Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.1.2015 6 K 2227/13 = SIS 15 04 79 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Vater seines im Februar 1990 geborenen Sohnes
S. S schloss eine Ausbildung zum Kaufmann im Einzelhandel ab.
Anschließend arbeitete er zunächst in diesem Beruf und
war ab Oktober 2009 arbeitslos. Seit dem 1.4.2010 ist S Soldat auf
Zeit. Mit Wirkung ab dem 1.9.2011 wurde er zum Unteroffizier und ab
dem 1.9.2012 zum Stabsunteroffizier ernannt. Seit August 2013 ist S
nach erfolgreicher Lehrgangsteilnahme als
Material-Dispositions-Unteroffizier eingestellt. Er erbrachte
Nachweise über Lehrgangsteilnahmen vom 5. bis 28.10.2011, 2.
September bis 2.10.2013, 2. bis 19.12.2013, 21. Januar bis
21.2.2014 und vom 7. Oktober bis 7.11.2014.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) hob mit Bescheid vom 11.1.2010 die
Kindergeldfestsetzung ab April 2010 auf. Am 31.5.2013 beantragte
der Kläger erneut Kindergeld für S. Diesen Antrag lehnte
die Familienkasse mit Bescheid vom 9.8.2013 für den Zeitraum
Januar 2012 bis Juli 2013 ab. Der dagegen gerichtete Einspruch
blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16.9.2013).
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Die anschließend erhobene Klage, mit
der der Kläger geltend machte, S habe bereits im April 2010
eine Berufsausbildung zum Material-Dispositions-Unteroffizier
begonnen, jedoch das weitergehende Ausbildungsziel verfolgt, im
Sanitätsdienst als Materialdisponent eingesetzt zu werden,
blieb ohne Erfolg. Die Entscheidung ist in EFG 2015, 575 = SIS 15 04 79 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, die
Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des
Finanzgerichts (FG), des Ablehnungsbescheids vom 9.8.2013 und der
Einspruchsentscheidung vom 16.9.2013 zu verpflichten, Kindergeld
für S für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013
festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum
Januar 2012 bis Juli 2013 zusteht.
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1. Gemäß § 62 Abs. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld u.a.
für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr
vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach
Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines
Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner
Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine
Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger
wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a
des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32
Abs. 4 Satz 3 EStG).
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2. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm
festgestellten Tatsachen zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass
sich S während des gesamten Streitzeitraums in einer
Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
befand (dazu unter II.2.). Hierauf kommt es im Ergebnis aber nicht
an, da das FG zu Recht entschieden hat, dass ein Kindergeldanspruch
des Klägers aufgrund der Erwerbstätigkeit des S nach
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen wird (dazu unter
II.3.).
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des §
32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem
künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet
sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber
ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf
ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um
den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen
handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des
angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon,
ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder
Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme
braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in
Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24.6.2004 III R 3/03,
BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294 = SIS 04 36 35, zum freiwilligen
sozialen Jahr; vom 2.4.2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II
2010, 298 = SIS 09 22 49, zur Vorbereitung auf eine bestandene
Wiederholungsprüfung; vom 30.7.2009 III R 77/06, BFH/NV 2010,
28 = SIS 09 37 03, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst;
BFH-Urteil vom 10.5.2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012,
895 = SIS 12 19 67, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum
Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).
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Dementsprechend hat der BFH sowohl das
Referendariat im Anschluss an die erste juristische
Staatsprüfung (BFH-Beschluss vom 10.2.2000 VI B 108/99, BFHE
191, 54, BStBl II 2000, 398 = SIS 00 05 44) als auch die Ausbildung
eines Soldaten auf Zeit zum Offizier des Truppendienstes
(BFH-Urteil vom 16.4.2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II
2002, 523 = SIS 02 84 87) und die Ausbildung eines Soldaten auf
Zeit zum Fachunteroffizier, wenn dieser nicht lediglich im
Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet (BFH-Urteil vom 15.7.2003 VIII
R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247 = SIS 03 52 08), als
Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
angesehen.
