1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), ursprünglich eine Kommanditgesellschaft, die
1996 in eine GmbH umgewandelt wurde, ist im Leasinggeschäft
tätig. Seit 1993 kaufte die Klägerin Maschinensysteme
(B-Systeme), die jeweils mit eigenen Identifikationsnummern
(Ident-Nrn.) versehen waren, von der K-KG und verleaste diese an
die F-KG.
|
|
|
2
|
Dabei trat die Klägerin jeweils
aufgrund von Eintrittsvereinbarungen in zwischen der K-KG und der
F-KG bestehende Kaufverträge über die B-Systeme in der
Weise ein, dass sie die B-Systeme von der K-KG erwarb und diese
aufgrund eines eigenständigen Leasingvertrages an die F-KG
verleaste. Ihre Forderungen aus den Leasingverträgen trat die
Klägerin unter gleichzeitiger Sicherungsübereignung der
B-Systeme an Banken ab, die der Klägerin Darlehen für die
Finanzierung des Kaufpreises für den Erwerb der B-Systeme von
der K-KG gewährten.
|
|
|
3
|
Entsprechend diesem Geschäftsmodell
erwarb die Klägerin am 27.1.2000 fünf B-Systeme von der
K-KG und verleaste sie an die F-KG. Ein Mitarbeiter der
Klägerin nahm die B-Systeme in einer Lagerhalle der F-KG in
Augenschein, prüfte die Ident-Nrn. der B-Systeme,
fotografierte sie und bestätigte die körperliche
Übernahme durch die Klägerin und die Übergabe an die
F-KG. Die Klägerin wollte hierdurch die Erlangung des
unmittelbaren Besitzes und des Eigentums an den B-Systemen
sicherstellen. Die Klägerin nahm aus dem Erwerb der B-Systeme
den Vorsteuerabzug in Anspruch.
|
|
|
4
|
Über einen Zeitraum von mehreren
Jahren hatte die F-KG mit mehreren Leasinggesellschaften, wie der
Klägerin, insgesamt über 3.000 Leasingverträge
über B-Systeme abgeschlossen, von denen aber nur ca. 300
tatsächlich vorhanden waren. Wie sich im Februar 2000
herausstellte, waren die K-KG und die F-KG Teil eines
Betrugssystems, bei dem die einzelnen B-Systeme mehrfach an
Leasinggesellschaften verkauft und von diesen verleast wurden. Die
Kaufpreise, die die K-KG von den Leasinggesellschaften
vereinnahmte, verwendete die F-KG für die Leasingzahlungen.
Die Geschäftsführer der F-KG wurden verhaftet und zu
langjährigen Freiheitsstrafen verurteilt.
|
|
|
5
|
Nach der Verhaftung der beiden
Geschäftsführer der F-KG ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass der
Klägerin wie den anderen gutgläubigen
Leasinggesellschaften vorgespiegelt worden sei, dass die verkauften
B-Systeme in der angegebenen Anzahl vorhanden gewesen seien. Die an
den B-Systemen jeweils angebrachten Ident-Nrn. seien aber
abgeschraubt und durch andere ersetzt worden, um die vorhandenen
Geräte mehrfach zu verkaufen. Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug sei die Verschaffung der Verfügungsmacht.
Vorsteuerabzug und Verfügungsmacht könnten nicht
gutgläubig erlangt werden. Beides komme beim Bezug nicht
vorhandener Gegenstände nicht in Betracht. Es sei auch nicht
mehrfach Eigentum am selben System nacheinander erworben worden.
Dass die Klägerin als vermeintliche Eigentümerin
Leasingraten erhalten habe und bei der Abnahme zu Sicherungszwecken
Fotografien der B-Systeme und Ident-Nrn. habe anfertigen lassen,
sei unerheblich.
|
|
|
6
|
Am 8.3.2001 erließ das FA einen
Umsatzsteueränderungsbescheid Januar 2000 und versagte den
Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der fünf B-Systeme. Hiergegen
legte die Klägerin Einspruch ein. Noch während des
Einspruchsverfahrens erließ das FA am 21.5.2001 einen
Umsatzsteuerbescheid 2000, nach dem der Klägerin gleichfalls
kein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der fünf B-Systeme zustand.
