 226 AO. Denn nach § 218
Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über
Streitigkeiten betreffend einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs.
2 AO) durch Verwaltungsakt, dem sogenannten Abrechnungsbescheid.
Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist nur die Feststellung,
inwieweit die in einem Steuerbescheid ausgewiesenen Ansprüche
aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder bereits
erfüllt beziehungsweise erloschen sind (vgl. Senatsurteil vom
17.01.1995 - VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580).
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34
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Die Aufrechnung stellt wie im
bürgerlichen Recht ein Erfüllungssurrogat dar und
führt gemäß § 47 AO zum Erlöschen des
betroffenen Anspruchs. Sie erfolgt durch eine einseitige
empfangsbedürftige (öffentlich-rechtliche)
Willenserklärung. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 226
Abs. 1 AO i.V.m. § 388 Satz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs. Die Aufrechnungserklärung der Finanzbehörde
ist also selbst kein Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 28.07.1987 -
VII R 145/83, BFH/NV 1988, 213 = SIS 88 06 48, m.w.N.). Der
Steuerpflichtige muss bei Streitigkeiten über die
Rechtmäßigkeit der Aufrechnung und somit über die
Frage, ob und inwieweit ein gegebenenfalls zunächst
bestehender Erstattungsanspruch erloschen ist, erst den Erlass
eines Abrechnungsbescheids beantragen, der als (sonstiger
Steuer-)Verwaltungsakt seinerseits mit dem Einspruch und
gegebenenfalls mit der Anfechtungsklage angefochten werden
kann.
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35
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c) Verweigert die Finanzbehörde einen
Abrechnungsbescheid, kann der Steuerpflichtige diesen nur durch
eine Verpflichtungsklage erstreiten. Erst wenn die Behörde
trotz Abrechnungsbescheids die Erstattung unterlässt, tritt an
die Stelle der Verpflichtungsklage eine auf Zahlung gerichtete
Leistungsklage (Krumm in Tipke/Kruse, § 33 FGO Rz 24, m.w.N.).
Eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage kann somit nur dann
Erfolg haben, wenn aufgrund eines abgeschlossenen
Verwaltungsverfahrens der geltend gemachte Anspruch durch den
Abrechnungsbescheid festgestellt ist und nur seine Verwirklichung
(Erfüllung) im Sinne von § 218 Abs. 1 AO noch aussteht.
Die Wirksamkeit der Aufrechnung selbst kann dagegen aufgrund von
§ 218 Abs. 2 AO nicht im Rahmen einer unmittelbar erhobenen
Leistungsklage überprüft werden (Senatsurteile vom
12.06.1986 - VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702 = SIS 86 21 57 und vom 30.11.1999 - VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412 = SIS 00 53 04; Senatsbeschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97, BFH/NV 1999,
150 = SIS 98 50 19; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9.
Aufl., § 40 Rz 35; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz
121; Bartone, juris PraxisReport Steuerrecht - jurisPR-SteuerR -
28/2010, Anm. 3).
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36
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3. Einer vor Bestehen eines
bestandskräftigen Abrechnungsbescheids erhobenen
Leistungsklage fehlt das Rechtsschutzbedürfnis.
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a) Das Rechtsschutzbedürfnis ist eine
ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung, die für alle
gerichtlichen Verfahren gilt. Es ist in der Finanzgerichtsordnung
ebenso wenig definiert wie in anderen Verfahrensordnungen und ist
aus der Sicht des angerufenen Gerichts zu bestimmen. Denn diese
ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung soll das Gericht
schützen (Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff.).
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b) Dass jede an einen Antrag gebundene
gerichtliche Entscheidung ein Rechtsschutzbedürfnis
voraussetzt, weiß das Bundesverfassungsgericht selbst als ein
allgemein anerkanntes Rechtsprinzip und allen Prozessordnungen
gemeinsame Sachentscheidungsvoraussetzung zu kennzeichnen, die sich
aus dem auch im Prozessrecht geltenden Gebot von Treu und Glauben,
dem Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte sowie dem auch
für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen
Handelns ableitet (Hummel in Burkiczak/Dollinger/Schorkopf, 2.
Aufl., § 96a BVerfGG Rz 15, m.w.N.). Es beruht auf dem
Grundgedanken, dass das Gericht vor einer Arbeitsbelastung
geschützt werden soll, die nicht zum Schutz subjektiver Rechte
nötig ist oder diesem Zweck jedenfalls nicht dienstbar gemacht
wird (Schenke in: Kahl/Waldhoff/Walter [Hg.], BK, Art. 19 Abs. 4 Rz
317).