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Voraussetzung für eine solche innerhalb
eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende
Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher
Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die
Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter,
im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom 9.6.1999 VI R 50/98, BFHE
189, 98, BStBl II 1999, 706 = SIS 99 18 13, Rz 14 f.; in BFHE 237,
499, BStBl II 2012, 895 = SIS 12 19 67, Rz 13; Senatsurteile vom
22.12.2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 = SIS 12 11 03, Rz 17 f.; vom 26.8.2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26 = SIS 10 39 54, Rz 13, und in BFH/NV 2010, 28 = SIS 09 37 03, Rz 19). Als
Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der
Umstände für einen im Vordergrund stehenden
Ausbildungscharakter sprechen können, kommen u.a. in
Betracht:
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- das Vorhandensein eines
Ausbildungsplanes,
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- die Unterweisung in Tätigkeiten, welche
qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
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- die Erlangung eines die angestrebte
Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
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- ein gegenüber einem normalen
Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt
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(vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II
1999, 706 = SIS 99 18 13, Rz 14 f.; s.a. Kap. A 14.2 Satz 2 der
Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz,
Stand 2014, BStBl I 2014, 918 = SIS 14 21 00, zur
Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als
Ausbildung). Der Ausbildungscharakter steht auch stets dann im
Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines
Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen (dazu unter
II.3.c).
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b) Das FG hat zwar ebenfalls an das Urteil in
BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895 = SIS 12 19 67 angeknüpft
und ausgeführt, eine Ausbildung liege vor, wenn Zeitsoldaten
für ihre spätere Verwendung im Mannschaftsdienstgrad
unterwiesen werden, die Lehrgänge im Vordergrund ihrer
Tätigkeit stehen und keine reine Ableistung von Dienst im
Mannschaftsdienstgrad erfolgt.
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Abgesehen davon, dass bei S, der bereits am
1.9.2011 zum Unteroffizier ernannt wurde, eine Unterweisung
für einen Dienst im Mannschaftsdienstgrad ohnehin ausschied,
beschränkt sich die Subsumtion unter diesen Obersatz auf die
Feststellung, dass nach diesen Grundsätzen die von S
absolvierten Lehrgänge als Ausbildung anerkannt werden
könnten.
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Es fehlen dagegen zum einen bereits
Feststellungen dazu, von welchen konkreten
Ausbildungsmaßnahmen das FG ausgegangen ist, welche
Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden
sollten und welcher Beruf angestrebt wurde. Zum anderen verhalten
sich die Entscheidungsgründe auch nicht zu der Frage, welche
Anhaltspunkte dafür sprechen, dass der Ausbildungscharakter
gegenüber dem Erwerbscharakter im Vordergrund stand.
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Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des
Material-Dispositions-Unteroffiziers ausgegangen sein, das S im
August 2013 erreicht hat, so fand nach den Feststellungen des FG
innerhalb des 19 Monate umfassenden Streitzeitraums nur eine
Lehrgangsteilnahme statt, die einen Zeitraum von dreieinhalb Wochen
umfasste (5. bis 28.10.2011). Dass vor dem Streitzeitraum weitere
Lehrgänge stattgefunden haben, ist den
Entscheidungsgründen ebenso wenig zu entnehmen wie
irgendwelche sonstigen, außerhalb eines Lehrgangs
durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen.
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Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des
Fachunteroffiziers im Sanitätsdienst ausgegangen sein, wird
aus den Entscheidungsgründen bereits nicht deutlich, ob und
ggf. mit welchen Maßnahmen diese Ausbildung noch innerhalb
des Streitzeitraums begonnen haben soll. Der nächste vom FG
festgestellte Lehrgang fand erst außerhalb des
Streitzeitraums, nämlich vom 2. September bis 2.10.2013 statt.
Im Übrigen deuten die Ausführungen zur vom FG nachfolgend
geprüften Frage, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S.
des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag, darauf hin, dass das FG im
Streitfall davon ausging, dass der Ausbildungscharakter nicht im
Vordergrund stand.
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3. Zu Recht ist das FG jedoch davon
ausgegangen, dass der Kindergeldanspruch des Klägers
jedenfalls aufgrund des Umstands ausgeschlossen ist, dass S nach
Abschluss seiner erstmaligen Berufsausbildung einer
schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist.
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a) S hatte seine erstmalige Berufsausbildung
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bereits mit der bestandenen
Prüfung zum Kaufmann im Einzelhandel abgeschlossen. Ein Fall
der als einheitliche Erstausbildung zu wertenden mehraktigen
Ausbildung scheidet im Streitfall aus. Nach den Feststellungen des
FG spricht nichts dafür, dass die Ausbildung zum
Einzelhandelskaufmann und die in Betracht kommenden
militärischen Berufe in einem sachlichen Zusammenhang stehen
(s. zu den insoweit zu erfüllenden Voraussetzungen im
Einzelnen Senatsurteil vom 3.7.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30).