Auch hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
|
|
|
7
|
Nach Änderung des Bescheides in
mehreren nicht streitgegenständlichen Punkten
(Umsatzsteuerbescheid vom 27.10.2006) wies das FA den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 27.4.2007 unter Anwendung von § 365
Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung als unbegründet
zurück.
|
|
|
8
|
Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2011, 1108 = SIS 11 08 03
veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin sei zum
Vorsteuerabzug aus den Rechnungen vom 27.1.2000 berechtigt, da die
B-Systeme an diesem Tag an die Klägerin geliefert worden
seien. Die K-KG habe die fünf B-Systeme durch die
Übergabe an einen Mitarbeiter der Klägerin, R, am
27.1.2000 an die Klägerin geliefert. Maßgeblich sei,
dass der Gegenstand, an dem die Verfügungsmacht verschafft
werden solle, zum Zeitpunkt der Verschaffung der
Verfügungsmacht tatsächlich physisch existent sei. Dieser
Nachweis sei aufgrund der körperlichen Übernahme der
B-Systeme erfolgt. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der
Übergabe an R seien die fünf B-Systeme tatsächlich
physisch vorhanden gewesen. Ein Mitarbeiter der Klägerin habe
sich vor Ort vergewissert, dass die B-Systeme vorhanden gewesen
seien und die System- und Ident-Nrn. mit den in den Rechnungen
ausgewiesenen Nummern übereinstimmten. Die K-KG habe auch
Verfügungsmacht an den B-Systemen zum Zeitpunkt der
Übergabe gehabt. Ob sie diese durch tatsächliche
Produktion oder durch Anbringung neuer Typenschilder auf
anderweitig bereits verkauften B-Systemen erlangt habe, könne
offenbleiben. In beiden Fällen habe die K-KG die
Verfügungsmacht über die B-Systeme zum Zeitpunkt der
Übergabe an die Klägerin übertragen, da unerheblich
sei, ob die Verfügungsmacht auf rechtmäßige Weise
oder auf rechtswidrige Weise durch Diebstahl oder Unterschlagung
erlangt werde. Ob die Klägerin auch gutgläubig Eigentum
erworben habe, könne offenbleiben. Durch die Übergabe
habe die Klägerin unmittelbaren Zugriff auf die B-Systeme
erlangt. Im Streitfall habe die Klägerin die B-Systeme zur
Besicherung ihrer Verbindlichkeiten aus der Forfaitierung der
Leasingforderungen verwertet. Sie habe ferner die Möglichkeit
gehabt, die B-Systeme der K-KG nach Ablauf der Leasingverträge
zum Rückkauf anzudienen. Damit habe der Klägerin auch der
Erlös aus der späteren Verwertung der B-Systeme, d.h.
deren Wert, zugestanden. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht deshalb
ausgeschlossen, weil die K-KG die Absicht gehabt habe, die
B-Systeme nachfolgend an unbeteiligte Dritte nochmals zu
veräußern, d.h. die Verfügungsmacht nicht
endgültig auf die Klägerin übertragen wollte. Diesen
vom äußeren Handeln der K-KG abweichenden inneren Willen
habe die Klägerin nicht erkennen können, obwohl sie alle
vernünftigerweise von ihr zu erwartenden Maßnahmen
getroffen habe, um eine Einbeziehung in einen Betrug zu vermeiden.
Nach dem äußeren Erscheinungsbild habe die K-KG als
Lieferer der Klägerin die Verfügungsmacht an den
B-Systemen unbedingt und endgültig verschaffen wollen.
|
|
|
9
|
Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Die
Klägerin habe keine Verfügungsmacht an den
Gegenständen erlangt und sei daher nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Der Klägerin sei es nicht möglich gewesen,
die Gegenstände zu verleasen, da diese bereits zuvor an Dritte
veräußert worden seien. Die Zahlungen des
bösgläubigen Leasingnehmers hätten nur dazu gedient,
den wahren Sachverhalt zu verschleiern. Die Klägerin habe
nicht Substanz und Wert der Gegenstände erhalten, die bei
einer abweichenden Beurteilung allen getäuschten Erwerbern
zustehen müssten. Die Absicht zur Weiterveräußerung
der am 27.1.2000 „übereigneten“ Gegenstände
habe sich nur aufgrund der Aufdeckung des Betrugssystems nicht
verwirklicht. Es liege zumindest eine Rückgängigmachung
nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG)
vor, da der Klägerin aufgrund des Betrugs ein Anspruch auf
Rückforderung des Kaufpreises zugestanden habe und sie
aufgrund der betrügerischen
Weiterveräußerungsabsicht keine Wahlmöglichkeit
außer der Rückgängigmachung gehabt habe.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
11
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
Der Bundesfinanzhof (BFH) sei an die
tatsächliche Würdigung des FG hinsichtlich des Vorliegens
einer Lieferung gebunden. Es liege keine
Rückgängigmachung nach § 17 UStG vor.
|
|
|
|
|
13
|
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin ist aus der
Lieferung der fünf B-Systeme zum Vorsteuerabzug
berechtigt.