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39
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Das Rechtsschutzbedürfnis ist damit
gegeben, wenn der Rechtssuchende ein berechtigtes Interesse an der
Inanspruchnahme gerichtlicher Hilfe hat und sein angestrebtes Ziel
nicht auf einfacheren oder kostengünstigeren Wegen erreichen
kann. Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Leistungsklage
ist demgemäß nicht gegeben, wenn der Kläger sein
Ziel auf wesentlich einfacherem Wege, insbesondere im Wege der
Anfechtungsklage erreichen kann (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1986 -
IV R 304/84, BFHE 146, 215, BStBl II 1986, 509 = SIS 86 18 53).
Denn in der Regel ist im Hinblick auf die Bindung der Verwaltung an
Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) davon auszugehen, dass die
Behörde die gebotenen Konsequenzen zugunsten des
Steuerpflichtigen aus der gerichtlichen Entscheidung
anlässlich des Anfechtungs- oder Verpflichtungsverfahrens
zieht und es daher keiner Verurteilung auf Zahlung des Geldbetrages
bedarf (Senatsurteile vom 16.07.1980 - VII R 24/77, BFHE 131, 158,
BStBl II 1980, 632 = SIS 80 03 25, unter 2. der
Entscheidungsgründe und vom 01.12.1998 - VII R 147/97, BFHE
187, 362 = SIS 99 06 78; Senatsbeschluss vom 28.01.2002 - VII B
83/01 = SIS 02 69 40, unter
II.1.b; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 26;
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., §
100 Rz 97). So wurde das Rechtsschutzbedürfnis für eine
Zahlungsklage verneint, mit der die Unwirksamkeit einer vom
Finanzamt erklärten Aufrechnung geltend gemacht wurde, da die
dortige Klägerin dieses Ziel durch eine Anfechtungsklage gegen
einen Abrechnungsbescheid erreichen könne (Finanzgericht
Köln, Urteil vom 18.09.2014 - 4 K 4021/11 = SIS 14 31 91; s. ferner von Beckerath in
Gosch, FGO § 40 Rz 40; Kreft, DB 2013, M14; Bartone,
jurisPR-SteuerR 28/2010, Anm. 3).
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40
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c) Als Sachentscheidungsvoraussetzung stellt
das Rechtsschutzbedürfnis eine zentrale
Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Klage dar; seine
Prüfung erfolgt im Rahmen der Beurteilung der
Zulässigkeit einer Klage.
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41
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Sachentscheidungsvoraussetzungen sind
Zulässigkeitsvoraussetzungen. Sie müssen erfüllt
sein, damit das Gericht in die Sachprüfung eintreten und ein
Sachurteil erlassen kann. Die allgemeinen
Sachentscheidungsvoraussetzungen gelten für jedes Verfahren
(BFH-Beschluss vom 30.08.2023 - X B 58/23 = SIS 23 15 25, Rz 16; Borgdorf/Seibel in
Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 140. Lfg.
10.2023 vor § 40 FGO Rz 2). Ihr Vorliegen ist in jeder Lage
des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen. Fehlt auch nur eine
Voraussetzung, ist die Klage unzulässig. Sie ist durch
Prozessurteil abzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2008 - VIII R
8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941 = SIS 08 36 23;
BFH-Beschluss vom 21.12.2004 - XI B 176/03, unter II.;
Borgdorf/Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht,
Stand 140. Lfg. 10.2023 vor § 40 FGO Rz 5).
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42
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d) Die Frage, ob die Klage zulässig ist,
darf vom Gericht nicht offengelassen werden. Damit kann über
eine Klage in der Sache grundsätzlich erst dann entschieden
werden, wenn die prozessualen Sachentscheidungsvoraussetzungen
erfüllt sind.
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43
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Denn die Rechtskraft eines Urteils, mit dem
ausschließlich über die Zulässigkeit entschieden
worden ist, erstreckt sich nur auf die darin entschiedenen
Sachentscheidungsvoraussetzungen und nicht auf den
materiell-rechtlichen Streitgegenstand. Eine Entscheidung in der
Sache selbst wird hingegen nicht getroffen. Die Rechtskraft eines
Prozessurteils steht damit einer erneuten Entscheidung, in der
erstmals in der Sache entschieden wird, nicht entgegen (von
Beckerath in Gosch, FGO § 33 Rz 36.5; Brandt in Gosch, FGO
§ 110 Rz 115; vgl. ferner Senatsurteil vom 30.08.1988 - VII R
149/85, unter 1. der Entscheidungsgründe; BFH-Beschluss vom
16.04.2014 - II B 59/13 = SIS 14 24 30, Rz 4 und 10).
