Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 23.5.2017 1 K 2410/16 Kg wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Vater einer im September 1990 geborenen
Tochter (T), für die er bis einschließlich Juni 2013
Kindergeld erhielt. T absolvierte nach ihrem Abitur eine Ausbildung
zur Steuerfachangestellten, die sie am 21.6.2013 abschloss.
Anschließend nahm sie eine Vollzeitbeschäftigung in
ihrem Ausbildungsbetrieb auf. Am 19.9.2013 meldete sich T bei einer
Fachschule für Wirtschaft der Fachrichtung Betriebswirtschaft
(Schwerpunkt Steuern) in Teilzeitform an. Sie bekam eine Zusage
für das Schuljahr 2014/2015. Zum 1.4.2014 wechselte T in eine
andere Steuerberatungskanzlei und arbeitete dort zunächst mit
einer wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden, die sie ab
September 2014 auf 36 Stunden reduzierte. Am 20.8.2014 nahm sie
ihre Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft auf.
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Der Ausbildungsgang zum angestrebten
Berufsziel „Steuerfachwirt“ stellt sich wie folgt dar:
Nach einem dreieinhalbjährigen Besuch der Fachschule für
Wirtschaft - Rechnungswesen und Steuern kann der Abschluss
„Staatlich Geprüfter Betriebswirt“ erworben
werden. Voraussetzung für die Teilnahme an der
Abschlussprüfung sind die Fachoberschulreife, eine
abgeschlossene Berufsausbildung in einem einschlägigen
Ausbildungsberuf einschließlich des Berufsschulabschlusses
und eine praktische Berufstätigkeit im Ausbildungsberuf von
mindestens einem Jahr. Dieses berufspraktische Jahr kann
während der Fachschulausbildung abgeleistet werden. Nach
Abschluss der Ausbildung zum „Staatlich Geprüften
Betriebswirt“ ist die Teilnahme an externen
Kammerprüfungen z.B. zum Bilanzbuchhalter oder zum
Steuerfachwirt möglich.
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Nach § 9 der Prüfungsordnung der
Steuerberaterkammer S für die Durchführung von
Fortbildungsprüfungen zum Steuerfachwirt kann zur Prüfung
zugelassen werden, wer mit Erfolg die Abschlussprüfung als
„Steuerfachangestellter“ abgelegt hat und eine
hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des
Steuer- und Rechnungswesens von mindestens drei Jahren bei einem
Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer,
Rechtsanwalt, einer Steuerberatungsgesellschaft,
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft
oder Landwirtschaftlichen Buchstelle nachweisen kann.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) lehnte den Antrag des Klägers vom 18.4.2016,
ihm ab Juli 2013 Kindergeld für T zu gewähren, mit
Bescheid vom 26.4.2016 ab. Zur Begründung wurde
ausgeführt, dass T sich bereits in einer Zweitausbildung
befunden habe und einer schädlichen Erwerbstätigkeit
nachgegangen sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 4.7.2016).
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
gerichtete Klage, mit der der Kläger Kindergeld für T
für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 begehrte, als
unbegründet ab.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Der Kläger beantragt, die
Familienkasse unter Aufhebung des angegriffenen Urteils, des
Ablehnungsbescheids vom 26.4.2016 und der Einspruchsentscheidung
vom 4.7.2016 zu verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum Juli
2013 bis September 2015 festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum Juli
2013 bis September 2015 zusteht. Denn T erfüllt zwar die
grundsätzlichen Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen
Berücksichtigungstatbestandes (dazu 2.), der
Kindergeldanspruch ist im Ergebnis allerdings durch § 32 Abs.
4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen (dazu
3.).
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1. a) Gemäß § 62 Abs. 1,
§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
besteht Anspruch auf Kindergeld für Kinder, die das 18., aber
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, u.a. dann, wenn sie
für einen Beruf ausgebildet werden (§ 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a EStG), sich in einer der in § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b EStG genannten Übergangszeiten von
höchstens vier Monaten befinden oder eine Berufsausbildung
mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen
können (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG).
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b) Nach Abschluss einer erstmaligen
Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den
Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur
berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht
(§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis
zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher
Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der
§§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV)
sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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2. Im Streitfall erfüllt T nur im
Zeitraum September 2013 bis September 2015 die Voraussetzungen
eines kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes nach
§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Sie konnte im Zeitraum September 2013
bis August 2014 eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes
nicht beginnen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und
befand sich von August 2014 bis September 2015 in Berufsausbildung
(§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).
