Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 02.06.2020 - 9 K 1201/18 Kg
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob eine von der Beklagten
und Revisionsklägerin (Familienkasse) aufgehobene
Kindergeldfestsetzung durch eine nachfolgende befristete
Kindergeldfestsetzung geändert oder ersetzt wird.
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Im finanzgerichtlichen Verfahren wurde
zunächst über den Kindergeldanspruch für den
Zeitraum Oktober 2016 bis März 2018 gestritten.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Vater seines im Juli 1994 geborenen Sohnes A.
A war von Oktober 2015 bis September 2016 an einer Universität
immatrikuliert, weshalb die Familienkasse für ihn Kindergeld
festgesetzt hatte. Die Kindergeldfestsetzung vom 04.11.2015 war
(intern) bis Juli 2019 befristet, da zu diesem Zeitpunkt zum einen
das Studium voraussichtlich enden sollte und zum anderen A sein 25.
Lebensjahr vollendete.
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Ab Januar 2017 nahm A an einem Fernstudium
teil. Hierzu reichte der Kläger am 08.08.2017 eine
Bescheinigung des Bildungsträgers vom ...03.2017 ein, aus der
sich u.a. ergab, dass die Ausbildung voraussichtlich am 30.06.2019
enden werde.
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Mit Bescheid vom 11.01.2018 hob die
Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab Oktober 2016 mit der
Begründung auf, dass A seine Ausbildung abgebrochen habe. Das
anschließende Fernstudium könne nicht mehr
berücksichtigt werden, weil es nach den vorliegenden
Unterlagen nicht ernsthaft betrieben werde. Zudem forderte die
Familienkasse das für den Zeitraum Oktober 2016 bis August
2017 bereits ausbezahlte Kindergeld vom Kläger zurück.
Der dagegen gerichtete Einspruch vom 31.01.2018, mit dem der
Kläger auf eine Bescheinigung vom ...09.2017 über das
voraussichtlich bis 30.06.2019 dauernde Fernstudium Bezug nahm,
hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
22.03.2018).
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Im sich anschließenden Klageverfahren
erklärte die Familienkasse aufgrund des Ergebnisses der
Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung vom 27.05.2020 zu
Protokoll, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom
11.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018
dahingehend abgeändert werde, dass für den Zeitraum
Oktober 2016 bis März 2018 ein Kindergeldanspruch bestehe und
Kindergeld in der jeweils geschuldeten Höhe gewährt
werde. Ein Erstattungsanspruch bestehe nicht mehr.
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Nachdem beide Beteiligten den Rechtsstreit
im Umfang der Änderung für erledigt erklärt hatten
und dieser Teil des Verfahrens abgetrennt worden war, begehrte der
Kläger, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid
gleichwohl aufzuheben und so die ursprüngliche
Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu setzen. Die Familienkasse
beantragte die Klage abzuweisen. Sie sah sich nicht in der Lage,
die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu
setzen, und war der Auffassung, dass es für eine
Kindergeldbewilligung ab April 2018 eines neuen Antrags des
Klägers bedurft hätte.
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Das Finanzgericht (FG) hob den
Aufhebungsbescheid insoweit auf, als er das Kindergeld ab April
2018 betraf. Es war der Auffassung, dass der Kläger trotz des
in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll erklärten
Änderungsbescheids beschwert sei, da er anderenfalls für
die Zeit ab April 2018 einen neuen Antrag hätte stellen
müssen, durch den er aber aufgrund der Ausschlussfrist des
§ 70 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der
Fassung des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und
Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066) sein
Ziel nicht erreicht hätte. Die Klage sei auch begründet,
da in den Verhältnissen, die für den Kindergeldanspruch
erheblich seien, keine Änderungen eingetreten seien, die eine
Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Oktober
2016 bis März 2018 nach § 70 Abs. 2 EStG gerechtfertigt
hätten.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Familienkasse die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Die Familienkasse beantragt,
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das angefochtene Urteil insoweit
aufzuheben, als der verbliebene Aufhebungs- und
Rückforderungsbescheid vom 11.01.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 und des
Änderungsbescheids vom 05.06.2020 aufgehoben wurde, und die
Klage insoweit abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Familienkasse ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht über
den Kindergeldanspruch ab April 2018 entschieden.
