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I. Strittig ist, ob Eltern Anspruch auf
Kindergeld haben, wenn ihr Kind freiwilligen Wehrdienst
leistet.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog bis
einschließlich Oktober 2012 von der Vorgängerin der
Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) Kindergeld
für ihren im August 1994 geborenen Sohn. Dieser hatte im Jahr
2012 Aussicht auf eine Ausbildungsstelle, die er aber nicht antrat.
Ab 1.10.2012 leistete er freiwilligen Wehrdienst. Die Familienkasse
hob mit Bescheid vom 30.10.2012 die Kindergeldfestsetzung
rückwirkend ab 1.10.2012 auf und forderte das für Oktober
2012 gewährte Kindergeld zurück. Der gegen diesen
Bescheid eingelegte Einspruch wurde als unbegründet
zurückgewiesen.
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Mit der dagegen erhobenen Klage beantragte
die Klägerin zuletzt, unter Aufhebung des Bescheides vom
30.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.3.2013 die
Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld ab Oktober 2012 zu
bewilligen. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit seinem in
EFG 2014, 659 = SIS 14 06 74 abgedruckten Urteil als
unbegründet abgewiesen.
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG des Saarlandes vom 19.9.2013 2 K 1094/13 aufzuheben und die
Familienkasse unter Aufhebung des Bescheides vom 30.10.2012 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, der
Klägerin Kindergeld für ihren Sohn ab Oktober 2012 zu
bewilligen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung macht sie geltend, die
Revision sei unzulässig, soweit die Verpflichtung zur
Gewährung von Kindergeld über den März 2013 hinaus
begehrt werde. Im Übrigen sei der freiwillige Wehrdienst nach
dem Wortlaut des Gesetzes kindergeldrechtlich nicht
berücksichtigungsfähig.
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II. Die Revision ist zulässig und
begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist zulässig. Der Antrag
der Klägerin ist nicht im Sinne einer objektiven
Klagehäufung (§ 43 FGO) als Verbindung von Anfechtungs-
und Verpflichtungsklage, sondern als reiner Anfechtungsantrag zu
verstehen, der sich gegen die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung
richtet.
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a) Bei der Aufhebung einer
Kindergeldfestsetzung fehlt es für eine auf
Weitergewährung des Kindergeldes gerichtete
Verpflichtungsklage am Rechtsschutzbedürfnis, weil das
Rechtsschutzziel mit einer Anfechtungsklage auf dem prozessual
einfacheren Weg erreicht werden kann (vgl. Senatsurteil vom
20.12.2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914 = SIS 01 66 27). Wenn die
Aufhebung einer Steuerfestsetzung ihrerseits aufgehoben wird, lebt
die ursprüngliche Steuerfestsetzung wieder auf (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.12.2004 VII R 16/03, BFHE 208, 37,
BStBl II 2006, 346 = SIS 05 08 88). Entsprechendes gilt für
das Kindergeld als Steuervergütung (§ 31 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 155 Abs. 4 der
Abgabenordnung). Die positive Kindergeldfestsetzung hat als
Verwaltungsakt mit Dauerwirkung Bindungswirkung für die
Zukunft (Senatsurteil vom 3.3.2011 III R 11/08, BFHE 233, 41, BStBl
II 2011, 722 = SIS 11 16 26). Demgegenüber könnte eine
Neufestsetzung nach erfolgreicher Verpflichtungsklage erst durch
die Familienkasse erfolgen.
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b) Eine Bindung der Familienkasse über
den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung hinaus könnte auch
durch eine Verpflichtungsklage nicht bewirkt werden. Das FG kann
den Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem Umfang in
zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle machen,
in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat
(Senatsurteil vom 22.12.2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II
2012, 681 = SIS 12 11 03). Im Falle des Einspruchs gegen einen
Aufhebungs- oder Änderungsbescheid reicht die Regelungswirkung
in zeitlicher Hinsicht bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung (Senatsurteil vom 4.8.2011 III R 71/10, BFHE
235, 203, BStBl II 2013, 380 = SIS 11 40 01); im Streitfall also
von Oktober 2012 bis März 2013.