|
|
|
14
|
1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Unionsrechtlich ist der Steuerpflichtige gemäß Art. 17
Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) befugt, „die geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und
Dienstleistungen“ abzuziehen, „die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden
bzw. erbracht wurden oder erbracht werden“,
„soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet
werden“.
|
|
|
15
|
Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG
Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein
Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten
befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu
verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung
setzt Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht
um, wonach es für die Lieferung auf „die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über einen körperlichen Gegenstand zu
verfügen“, ankommt.
|
|
|
16
|
Der Begriff „Lieferung eines
Gegenstands“ in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands
durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über
diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie
sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine
Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale
Recht vorgesehenen Formen ankomme (Urteile des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 8.2.1990 C-320/88, Shipping
and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285 Rdnr. 7; vom
6.2.2003 C-185/01, Auto Lease Holland, Slg. 2003, I-1317 = SIS 03 16 95 Rdnr. 32; vom 15.12.2005 C-63/04, Centralan Property, Slg.
2005, I-11087 = SIS 06 06 85 Rdnr. 62). Nach ständiger
BFH-Rechtsprechung ist die Übertragung von Substanz, Wert und
Ertrag erforderlich (BFH-Urteil vom 16.4.2008 XI R 56/06, BFHE 221,
475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75, unter II.2.a, m.w.N.).
|
|
|
17
|
2. Im Streitfall ist das FG nach Maßgabe
der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zu Recht davon ausgegangen, dass
die Klägerin aus den am 27.1.2000 erbrachten Leistungen zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist, da die K-KG an diesem Tag die
fünf B-Systeme an die Klägerin geliefert hat.
|
|
|
18
|
a) Der Klägerin sind am 27.1.2000
fünf Gegenstände (B-Systeme) in Vollzug einer auf
Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch
Einräumung mittelbaren Besitzes übergeben worden, die
dazu diente, der Klägerin Substanz, Wert und Ertrag an
tatsächlich vorhandenen Gegenständen, wie sich aus der
Prüfung durch R ergab, zuzuwenden. Damit liegt ein auf die
Lieferung dieser Gegenstände gerichtetes Rechtsverhältnis
vor, dessen Vollzug grundsätzlich zu einer Lieferung i.S. von
§ 3 Abs. 1 UStG führt.
|
|
|
19
|
Für die Lieferung der fünf B-Systeme
an die Klägerin kommt es nicht darauf an, ob die K-KG
zivilrechtlicher Eigentümer der fünf B-Systeme war oder
es sich um Geräte handelte, die im Eigentum einer anderen
Leasinggesellschaft oder im Sicherungseigentum der diese
Leasinggesellschaft finanzierenden Bank standen. Denn als Lieferung
gilt umsatzsteuerrechtlich jede Übertragung eines
körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die eine andere
Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu
verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es
dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das
anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt (s. oben
II.1.). Dies trifft auf die Übertragung der B-Systeme von der
F-KG auf die Klägerin zu.
|
|
|
|
|
|
|
20
|
Dementsprechend können Gegenstände
auch ohne zivilrechtliche Eigentumsverschaffung z.B. durch einen
Dieb geliefert werden, ohne dass dem § 935 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entgegensteht (BFH-Urteil vom
26.9.1963 V 49/61, UR 1965, 233; ebenso Slapio in Birkenfeld,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 53 Rz 182; Flückiger in
Plückebaum/ Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 3
Abs. 1 Rz 134; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl. 2011,
§ 3 Rz 52; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §
3 UStG Rz 71, und Nieskens in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 632). Dass der Diebstahl von Waren
für sich demgegenüber nicht unter den Begriff
„Lieferung von Gegenständen“ fällt
(EuGH-Urteil vom 14.7.2005 C-435/03, British American Tobacco
International, Slg. 2005, I-7077 = SIS 05 36 24 Rdnrn. 32 ff.), ist
für die Beurteilung, ob bei einem Verkauf durch den Dieb eine
Lieferung vorliegt, unerheblich. Dementsprechend steht auch im
Streitfall die mehrfache Unterschlagung der Leasinggegenstände
durch die beiden KGs einer jeweils neuen Lieferung der
unterschlagenen Gegenstände nicht entgegen.
|
|
|
21
|
b) Für das Vorliegen einer Lieferung
spricht - ohne dass dabei eine Bindung an die zivilrechtliche
Beurteilung vorliegt -, dass der Bundesgerichtshof (BGH) für
die vorliegende Fallgestaltung davon ausgeht, dass die von der K-KG
getäuschten Leasinggesellschaften, zu denen auch die
Klägerin gehörte, unter bestimmten Voraussetzungen das
Eigentum an den B-Systemen auf kreditgebende Banken zur Sicherheit
zivilrechtlich wirksam übertragen konnten.
|
|
|
22
|
Da sich die Leasinggegenstände bei der
Übertragung auf die Klägerin bereits im Besitz der F-KG
befanden, kommt nach dieser BGH-Rechtsprechung ein zivilrechtlicher
Eigentumserwerb vom Berechtigten nach § 929 Satz 2 BGB - nicht
aber auch nach Satz 1 dieser Vorschrift - in Betracht (BGH-Urteil
vom 10.11.2004 VIII ZR 186/03, BGHZ 161, 90, unter II.6.a aa (1)).