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a) Entgegen der Auffassung des Klägers
kann T im Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 nicht schon wegen
einer ab 22.6.2013 im bisherigen Ausbildungsbetrieb und ab 1.4.2014
in der anderen Steuerberatungskanzlei durchgeführten
Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
kindergeldrechtlich berücksichtigt werden. Der vom Kläger
in der Revisionsbegründung dargelegte Ausbildungscharakter der
praktischen Tätigkeiten in den Steuerberatungskanzleien wird
nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen des FG
bestätigt. Vielmehr hat das FG nur festgestellt, dass T
zunächst einer Vollzeitbeschäftigung nachging und ab
September 2014 ihre Arbeitszeit auf 36 Stunden reduzierte. Eine
Beschäftigung ohne überwiegenden Ausbildungscharakter
erfüllt nicht die Anforderungen des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a EStG. An diese Feststellungen ist der
Bundesfinanzhof (BFH) mangels zulässiger und begründeter
Verfahrensrügen nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Entsprechend war die Tätigkeit in den Steuerberatungskanzleien
- entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht geeignet,
Teil einer dualen Ausbildung zu sein.
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Die im Streitzeitraum von August 2014 bis
September 2015 durchgeführte Fachschulausbildung erfüllt
dagegen ohne weiteres die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
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b) Eine kindergeldrechtliche
Berücksichtigung im Zeitraum Juli 2013 bis August 2014 wegen
einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b EStG scheidet ebenfalls aus. Zwar handelt es sich
insoweit um einen Zeitraum, der zwischen zwei
Ausbildungsabschnitten liegt, da die Ausbildung zur
Steuerfachangestellten im Juni 2013 endete und die Ausbildung an
der Fachschule für Wirtschaft im August 2014 begann. Jedoch
überschreitet dieser Zeitraum die in § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b EStG genannte Höchstdauer von vier Monaten.
Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem
Überschreiten der Übergangszeit eine Begünstigung
auch nicht für die ersten vier Monate in Betracht
(Senatsurteil vom 22.12.2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II
2012, 681 = SIS 12 11 03).
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c) Für den Zeitraum Juli 2013 bis August
2013 liegen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG nicht vor, denn das FG hat für diesen Zeitraum
keine Bemühungen der T um einen Ausbildungsplatz
festgestellt.
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Da nach den Feststellungen des FG am 19.9.2013
die Anmeldung bei der Fachschule für Wirtschaft erfolgte,
erfüllt T von September 2013 bis August 2014 die
Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
(BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774 = SIS 13 27 92, Rz 20 ff.).
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3. Zu Recht ist das FG jedoch davon
ausgegangen, dass die grundsätzliche kindergeldrechtliche
Berücksichtigungsfähigkeit der T dadurch entfällt,
dass sie bereits eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen
hatte und während der Zeiträume, in denen sie auf den
Antritt der Ausbildung bei der Fachschule gewartet und in denen sie
die Ausbildung an der Fachschule durchgeführt hat, einer
schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG nachgegangen ist.
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a) Im Streitfall stellt die Ausbildung der T
zur Steuerfachangestellten bereits eine abgeschlossene erstmalige
Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG dar.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es
für die Frage, ob bereits der erste (objektiv)
berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich
geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung
führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein
nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich
geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann,
darauf an, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil
eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom
4.2.2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15, Rz 12; vom 3.7.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015,
152 = SIS 14 28 39, Rz 25; vom 15.4.2015 V R 27/14, BFHE 249, 500,
BStBl II 2016, 163 = SIS 15 16 02, Rz 20; vom 16.6.2015 XI R 1/14,
BFH/NV 2015, 1378 = SIS 15 20 76, Rz 26; vom 3.9.2015 VI R 9/15,
BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 = SIS 15 25 92, Rz 16). Insoweit
ist vor allem darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte in
einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte,
derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem
zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist
auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen
erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes
Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten
erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl
II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30).
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bb) Am erforderlichen zeitlichen Zusammenhang
fehlt es u.a. dann, wenn das Kind nach Erlangung eines ersten -
objektiv berufsqualifizierenden - Abschlusses den weiteren
Ausbildungsabschnitt nicht mit der gebotenen Zielstrebigkeit
aufnimmt, obwohl es diesen früher hätte beginnen
können (BFH-Urteile in BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163 = SIS 15 16 02, Rz 26). Unschädlich sind lediglich
Erwerbstätigkeiten, die der zeitlichen Überbrückung
bis zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn dienen
(Senatsurteil in BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615 = SIS 16 11 15,
Rz 15).