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44
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Würde eine trotz fehlendem
Abrechnungsbescheid erhobene Leistungsklage hingegen als
unbegründet angesehen, wäre über den
Leistungsanspruch auf Zahlung des gegebenenfalls zu erstattenden
Betrages bereits rechtskräftig entschieden worden (vgl. Brandt
in Gosch, FGO § 110 Rz 108; zur bisher unbeantworteten Frage,
ob unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts auch im Anwendungsbereich der
Finanzgerichtsordnung unter gewissen Voraussetzungen ein Ende der
Rechtskraftwirkung von Sachurteilen angenommen werden kann, wenn
sich die Sach- und Rechtslage für das rechtskräftig
abgewiesene Klagebegehren zugunsten des Klägers
nachträglich verändert - soweit das Begehren im Rahmen
des zeitlichen Anwendungsbereichs der Änderung geltend gemacht
wird -, s. BFH-Urteile vom 04.03.2020 - II R 11/17, BFHE 268, 401,
BStBl II 2021, 155 = SIS 20 07 73, Rz 15 ff. und vom 11.02.2021 -
VI R 37/18 = SIS 21 10 27, Rz 38;
ferner Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 105).
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e) Soweit frühere Entscheidungen des
Senats in der Weise verstanden werden könnten, dass eine
Leistungsklage, die erhoben wurde, bevor ein bestandskräftiger
Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO vorliegt,
nicht begründet/unbegründet wäre (Senatsurteile vom
12.06.1986 - VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702 = SIS 86 21 57 und vom 30.11.1999 - VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412 = SIS 00 53 04; Senatsbeschlüsse vom 07.07.1998 - VII B 312/97, BFH/NV
1999, 150 = SIS 98 50 19 und vom 10.05.2007 - VII B 195/06),
präzisiert der Senat diese nunmehr dahingehend, dass eine
solche Leistungsklage unzulässig ist.
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f) Nach diesen Maßstäben fehlt im
Streitfall für die Zahlungsklage, mit der die Unwirksamkeit
der vom HZA erklärten Aufrechnung und das Bestehen eines
Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO geltend gemacht wird,
das Rechtsschutzbedürfnis, da der Kläger dieses Ziel
durch einen Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids nach
§ 218 Abs. 2 AO mit anschließendem Einspruch und
Anfechtungsklage hätte erreichen können und insoweit die
Leistungsklage subsidiär ist. Die Beteiligten befinden sich im
falschen Verfahren. Soweit sich der Kläger auf das Vorliegen
des Abrechnungsbescheids beruft, fehlt es an einer Feststellung des
begehrten Erstattungsanspruchs, da der Bescheid auf 0 EUR lautet.
Das Rechtsschutzbedürfnis lässt sich nämlich nicht
allein aus dem Erlass eines Abrechnungsbescheids herleiten.
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4. Die Klage ist auch nach ihrem Hilfsantrag
unzulässig.
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Zwar kann ein Kläger grundsätzlich
in einem laufenden Klageverfahren ein weiteres Begehren geltend
machen; auch eine eventuelle Klagehäufung durch einen
Hilfsantrag ist insoweit grundsätzlich möglich.
Allerdings müssen dann die Voraussetzungen einer
Klageänderung nach § 67 FGO erfüllt sein. Dies ist
hier nicht der Fall.
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a) Eine Klageänderung liegt unter anderem
vor, wenn durch Erweiterung des Klageantrags im Rahmen einer
nachträglichen objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO)
ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird.
Wird das neue Klagebegehren hilfsweise geltend gemacht, so tritt
eine Klageänderung im Wege der eventuellen Klagehäufung
ein (Paetsch in Gosch, FGO § 67 Rz 15 ff., m.w.N.).
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b) Eine Klageänderung ist nur
zulässig, wenn sowohl für das ursprüngliche als auch
das geänderte Klagebegehren die allgemeinen
Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sind. Die
Sachentscheidungsvoraussetzungen stehen - wie dargelegt - nicht zur
Disposition der Beteiligten; sie dürfen daher durch die
Klageänderung nicht unterlaufen werden. Eine Ausnahme hiervon
ist auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie oder der
sozialen Fürsorge möglich, da ansonsten der Weg zu einer
Sachentscheidung für solche Klagebegehren eröffnet
wäre, die mit einer selbständigen Klage nicht (mehr)
geltend gemacht werden könnten (BFH-Urteile vom 22.12.2011 -
III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03, Rz
44 und vom 25.04.2017 - VIII R 64/13 = SIS 17 15 71, Rz 49, m.w.N.; Paetsch in Gosch,
FGO § 67 Rz 35, m.w.N.; Gräber/Herbert,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz 18, m.w.N.).