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1. Beim Kläger lag hinsichtlich des
Kindergeldanspruchs ab April 2018 keine Klagebefugnis i.S. des
§ 40 Abs. 2 FGO vor.
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a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist u.a. die
Anfechtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist,
nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den
angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu
sein.
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aa) Die Klagebefugnis stellt eine zwingende
Sachurteilsvoraussetzung dar, die sowohl hinsichtlich der Klage als
auch der Klageänderung (§ 67 FGO) zu beachten ist
(Senatsurteil vom 22.12.2011 - III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II
2012, 681 = SIS 12 11 03, Rz 44). Es kann daher dahinstehen, ob der
Kläger den Kindergeldanspruch ab April 2018 bereits von Anfang
an mit seiner Klage verfolgte oder diesen erst nachträglich im
Wege einer Klageänderung nach § 67 FGO zum Gegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen versuchte.
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bb) An der notwendigen Klagebefugnis fehlt es,
wenn die Familienkasse über den Kindergeldanspruch für
den betreffenden Anspruchszeitraum noch keine negative Entscheidung
getroffen hat (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 =
SIS 12 11 03, Rz 40).
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cc) (1) Der Regelungsumfang eines Bescheids,
durch den eine Kindergeldfestsetzung aufgehoben wird, erstreckt
sich bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe, sofern die
aufgehobene Kindergeldfestsetzung keine früher endende
Befristung oder der Aufhebungsbescheid keine abweichende zeitliche
Regelung enthielt (Senatsurteile vom 26.11.2009 - III R 87/07, BFHE
227, 466, BStBl II 2010, 429 = SIS 10 04 91, unter II.1., und III R
85/07, BFH/NV 2010, 854 = SIS 10 11 82, unter II.2.a). Legt der
Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein
und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf nach sachlicher
Prüfung als unbegründet zurück, verlängert sich
der Regelungsumfang der Verwaltungsentscheidung
regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung, sofern die Einspruchsentscheidung keine
abweichende zeitliche Regelung enthält (Senatsurteil vom
04.08.2011 - III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380 = SIS 11 40 01, Rz 12, m.w.N.).
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(2) Durch ein sich anschließendes
Klageverfahren verändert sich der zeitliche Regelungsumfang
des Verwaltungsakts nicht, da das gerichtliche Verfahren keine
Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens darstellt. Im Hinblick auf
die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2
des Grundgesetzes) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher
Geschehene bzw. das Unterlassene auf seine
Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch,
grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen
auszuüben (Senatsurteil vom 22.12.2011 - III R 70/09, BFH/NV
2012, 1446 = SIS 12 21 61, Rz 18).
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(3) Wird während des Klageverfahrens ein
Änderungsbescheid erlassen, kann dieser nach § 68 FGO nur
insoweit Verfahrensgegenstand werden, als er sich auf
Zeiträume bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung bezieht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 07.03.2013 - V R 61/10, BFHE 240, 361, BStBl II 2014, 475 = SIS 13 11 93, Rz 13). Dies gilt auch dann, wenn während des
Klageverfahrens ein weiterer Kindergeldantrag gestellt wird und der
Änderungsbescheid sich auf diesen Antrag bezieht. Dann muss
das FG im Falle einer ablehnenden Verwaltungsentscheidung der
Familienkasse zunächst Gelegenheit geben, auch für diesen
Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen, da es
anderenfalls an der weiteren Sachurteilsvoraussetzung des
abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlt
(BFH-Urteil in BFHE 240, 361, BStBl II 2014, 475 = SIS 13 11 93, Rz
14, m.w.N.).
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(4) Solange der nach § 68 FGO zum
Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewordene
Verwaltungsakt Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche
Bescheid gemäß § 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
keine Wirkung mehr (Müller-Franken in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 124 AO Rz 239). Nur über
diesen geänderten Bescheid kann das FG daher entscheiden.
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b) Bei Anwendung der vorgenannten
Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die
erforderliche Klagebefugnis durch den von der Familienkasse in der
mündlichen Verhandlung erlassenen Änderungsbescheid
entfallen ist.