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b) S befand sich nach den Feststellungen des
FG in einem Vollzeitdienstverhältnis, so dass die in § 32
Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Ausnahmefälle einer
Unschädlichkeit der Erwerbstätigkeit wegen
regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit von bis zu
20 Stunden oder wegen Vorliegens eines geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses nicht vorliegen.
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c) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen,
dass im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag.
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aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt
nach neuerer Senatsrechtsprechung (Urteil vom 23.6.2015 III R 37/14
= SIS 15 21 49, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) nicht
nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den
Ausbildungszweck geprägt ist (BFH-Urteile vom 18.7.1985 VI R
93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644 = SIS 85 20 26, Rz 11, und
vom 16.1.2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449 = SIS 13 08 45, Rz 28). Hinzukommen muss, dass die
Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des
Dienstverhältnisses ist (BFH-Urteile vom 28.9.1984 VI R
144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89 = SIS 85 02 34, Rz 18, und
vom 7.8.1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780 = SIS 87 21 40, Rz 11 f.). Die vom Dienstverpflichteten geschuldete
Leistung, für die der Dienstherr bezahlt, muss in der
Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bestehen
(BFH-Urteile vom 15.4.1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804 = SIS 96 19 40, Rz 11, und vom 22.7.2003 VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175 = SIS 04 04 59, Rz 11).
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In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales
Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das
schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer
Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen
Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 5.12.2002 6
AZR 216/01, DB 2004, 141, Rz 35),
nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der
Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen
des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und
den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das
Dienstverhältnis nicht zu einem
Ausbildungsdienstverhältnis (Senatsurteil vom 23.6.2015 III R
37/14 = SIS 15 21 49, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG zu Recht vom Fehlen eines
Ausbildungsdienstverhältnisses ausgegangen.
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Ein Ausbildungsdienstverhältnis kann
nicht aus einer Anwärterstellung abgeleitet werden, da sich S
nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum nicht in einem
Anwärterverhältnis befand und es sich bei der
Beförderung zum Stabsunteroffizier um eine
Regelbeförderung handelte.
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Ebenso wenig kann ein
Ausbildungsdienstverhältnis aus den abgeleisteten
Lehrgängen abgeleitet werden. Denn das FG hat nicht
festgestellt, dass die festgestellten Ausbildungsmaßnahmen
selbst Gegenstand, Ziel und wesentlicher Inhalt des
Dienstverhältnisses waren. Vielmehr geht es davon aus, dass
das Absolvieren von Lehrgängen im Streitfall nicht alleiniger
Inhalt des Dienstverhältnisses war und dass S nach der am
28.10.2011 abgelegten Laufbahnprüfung nur noch bei der
Bundeswehr übliche Verwendungslehrgänge besucht hat, die
im Zusammenhang mit Versetzungen und der damit verbundenen
Übernahme neuer Aufgaben erforderlich sind. Solche
Lehrgänge sind nach den im Senatsurteil vom 23.6.2015 III R
37/14 = SIS 15 21 49 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)
aufgestellten Grundsätzen nicht geeignet, ein
Dienstverhältnis zu einem Ausbildungsdienstverhältnis zu
qualifizieren.
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cc) Entgegen der Auffassung des Klägers
genügt es für die Annahme eines
Ausbildungsdienstverhältnisses gerade nicht, dass die
Lehrgänge Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, wenn
sie nicht zugleich auch das Ziel und den wesentlichen Inhalt des
Dienstverhältnisses ausmachen. Nichts anderes ergibt sich aus
der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung in BFHE 237,
499, BStBl II 2012, 895 = SIS 12 19 67. Diese befasst sich zum
einen mit dem Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a EStG und nicht mit dem Begriff des
Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
3 EStG. Zum anderen hat der BFH die Wertung, wonach im dort
entschiedenen Fall die Ausbildung im Vordergrund stand, nicht
allein darauf gestützt, dass die durchlaufenen Lehrgänge
Voraussetzung für die spätere dienstliche Verwendung
waren. Vielmehr hat er maßgeblich darauf abgestellt, dass
während der ganzen zirka achtmonatigen Ausbildung zum
Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE durchgehend darauf
gerichtete Ausbildungsmaßnahmen durchlaufen wurden
(dreimonatige Grundausbildung, anschließende
Dienstpostenausbildung zum Kraftfahrer und erfolgreich bestandene
Fahrerlaubnisprüfung). Vergleichbares hat das FG im Streitfall
gerade nicht festgestellt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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