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Da die ursprüngliche Klage im Streitfall
mangels Rechtsschutzbedürfnisses des Klägers
unzulässig ist, wird hierdurch auch eine zulässige
Klageänderung ausgeschlossen. Damit scheidet eine
Klageänderung im Streitfall aus.
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5. Der Antrag auf Zahlung von Zinsen teilt als
Nebenanspruch das Schicksal des geltend gemachten Hauptanspruchs
auf Erstattung von … EUR.
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6. Schließlich hat das FG nicht den
Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen
Gehörs verletzt.
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a) Einerseits hat das FG in seinem Urteil
mehrfach auf den Abrechnungsbescheid verwiesen, sodass es die
Existenz dieses Bescheids zur Kenntnis genommen hat. Dies gilt auch
in den Entscheidungsgründen des Urteils unter 1. Dort
führt das FG aus, dass die Leistungsklage unzulässig ist.
Dabei stellt das FG inzidenter darauf ab, dass das Bestehen des
geltend gemachten Anspruchs - nämlich des Erstattungsanspruchs
in Höhe von … EUR - von der Regelung des
Abrechnungsbescheids, der auf 0 EUR lautet, nicht abgedeckt ist.
Denn es führt aus, „dass eine auf Zahlung gerichtete
Leistungsklage erst dann erhoben werden kann, wenn durch einen
Abrechnungsbescheid über das Bestehen des geltend gemachten
Anspruchs entschieden worden ist“.
Hinsichtlich der Frage der Zulässigkeit der Leistungsklage
sind die Rechtsfolgen im Fall eines gänzlich fehlenden
Abrechnungsbescheids und eines auf 0 EUR lautenden
Abrechnungsbescheids identisch: Für die Erhebung der
Leistungsklage fehlt das Rechtsschutzbedürfnis.
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b) Andererseits ist die Rüge einer
Verletzung von Art. 103 Abs. 1 GG - soweit sie überhaupt
nachvollziehbar ist - unbegründet, soweit der Kläger
vorträgt, das FG habe einen Hinweis dahingehend unterlassen,
dass er sein Ziel mit einer Anfechtungsklage in Gestalt einer
Abänderungsklage verfolgen müsse und sein
ausdrücklicher Antrag daher auf einen Erstattungsbetrag nicht
von 0 EUR, sondern von … EUR lauten müsse. Denn auch
ein solcher Antrag wäre aus denselben Gründen
unzulässig wie die hilfsweise beantragte Aufhebung des
Abrechnungsbescheids; eine Klageänderung wäre mangels
zulässig erhobener Leistungsklage auch mit anders formuliertem
Hilfsantrag unwirksam gewesen.
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Zutreffend hat das FG diesbezüglich auch
ausgeführt, dass der Kläger mit seinem Schriftsatz vom
23.05.2018 keine weitere eigenständige Anfechtungsklage
erhoben hat. Eine vom Kläger nun eventuell begehrte Auslegung
seiner hilfsweise erhobenen Anfechtungsklage als eigenen
Abänderungsantrag scheidet nämlich aus, da ihn das FG auf
die Zulässigkeitsbedenken wiederholt hingewiesen und die
Möglichkeit einer Anfechtungsklage dargestellt hat. Dennoch
hat der anwaltlich vertretene und auch selbst fachkundige
Kläger seinen als Leistungsklage formulierten Klageantrag nach
Ergehen des Abrechnungsbescheids unverändert beibehalten,
ausdrücklich an der Leistungsklage festgehalten, nur
„[r]ein vorsorglich […]
hilfsweise“ eine Anfechtungsklage erhoben und
das Erfordernis einer eigenständigen Anfechtungsklage als
reine Förmelei abgetan. Diese eindeutige Formulierung entzieht
sich einer anderweitigen Auslegung. Im Übrigen ist es nicht
Aufgabe des Gerichts, über die trotz Hinweises des Gerichts
gestellten Anträge eines rechtskundig vertretenen
Prozessbeteiligten hinwegzugehen und einen explizit hilfsweise
gestellten Antrag als einen eigenständigen auszulegen.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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