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aa) Die ursprüngliche
Kindergeldfestsetzung vom 04.11.2015 wurde durch Bescheid vom
11.01.2018 aufgehoben. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch
wurde die Aufhebungsentscheidung sachlich geprüft und der
Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 in vollem
Umfang als unbegründet zurückgewiesen. Die
ursprüngliche Kindergeldfestsetzung war mit keiner vor
März 2018 (Zeitpunkt der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung) endenden Befristung versehen. Der
Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung enthielten eine
abweichende zeitliche Regelung nur hinsichtlich des Beginns des
Aufhebungszeitraums (Oktober 2016). Die Familienkasse hat den
Kindergeldanspruch daher nur für den Zeitraum Oktober 2016 bis
einschließlich März 2018 geregelt. Entsprechend lag beim
Kläger bei Erhebung der Klage nur hinsichtlich des Kindergelds
für den Zeitraum Oktober 2016 bis einschließlich
März 2018 die notwendige Klagebefugnis vor, weil die
Familienkasse für den Zeitraum ab April 2018 noch keine
negative Entscheidung getroffen hatte.
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bb) Durch den in der mündlichen
Verhandlung erlassenen Änderungsbescheid vom 27.05.2020 wurde
der Aufhebungsbescheid vom 11.01.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 dahingehend abgeändert,
dass Kindergeld für den Zeitraum Oktober 2016 bis März
2018 festgesetzt wurde. Dieser Änderungsbescheid wurde
gemäß § 68 Satz 1 FGO in vollem Umfang zum
Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens, da er sich auf den
bisherigen Aufhebungszeitraum beschränkte. Da sich der
Regelungsumfang des Änderungsbescheids mit dem Regelungsumfang
des Aufhebungsbescheids und der Einspruchsentscheidung deckte und
das Kindergeld für den betreffenden Zeitraum in voller
gesetzlicher Höhe gewährt wurde, ist die Klagebefugnis
des Klägers durch den Änderungsbescheid entfallen. Die
Klage hat sich daher in der Hauptsache erledigt (BFH-Urteil vom
05.07.2012 - V R 58/10, BFH/NV 2012, 1953 = SIS 12 29 76, Rz 14;
Senatsbeschluss vom 19.12.2008 - III B 163/07, BFH/NV 2009, 578 =
SIS 09 09 06, unter II.1.). Für die Zeit ab April 2018 hatte
die Familienkasse noch keine den Kläger belastende
Entscheidung getroffen. Das FG hätte die Klage daher mangels
Klagebefugnis als unzulässig abweisen müssen
(Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03,
Rz 37 ff.).
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2. Nichts anderes ergibt sich aufgrund der vom
FG angestellten Überlegung, dass der Kläger nunmehr nur
durch einen weiteren Antrag Kindergeld ab April 2018 erhalten und
dieser Antrag von der Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2
EStG erfasst sein könnte.
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a) Zwar trifft es zu, dass das
Rechtsschutzziel einer gegen einen Kindergeldaufhebungsbescheid
gerichteten Anfechtungsklage in dessen Aufhebung besteht (s. z.B.
Senatsurteile vom 07.07.2021 - III R 40/19, BFHE 273, 322 = SIS 21 15 13, Rz 8, und vom 18.02.2021 - III R 12/19, BFH/NV 2021, 940 =
SIS 21 08 86, Rz 6). Ist eine solche Anfechtungsklage erfolgreich,
führt sie im Umfang ihres Erfolges zur Wiederherstellung der
ursprünglichen Kindergeldfestsetzung (BFH-Urteil vom
12.01.2001 - VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246 = SIS 01 06 13, Rz 6) und nicht etwa zu einer Verpflichtung der
Familienkasse, Kindergeld für den betreffenden Zeitraum erneut
festzusetzen. Trotz der Wiederherstellung der ursprünglichen
Festsetzung enthält das Urteil in einem solchen Fall jedoch
keine Entscheidung über einen bislang nicht von der Verwaltung
geregelten Anspruchszeitraum. Denn die Rechtskraftwirkung des
Urteils beschränkt sich ebenfalls auf den
streitgegenständlichen Anspruchszeitraum. Die Verwaltung ist
in einem solchen Fall nicht gehindert, die wiederhergestellte
ursprüngliche Festsetzung ab dem auf die Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung folgenden Monat erneut aufzuheben.
