Carsharing, USt-Satz: Die entgeltliche Überlassung von Kfz durch einen "Carsharing"-Verein an seine Mitglieder unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. - Urt.; BFH 12.6.2008, V R 33/05; SIS 08 31 46
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein Verein, der nach § 2 Abs. 1 seiner
Satzung „die Förderung eines umweltschonenden Verhaltens
und die Verminderung der durch das Auto verursachten
Umweltbelastung“ bezweckt. Nach § 2 Abs. 2 der Satzung
wird der Satzungszweck verwirklicht durch
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„sachliche Information über die
Umweltbelastung durch parkende bzw. fahrende Autos
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Mitgliederrundbrief,
Diskussionsveranstaltungen, Hauswurfsendungen, Plakataktionen
usw.
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die Vermittlung alternativer
Verkehrsangebote zum Auto
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Unterstützung des Aufbaus eines
Stadtteil-Verkehrsbüros, Unterstützung der Erarbeitung
und Verbreitung stadtteilbezogener ÖPNV-Fahrpläne und
anderer Informationsmaterialien über alternative
Verkehrsmöglichkeiten usw.
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das Angebot der Mitbenutzung vereinseigener
Fahrzeuge
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Unterhaltung bzw. Vermittlung einer
Buchungszentrale, Unterhaltung der Fahrzeuge usw.
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die wissenschaftliche Auswertung der
Erfahrungen gemeinschaftlicher Autonutzung
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Auswertung der Nutzung, die Verbreitung der
Erfahrungen in Mitgliederrundbriefen, Zeitungen, Fachzeitschriften,
Veranstaltungen und Fachtagungen usw.
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Gründung, finanzielle und sachliche
Ausstattung und Unterstützung von gemeinnützigen
Körperschaften, die die Idee des AutoTeilens
verwirklichen.“
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Der Kläger hatte in den Streitjahren
1996 bis 1998 ca. 60 Mitglieder und hatte fünf PKW
angeschafft, die er ausschließlich den Vereinsmitgliedern
gegen gesondertes Entgelt zur Verfügung stellte. Er war
seinerseits Mitglied in einem Bundesverband. Aufgrund der
Mitgliedschaft in diesem Bundesverband konnten die
Vereinsmitglieder auch „Carsharing“-Angebote anderer
Organisationen nutzen. Der Kläger ermöglichte seinen
Mitgliedern darüber hinaus die Nutzung eines von einem Dritten
betriebenen Kleinbusses sowie des vereinseigenen Lastenfahrrads.
Die Mitglieder konnten Kfz bei einem Autovermieter sowie bei einer
Partnerorganisation Leihfahrräder vergünstigt
anmieten.
Der Kläger ging in seinen
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre im Hinblick
auf die Nutzungsüberlassung der PKWs vom Vorliegen eines
Zweckbetriebs und dementsprechend von der Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) aus.
Mit Bescheiden vom 9. und 22.9.1999
für die Streitjahre besteuerte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Umsätze aus der
Überlassung dieser Fahrzeuge mit dem Regelsteuersatz nach
§ 12 Abs. 1 UStG. Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein. Mit Bescheiden vom 7.12.1999 ermäßigte das FA die
festgesetzte Steuer aufgrund einer Neuberechnung der
Bemessungsgrundlagen. Im Übrigen wurden die Einsprüche
mit Einspruchsentscheidung vom 3.3.2000
zurückgewiesen.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) zweifelte bereits am Erfordernis der
Selbstlosigkeit nach § 55 der Abgabenordnung (AO),
stützte die Klageabweisung aber letztlich auf das Fehlen eines
Zweckbetriebs (§ 65 AO). Die Vereinszwecke würden nicht
nur durch die entgeltliche Nutzungsüberlassung vereinseigener
Fahrzeuge („Carsharing“) erreicht. Als umweltschonende
Vergünstigungen biete der Kläger seinen Mitgliedern auch
Vorteile beim Anmieten von Fahrrädern und PKWs an. Der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Carsharing“ sei
daher nicht das einzige Mittel, um die steuerbegünstigten
Zwecke zu verwirklichen.
Das Urteil des FG ist in EFG 2005, 1234 =
SIS 05 29 60 veröffentlicht.
Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, dass er selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO
tätig gewesen sei, da es beim „Carsharing“ nicht
um die Kostenersparnis der Mitglieder, sondern um Zielsetzungen des
Umweltschutzes gehe. Im Übrigen sei er auch im Rahmen eines
Zweckbetriebs gemäß § 65 AO
tätig, da es sich bei dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Carsharing“ um
das ausschließliche Mittel handele, um die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu
verwirklichen. Dass der Satzungszweck weiter gefasst sei,
ändere daran nichts. Die Bedeutung des
„Carsharings“ bestätige auch die Initiative zum
Erlass von Sonderregelungen für
„Carsharing“-Parkplätze durch eine Änderung
des Straßenverkehrsgesetzes (StVG). Durch das
„Carsharing“ werde der Bestand an PKWs reduziert, es
werde weniger Auto gefahren und es würden verstärkt
öffentliche Verkehrsmittel genutzt.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 21.4.2005
10 K 2476/00 und die Einspruchsentscheidung vom 8.10.1999 (richtig
3.3.2000) aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1996 unter
Änderung des Bescheides vom 7.12.1999 auf … DM
(… EUR), die Umsatzsteuer 1997 unter Änderung des
Bescheides vom 7.12.1999 auf … DM (… EUR) und die
Umsatzsteuer 1998 unter Änderung des Bescheides vom 7.12.1999
auf … DM (-… EUR) herabzusetzen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und
die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung hält den
Revisionsangriffen stand. Die Leistungen des Klägers
unterliegen dem Regelsteuersatz.
1. Der Kläger hat mit der entgeltlichen
Überlassung der PKW an seine Mitglieder nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.10.2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322
= SIS 08 05 57).
2. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die
Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und
unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§
51 bis 68 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine
Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre
Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit gehört nach
§ 52 Abs. 2 Nr. 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassung
(AO a.F.) insbesondere der Umweltschutz.
Fördert eine Körperschaft
gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus aber nicht eine
uneingeschränkte Gewährung der Steuervergünstigung
durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die
Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger
Zwecke aus, wenn der Zweck durch Erbringung von Leistungen verfolgt
wird, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
ausgeführt werden. Liegt ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß
§ 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn
es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen
Zweckbetrieb handelt. Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist gegeben,
wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke
nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden
können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder
ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in
Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3
AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei
Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9.4.1987 V
R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23).
Aus dem Regelungsgesamtzusammenhang von §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. §§ 52, 64 und 65 AO
ergibt sich somit, dass entgeltliche Leistungen, mit denen
gemeinnützige Zwecke verfolgt werden, dem
ermäßigten Steuersatz unterliegen können. Aus der
Verfolgung gemeinnütziger Zwecke bei der Erbringung
entgeltlicher Leistung folgt aber nicht zwingend die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes. Selbst wenn bei der Erbringung
entgeltlicher Leistungen gemeinnützige Zwecke verfolgt werden,
unterliegen die Leistungen dem Regelsteuersatz, wenn es sich um
Leistungen handelt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, dem keine
Zweckbetriebseigenschaft nach §§ 65 ff. AO zukommt.
3. Die entgeltliche Fahrzeugüberlassung
im Rahmen des „Carsharing“ stellte einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich aber
entgegen der Auffassung des Klägers nicht um Umsätze im
Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Carsharing“ die
Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt.
a) Nach § 65 Nr. 2 AO liegt ein
Zweckbetrieb nur vor, wenn die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nur durch
den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden
können. Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen
Rechtsprechung des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke nur dann
nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn
sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung
des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt,
sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur
Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 13.8.1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II
1986, 831 = SIS 86 21 37; in BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 =
SIS 87 12 23; vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003,
438 = SIS 03 05 86). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es
entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft
verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck (Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz
2) und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb an (BFH-Beschluss vom 18.9.2007 I R 30/06,
BFH/NV 2008, 490 = SIS 08 10 20 zu § 66 AO).