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c) Unter diesen Voraussetzungen ist bei einer
an der Vernunft und der recht verstandenen Interessenlage
ausgerichteten Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG
- ) gewährenden Auslegung (vgl. Senatsurteil vom 27.1.2011 III
R 65/09, BFH/NV 2011, 991 = SIS 11 15 79) der seinem Wortlaut nach
auf eine „Verpflichtung“ gerichtete Teil des
Antrags dahin zu verstehen, dass eine Weitergewährung von
Kindergeld angestrebt wird.
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2. Ob die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung
rechtmäßig war, kann der Senat aufgrund der vom FG
getroffenen Feststellungen nicht entscheiden. Das FG hat zutreffend
entschieden, dass weder ein Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG noch ein Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. d EStG gegeben waren. Es hat aber nicht geprüft, ob
der freiwillige Wehrdienst eine Berufsausbildung gemäß
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellte.
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a) Der Sohn der Klägerin war nicht nach
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu
berücksichtigen, denn er hatte einen Ausbildungsplatz, trat
ihn aber nicht an, sondern leistete stattdessen freiwilligen
Wehrdienst. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind
für den Senat bindend, es sei denn, dass in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO).
Daher muss der Einwand, der Sohn der Klägerin habe in
Wirklichkeit keine Aussicht auf eine Ausbildungsstelle gehabt,
unberücksichtigt bleiben, da diesbezüglich keine
zulässigen und begründeten Revisionsrügen
vorgebracht sind.
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b) Der freiwillige Wehrdienst ist auch keiner
der Freiwilligendienste, während derer Kinder nach Vollendung
des 18. und vor Vollendung des 25. Lebensjahres nach § 32 Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG berücksichtigungsfähig
sind.
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Eine analoge Anwendung des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG zugunsten freiwillig
Wehrdienstleistender kommt nicht in Betracht. Eine Analogie setzt
eine planwidrige Unvollständigkeit des geltenden Rechts voraus
(Senatsurteil vom 22.12.2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II
2012, 678 = SIS 12 11 04, Rz 19). § 32 Abs. 4 EStG
enthält jedoch in Bezug auf den freiwilligen Wehrdienst keine
planwidrige Regelungslücke. Die Sach- und Rechtslage war dem
Gesetzgeber bekannt. Der ursprüngliche Regierungsentwurf eines
Jahressteuergesetzes 2013 sah die Aufnahme der Probezeit des
freiwilligen Wehrdienstes in den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 EStG als neuer Buchst. e vor (Art. 2 Nr. 11 Buchst. a
Doppelbuchst. cc des Gesetzentwurfs, BTDrucks 17/10000, S. 14).
Dieser Entwurf wurde vom Bundestag angenommen
(Bundestags-Plenarprotokoll 17/201, S. 24366B), vom Bundesrat
allerdings abgelehnt (Bundesrats-Plenarprotokoll 906, S. 17C-18A).
Es handelte sich daher um eine bewusste Entscheidung des
Gesetzgebers, wesentliche Inhalte des Entwurfs des
Jahressteuergesetzes 2013 durch das
Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013,
1809) umzusetzen, dabei aber auf eine besondere
kindergeldrechtliche Regelung zum freiwilligen Wehrdienst zu
verzichten.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
liegt in der unterbliebenen Aufnahme des freiwilligen Wehrdienstes
in den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
keine mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
unvereinbare Ungleichbehandlung.
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aa) Bei der Überprüfung, ob eine
Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den
begünstigten vom nicht begünstigten Personenkreis im
Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die
zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat,
sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner
hierbei grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten
hat (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
11.1.2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28, m.w.N.).
Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie
der Gewährung von Kindergeld - auch wenn er bei der Abgrenzung
der Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf -
ein Spielraum für generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28.4.1999 1 BvL
22, 34/95, BVerfGE 100, 59; zum Ganzen auch Senatsurteil in BFHE
236, 137, BStBl II 2012, 678 = SIS 12 11 04, Rz 26).
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bb) § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG genügt
diesen Anforderungen auch im Hinblick auf den freiwilligen
Wehrdienst. Die Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
beschreiben, ohne dass es dazu des Rückgriffs auf
ungeschriebene Tatbestandsmerkmale bedürfte, jeweils in
typisierender Weise bestimmte Bedürftigkeitslagen, in denen
Kinder trotz Volljährigkeit auf Unterhalt durch ihre Eltern
angewiesen und diese dadurch in ihrer finanziellen
Leistungsfähigkeit gemindert sind (Senatsurteil in BFHE 236,
137, BStBl II 2012, 678 = SIS 12 11 04, Rz 21, 28). Entgegen der
Auffassung der Klägerin ist der gesetzgeberische Spielraum
durch die Typisierung, dass während des freiwilligen
Wehrdienstes eine vergleichbare Bedürftigkeitslage nicht
besteht, nicht überschritten. Insofern kommt es nicht allein
auf die genaue Höhe des Wehrsoldes bzw. des Taschengeldes
während des Bundesfreiwilligendienstes im Streitzeitraum an.
Entscheidend ist, dass während des freiwilligen Wehrdienstes
zusätzlich zum Wehrsold und den Sachbezügen
gemäß dem Wehrsoldgesetz Leistungen nach dem
Unterhaltssicherungsgesetz (USG) zustehen (§ 1 Abs. 1 USG).
Denn bei typisierender Betrachtung stellen der Wehrsold
einschließlich der Sachbezüge und der Leistungen nach
dem Unterhaltssicherungsgesetz den vollen Unterhalt des
Wehrdienstleistenden sicher, so dass es zusätzlicher
Unterhaltsleistungen der Eltern nicht mehr bedarf.
Demgegenüber bewirkt das Taschengeld während des
Bundesfreiwilligendienstes keine vollständige Deckung des
Unterhaltsbedarfs.
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cc) Die Auffassung, für den
Familienleistungsausgleich hätten monetäre Gesichtspunkte
außer Betracht zu bleiben, verkennt den Zweck des
Familienleistungsausgleichs, wie er in § 31 Satz 1 EStG zum
Ausdruck kommt. Das Kindergeld wird zwar regelmäßig
nicht dem Kind selbst, sondern den Eltern gewährt, es soll
aber nicht den eigenen Unterhalt der Berechtigten decken, sondern
sie von notwendigen Aufwendungen für den Unterhalt des Kindes
entlasten. Insofern entspricht es dem Zweck des Kindergeldes, bei
volljährigen Kindern die Kindergeldberechtigung der Eltern von
bestimmten besonderen Lebensumständen des Kindes abhängig
zu machen.
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d) Die Sache ist nicht entscheidungsreif, denn
das FG hat nicht geprüft, ob der freiwillige Wehrdienst im
vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Anerkennung als
Berufsausbildung erfüllt (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG).
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aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist der
Wehrdienst eine - militärische - Berufsausbildung (§ 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), wenn der Soldat
tatsächlich eine Ausbildung zum Offizier oder Unteroffizier
erhält und nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst
leistet (Senatsurteil vom 30.7.2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28 =
SIS 09 37 03, m.w.N.; dem folgend Schmidt/Loschelder, EStG, 33.