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cc) Im Streitfall hat T nach den
Feststellungen des FG weder im Anschluss an die Beendigung der
Ausbildung zur Steuerfachangestellten mit der Ausbildung an der
Fachschule für Wirtschaft begonnen noch hat sie sich für
eine bereits im Jahr 2013 beginnende Ausbildung beworben.
Schulorganisatorische oder andere objektive Gründe, die einer
Aufnahme der Ausbildung im August 2013 statt erst im August 2014
entgegengestanden hätten, hat das FG ebenfalls nicht
festgestellt.
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Vielmehr hat T ihren ersten (objektiv)
berufsqualifizierenden Abschluss genutzt, um mit diesem im Rahmen
einer regulären Erwerbstätigkeit ohne
Ausbildungscharakter Einkünfte zu erzielen. Diese
Erwerbstätigkeit erfolgte auch nicht nur in einem
Überbrückungszeitraum zwischen dem Ende der
Steuerfachangestelltenausbildung und dem nächstmöglichen
Beginn der Fachschulausbildung und bildete somit eine zeitliche
Zäsur zwischen zwei hierdurch verselbständigten
Ausbildungen.
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Im Übrigen teilt der Senat auch die
Auffassung des FG, dass die zeitliche Zäsur nicht durch die im
Anschluss an die Beendigung der Ausbildung zur
Steuerfachangestellten erfolgte Anmeldung bei der Fachschule
für Wirtschaft beseitigt wird. Denn der enge zeitliche
Zusammenhang muss nach der Rechtsprechung des Senats zwischen den
beiden Ausbildungsabschnitten bestehen (Senatsurteil in BFHE 246,
427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30). Ein enger
zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Ende einer Ausbildung oder
eines Ausbildungsabschnitts und den Bemühungen um eine weitere
Ausbildung oder einen weiteren Ausbildungsabschnitt genügt
nicht.
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b) Die von T ausgeübte
Erwerbstätigkeit war anspruchsschädlich. Die in § 32
Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehene 20-Stunden-Grenze wurde
überschritten, da die wöchentliche Arbeitszeit der T
zunächst 40 und ab September 2014 36 Stunden betrug. Mangels
festgestellter Ausbildungsinhalte lag auch kein
Ausbildungsdienstverhältnis vor. Ebenso fehlte es an den
Voraussetzungen eines geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses i.S. der §§ 8 und
8a SGB IV.
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c) Ein Kindergeldanspruch lässt sich -
entgegen der Auffassung des Klägers - schließlich auch
nicht unter dem Gesichtspunkt begründen, dass eine nach Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung
eingetreten sei. Eine Selbstbindung der Familienkassen folgt
insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen des
Bundesministeriums der Finanzen vom 8.2.2016 (BStBl I 2016, 226 =
SIS 16 02 34). Soweit darin unter Rz 1 ausgeführt wird, dass
es bei volljährigen Kindern ab 2012 nicht mehr auf die
Einkünfte und Bezüge des Kindes ankomme, gibt dies nur
die durch das Steuervereinfachungsgesetz vom 1.11.2011 (BGBl I
2011, 2131) veränderte Rechtslage zu § 32 Abs. 4 Satz 2
ff. EStG wieder. Dies bedeutet allerdings nicht, dass deshalb auch
jegliche Erwerbstätigkeit anspruchsunschädlich sein muss.
Wie sich bereits aus Rz 2 der betreffenden Verwaltungsanweisung
ergibt, kommt es zwar nicht mehr auf die Höhe der aus der
Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte, jedoch -
entsprechend der Änderung des § 32 Abs. 4 Sätze 2
und 3 EStG - auf den Umfang der Erwerbstätigkeit an. Im
Übrigen ist auch nicht ersichtlich, dass die Entscheidung der
Familienkasse sonstigen Teilen der Verwaltungsanweisung
widerspricht. Insbesondere sieht Rz 13 vor, dass eine
Fachschulausbildung - entsprechend den Umständen des
Einzelfalls - eine Zweitausbildung oder aber auch Teil einer
mehraktigen Erstausbildung sein kann.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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