Trotz der auch vom FG für den Streitfall festgestellten
mehrfachen Übereignung von Leasinggegenständen durch die
K-KG konnte ein derartiger Eigentumserwerb nach § 929 Satz 2
BGB im Hinblick auf die Eigentumsvermutung nach § 1006 Abs. 2
und 3 BGB vorliegen, wenn zwischen der F-KG und der K-KG ein
Besitzmittlungsverhältnis zugunsten der K-KG bestand
(BGH-Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.6.a aa (2)). Fehlt es an
einem derartigen Besitzmittlungsverhältnis, kommt
demgegenüber ein gutgläubiger Erwerb nach §§
929, 932 BGB nicht in Betracht. Denn hierfür reicht es nicht
aus, dass sich die Klägerin mit dem vermeintlichen
Eigentümer (K-KG) auf den Eigentumsübergang einigte, sie
aber nur mit der F-KG als unmittelbarem Besitzer durch Abschluss
der Leasingverträge ein Besitzmittlungsverhältnis
begründete (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.6.a aa
(3) und (4)).
|
|
|
23
|
c) Einer Lieferung durch die K-KG steht auch
nicht entgegen, dass diese die ggf. vorhandene, aber jedenfalls der
Klägerin nicht offengelegte Absicht hatte, die der
Klägerin am 27.1.2000 übertragenen Gegenstände durch
weitere Übereignungen an andere Leasinggesellschaften zu
unterschlagen. Denn die Absicht einer späteren Unterschlagung
ist für die nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der
Lieferung maßgebliche Beurteilung unerheblich.
|
|
|
24
|
d) Nicht entscheidungserheblich ist im
Streitfall schließlich, ob eine Lieferung an die
Klägerin zu verneinen wäre, wenn die Klägerin - und
nicht eine andere Leasinggesellschaft - bereits im Zeitpunkt der
Lieferung am 27.1.2000 zivilrechtlicher Eigentümer der
fünf B-Systeme gewesen sein sollte. Es würde sich dann
zwar die Frage stellen, ob ein Dieb nicht nur allgemein, sondern
auch an den Eigentümer, den er bestohlen hat, liefern kann.
Hierauf kommt es jedoch nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht an, da sich aus
diesen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die am
27.1.2000 gelieferten B-Systeme unter anderen Ident-Nrn. an die
Klägerin - und ohne weitere zwischenzeitliche Übereignung
an andere Leasinggesellschaften - verkauft worden waren.
|
|
|
25
|
3. Die weiteren Einwendungen des FA greifen
nicht durch, insbesondere steht § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht
dem Vorsteuerabzug der Klägerin entgegen.
|
|
|
26
|
Die von dieser Vorschrift vorausgesetzte
Rückgängigmachung einer Lieferung führt nur zu einer
nachträglichen Berichtigung des Vorsteuerabzugs und setzt
voraus, dass der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das
der Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder
sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete
Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und
der Abnehmer den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des
Umsatzgeschäftes zurückgibt (BFH-Urteil vom 12.11.2008 XI
R 46/07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558 = SIS 08 44 41, unter
II.3.). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Insbesondere ist
das der Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft nicht
beseitigt worden.
|
|
|
27
|
Im Übrigen scheitert die Anwendung von
§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch daran, dass - wenn eine
Rückgängigmachung vorläge - die nach dieser
Vorschrift vorgesehene Berichtigung im Fall eines bereits
entrichteten Entgelts erst mit der Rückzahlung des Entgelts
eingreift (BFH-Urteil vom 2.9.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BFH/NV
2011, 383 = SIS 10 40 53, Leitsatz 2), an der es im Streitfall
fehlt. Darüber hinaus betrifft das vom FA für seine
Auffassung angeführte Senatsurteil vom 17.12.1981 V R 75/77
(BFHE 135, 115, BStBl II 1982, 233 = SIS 82 10 20) den mit dem
Streitfall nicht vergleichbaren Fall einer Rückgabe des
gelieferten Gegenstands.
|