Aufl., § 32 Rz 26). Dabei kann freiwilliger zusätzlicher
Wehrdienst (§ 6b des Wehrpflichtgesetzes - WPflG - ) unter
bestimmten Umständen bereits als Teil der Berufsausbildung zum
Offizier bzw. Unteroffizier angesehen werden. Hierfür kommt es
insbesondere darauf an, wie zielstrebig der Wehrdienstleistende die
Übernahme in ein Soldatenverhältnis auf Zeit verfolgt und
inwiefern bereits während der Dienstleistung im
Mannschaftsdienstgrad der Ausbildungscharakter im Vordergrund der
Tätigkeit steht (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28 = SIS 09 37 03; siehe auch BFH-Urteil vom 10.5.2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499,
BStBl II 2012, 895 = SIS 12 19 67).
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Der freiwillige Wehrdienst (im Streitzeitraum
§ 54 WPflG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.8.2011, BGBl I
2011, 1730, nunmehr § 58b des Soldatengesetzes i.d.F. des
Fünfzehnten Gesetzes zur Änderung des Soldatengesetzes
vom 8.4.2013, BGBl I 2013, 730) wird zwar ausschließlich im
Mannschaftsdienstgrad geleistet. Die Laufbahngruppen der
Unteroffiziere (§§ 11 ff. der Soldatenlaufbahnverordnung
- SLV - ) und der Offiziere (§§ 23 ff. SLV) im aktiven
Dienst sind Zeit- und Berufssoldaten und -soldatinnen vorbehalten.
Der freiwillige Wehrdienst (§ 54 WPflG a.F.) bestand im
Streitzeitraum aus sechs Monaten freiwilligem Wehrdienst als
Probezeit und anschließendem freiwilligem zusätzlichen
Wehrdienst von bis zu 17 Monaten. Trotz dieser statusrechtlichen
Zweiteilung war der freiwillige Wehrdienst unter dem Gesichtspunkt
einer möglichen Berufsausbildung im kindergeldrechtlichen
Sinne als Einheit anzusehen. Bereits die Probezeit ist daher nach
den für den freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst
entwickelten Grundsätzen zu beurteilen. Wesentliches
Kennzeichen der Probezeit ist, dass das Dienstverhältnis
leichter gelöst werden kann. Die Lösbarkeit beeinflusst
aber grundsätzlich nicht den Inhalt des
Dienstverhältnisses. Der freiwillige Wehrdienst sollte zudem
nach der Entwurfsbegründung zum Wehrrechtsänderungsgesetz
2011 „die Rekonstitutions- und Regenerationsfähigkeit
der Streitkräfte“ gewährleisten (BTDrucks
17/4821, S. 13). Auch dies spricht dafür, dass der freiwillige
Wehrdienst zumindest in Einzelfällen der Heranführung an
die Offiziers- oder Unteroffizierslaufbahn dient.
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bb) Im Rahmen des Wehrdienstes kann nicht nur
eine militärische Berufsausbildung, sondern auch die
Ausbildung zu einem zivilen Beruf erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom
15.7.2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247 = SIS 03 52 08 betr. Ausbildung als Unteroffizier und
Telekommunikationselektroniker). In Berufsausbildung befindet sich,
wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft
darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle
Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen,
Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen
für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind
(ständige Rechtsprechung, siehe Senatsurteil in BFH/NV 2010,
28 = SIS 09 37 03, m.w.N.). Darunter fallen beispielsweise die
Ausbildung als Rettungssanitäter (vgl. BFH-Urteil vom
27.10.2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825 = SIS 11 39 73) oder die Ausbildung eines Soldaten zum Kraftfahrer der
Fahrerlaubnisklasse CE, auch wenn diese im Mannschaftsdienstgrad
erfolgt und eine zuvor zu durchlaufende allgemeine
(militärische) Grundausbildung einschließt (BFH-Urteil
in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895 = SIS 12 19 67). Selbst wenn
der Sohn der Klägerin keine Offizier- oder
Unteroffizierlaufbahn anstrebte, kommt der Wehrdienst daher unter
diesen Voraussetzungen als Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a EStG) für einen zivilen Beruf in
Betracht.
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Entsprechende Feststellungen wird das FG im
zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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