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Entgegen der Auffassung der Familienkasse
ergibt sich aus dem Senatsurteil vom 19.10.2017 - III R 25/15
(BFH/NV 2018, 546 = SIS 18 02 52, Rz 17) nichts anderes. Auch wenn
einem Aufhebungsbescheid keine Bindungswirkung für die Zukunft
beikommt, ist das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht
gehindert, diesen aufzuheben und somit eine frühere
Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu setzen.
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b) aa) Zu Recht weist das FG zwar auf das
Problem hin, dass der Kindergeldberechtigte durch einen
während des Klageverfahrens erlassenen Abhilfebescheid, durch
den nicht der Aufhebungsbescheid aufgehoben, sondern Kindergeld
erneut festgesetzt wird, in die Notwendigkeit eines neuen
Kindergeldantrags gedrängt werden könnte, der wegen der
Sechsmonatsfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG Gefahr liefe,
seinen Zweck zu verfehlen.
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bb) Allerdings hat der Senat bereits in seiner
bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Rechte des
Kindergeldberechtigten zwar zu wahren sind, jedoch nicht mittels
einer Durchbrechung der Gewaltenteilung, sondern über eine der
effektiven Rechtsschutzgewährung dienende Auslegung des
Kindergeldantrags. So wurde im Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl
II 2012, 681 = SIS 12 11 03, Rz 48, in einem Fall, in dem der
Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck brachte,
auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen,
ausnahmsweise davon ausgegangen, dass ein noch nicht beschiedener -
außerhalb des Klageverfahrens liegender - Antrag auf
Kindergeld vorliegt, der die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3
AO auslöst.
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Einen solchen - außerhalb des
Klageverfahrens zu verbescheidenden - Antrag hat der Kläger
hier bereits im Verwaltungsverfahren gestellt. Nach den
Feststellungen des FG und nach Aktenlage hat der Kläger
spätestens mit seinem Einspruch vom 31.01.2018 einen
Kindergeldanspruch wegen des Fernstudiums seines Sohnes A geltend
gemacht und dabei auf eine Bescheinigung Bezug genommen, nach der
das Fernstudium voraussichtlich vom 01.01.2017 bis 30.06.2019
dauern werde. Insofern hat der Kläger bereits zu diesem
Zeitpunkt zum Ausdruck gebracht, dass er auch ab April 2018 bis zum
Ende des Fernstudiums (voraussichtlich 30.06.2019) Kindergeld
begehrt. Dieser Antrag wurde durch den Aufhebungsbescheid vom
11.01.2018, die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 und den
Änderungsbescheid vom 27.05.2020 jedoch nur zum Teil
verbeschieden. Da sich der zuletzt ergangene Bescheid vom
27.05.2020 auf den Zeitraum bis März 2018 beschränkte,
war der Antrag für die Zeit von April 2018 bis Juli 2019 noch
offen (s.a. Wüllenkemper, EFG 2007, 1341, wonach das
Vorbringen im Einspruchsverfahren, das sich auf Zeiträume nach
Ergehen des angefochtenen Bescheids bezieht, als neuer Antrag
anzusehen und außerhalb des Einspruchsverfahrens zu
bescheiden ist, nicht zuletzt auch deshalb, um dem Anspruchsteller
auch für diese Zeiträume die Instanz des Vorverfahrens zu
erhalten). Dem steht auch das Senatsurteil vom 26.06.2014 - III R 6/13 (BFHE 246, 315, BStBl II
2015, 149 = SIS 14 25 69, Rz 12 ff.)
nicht entgegen. Denn dieses bezog sich auf einen zeitlich nicht
konkretisierten Antrag. Im Streitfall hat der Kläger seinen
Antrag für die Zukunft jedoch dahingehend konkretisiert, dass
er eine Kindergeldfestsetzung bis zum Ende des Fernstudiums
begehrt.
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cc) Was die Wahrung der in § 70 Abs. 1
Satz 2 EStG geregelten Sechsmonatsfrist anbelangt, ist es in einem
Fall wie dem vorliegenden aus Sicht des Senats als ausreichend
anzusehen, dass der Kindergeldberechtigte bereits im Verwaltungs-
oder im sich anschließenden Klageverfahren rechtzeitig zum
Ausdruck gebracht hat, dass er Kindergeld auch für einen
Zeitraum außerhalb des vom Abhilfebescheid erfassten
Regelungsbereichs begehrt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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