b) Der steuerbegünstigte
satzungsmäßige Zweck des Klägers ist nach § 2
Abs. 1 seiner Satzung „die Förderung eines
umweltschonenden Verhaltens und die Verminderung der durch das Auto
verursachten Umweltbelastung“. Bei den in § 2 Abs. 2
der Satzung aufgeführten Maßnahmen handelt es sich nicht
um weitere steuerbegünstigte Satzungszwecke, sondern um
Maßnahmen zur Verwirklichung des in § 2 Abs. 1 der
Satzung genannten steuerbegünstigten Zwecks. Wie der Katalog
der in § 2 Abs. 2 der Satzung aufgeführten
Maßnahmen zeigt, ist der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Carsharing“ nicht die
einzige Maßnahme, durch die der steuerbegünstigte
Satzungszweck „Förderung eines umweltschonenden
Verhaltens und die Verminderung der durch das Auto verursachten
Umweltbelastung“ erreicht werden kann. Denn die
Förderung dieses steuerbegünstigten Zwecks kann
entsprechend § 2 Abs. 2 der Satzung z.B. auch durch die
sachliche Information über die Umweltbelastung durch parkende
bzw. fahrende Autos, Mitgliederrundbriefe,
Diskussionsveranstaltungen, Hauswurfsendungen, Plakataktionen,
Unterstützung des Aufbaus eines Stadtteil-Verkehrsbüros,
Unterstützung der Erarbeitung und Verbreitung
stadtteilbezogener ÖPNV-Fahrpläne und anderer
Informationsmaterialien über alternative
Verkehrsmöglichkeiten, die wissenschaftliche Auswertung der
Erfahrungen gemeinschaftlicher Autonutzung oder durch die
Verbreitung der Erfahrungen in Mitgliederrundbriefen, Zeitungen,
Fachzeitschriften, Veranstaltungen und Fachtagungen verwirklicht
werden. Die Würdigung des FG, dass der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Carsharing“ nicht das
einzige Mittel des Klägers war, um den steuerbegünstigten
Satzungszweck zu erreichen, ist revisionsrechtlich unter
Berücksichtigung der Bindung an die tatsächlichen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zu
beanstanden.
c) Die Einwendungen der Revision stehen dem
nicht entgegen. Die von der Revision behauptete Identität vom
steuerbegünstigten Satzungszweck und wirtschaftlichem
Geschäftsbetrieb „Carsharing“ bestünde
nur, wenn das „Carsharing“ als wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb zugleich steuerbegünstigter
Satzungszweck wäre, was aber nach § 2 Abs. 1 der Satzung
nicht der Fall ist. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des
konkreten Satzungszwecks des Klägers bei Anwendung von §
65 AO braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob neben der
Förderung eines umweltschonenden Verhaltens und der
Verminderung der durch das Auto verursachten Umweltbelastung auch
das „Carsharing“ als Satzungszweck nach §
52 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO a.F. aufgrund einer Förderung
des Umweltschutzes steuerbegünstigt wäre oder ob
entsprechend den bereits vom FG geäußerten Zweifeln die
Steuerbegünstigung eines derartigen Zwecks am Erfordernis der
Selbstlosigkeit (§ 55 AO) scheitern würde.
d) Die vom Kläger in der mündlichen
Verhandlung überreichten Unterlagen zu einer möglichen
Änderung des StVG zur Bestätigung der Bedeutung des
„Carsharing“ für den Klimaschutz kann der
Senat revisionsrechtlich (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht
berücksichtigen. Im Übrigen ergibt sich daraus nur der
förderungswürdige Charakter des Carsharing.
Steuerrechtlich bleibt es demgegenüber dabei, dass zwar die
Förderung des Umweltschutzes gemeinnützig ist und auch
durch Steuervergünstigungen gefördert wird, dass diese
Förderung jedoch für wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe nur gewährt wird, wenn sie die
erforderliche Zweckbetriebseigenschaft aufweisen. An dieser
Zweckbetriebseigenschaft fehlt es.
e) Auf die Frage, ob
„Carsharing“ als entgeltliche Leistung auch von
anderen Personen als Körperschaften i.S. von § 51 AO wie
z.B. Personengesellschaften angeboten wird, die bereits aufgrund
ihrer Rechtsform Steuervergünstigungen nach § 51 AO nicht
in Anspruch nehmen können, kam es daher nicht mehr an. Im
Übrigen weist der Senat darauf hin, dass wie das
„Carsharing“ z.B. auch die Abfallbeseitigung dem
Umweltschutz dient und daher dem Grunde nach gemeinnützig ist.
Gleichwohl unterliegt die Abfallbeseitigung durch
gemeinnützige Körperschaften nicht dem
ermäßigten Steuersatz, da Abfallbeseitigungsleistungen
auch von anderen Unternehmern angeboten werden, so dass nach §
65 Nr. 3 AO kein Zweckbetrieb vorliegt (BFH-Urteil vom 15.12.1993 X
R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314 = SIS 94 12 47).
4. Ein Anspruch auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes ergibt sich auch nicht aus den
Vorschriften der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 12
Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 2 i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Richtlinie
77/388/EWG waren die Mitgliedstaaten in den Streitjahren
berechtigt, steuerpflichtige Leistungen durch von den
Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen
für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.
Im Gegensatz zum nationalen Recht reicht die bloße
Leistungserbringung durch eine gemeinnützige Einrichtung zur
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus.
Hinzukommen muss eine Leistung für wohltätige Zwecke oder
im Bereich der sozialen Sicherheit. Beides trifft auf die
Überlassung von PKWs, auch im Rahmen eines
PKW-Mitbenutzungsmodells, nicht zu.