Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.11.2016 - 5 K
5372/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob die Umsätze des
von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger)
betriebenen Bistro und einer öffentlichen Toilette als von
einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten
Steuersatz unterliegen.
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Der Kläger ist ein gemeinnütziger
Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens. Er verfolgt
mildtätige Zwecke i.S. des § 53 der Abgabenordnung (AO)
durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres
körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe
bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er
eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem
Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen
ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem
allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.
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Seit dem 2.7.2007 betreibt der Kläger
in X zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht
Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Die
Ausstattung von drei neu geschaffenen Arbeitsplätzen für
behinderte Menschen auf dem ersten Arbeitsmarkt wurde mit drei
personenbezogenen Bewilligungsbescheiden des Landesamts für
Soziales und Versorgung (Integrationsamt) zu 100 % gefördert.
Sowohl die Lohnkosten der im Bistro beschäftigten ehemaligen
Langzeitarbeitslosen als auch die Lohnkosten der aus dem
Arbeitsbereich der Werkstatt für behinderte Menschen
ausgegliederten und nunmehr in einem sozialversicherungspflichtigen
Arbeitsverhältnis beschäftigten behinderten Menschen
wurden durch öffentliche Mittel gefördert. In den Jahren
2007 bis 2009 (Streitjahre) waren jeweils drei behinderte
Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt (kein
Werkstatt-Status) sozialversicherungspflichtig beschäftigt, ab
Februar 2009 zwei. Zusätzlich waren jeweils zwei nicht
behinderte Arbeitnehmer beschäftigt, ab Oktober 2008 einer.
Alle Arbeitnehmer hatten eine wöchentliche Arbeitszeit von 35
Stunden. Der Bruttostundenlohn betrug für die behinderten
Arbeitnehmer zwischen 5,63 EUR und 6,00 EUR, der für die nicht
behinderten Arbeitnehmer 6,25 EUR.
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Der Kläger unterwarf die Umsätze
aus dem Betrieb des Bistros und der öffentlichen Toilette dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
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Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei dem
Bistro um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der
kein Zweckbetrieb sei. Folglich sei der allgemeine Steuersatz
anzuwenden.
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Der gegen die vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) entsprechend geänderten
Umsatzsteuerbescheide vom 15.08.2012 eingelegte Einspruch des
Klägers hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
07.11.2014).
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Die Klage wurde abgewiesen (Finanzgericht -
FG - Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2016 - 5 K 5372/14,
abgedruckt in EFG 2017, 1396 = SIS 17 11 49).
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Der Kläger rügt mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts und vertritt die Ansicht, die
Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb seien
erfüllt.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014 aufzuheben und die
Umsatzsteuer für 2007 auf ... EUR, die Umsatzsteuer für
2008 auf ... EUR und die Umsatzsteuer für 2009 auf ... EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Umsätze des von dem
Kläger betriebenen Bistros und der öffentlichen Toilette
unterliegen zwar grundsätzlich dem allgemeinen
Umsatzsteuersatz. denn die Voraussetzungen zur Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt. Die Sache ist
jedoch nicht spruchreif, weil nicht beurteilt werden kann, ob der
ermäßigte Steuersatz teilweise aus anderen Gründen
anzuwenden ist.
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1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz
1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen
der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der
§§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für
Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz
3 UStG (eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom
13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 - nach dem dortigen Art. 20 Abs. 1
mit Wirkung ab 19.12.2006) ist eine Rückausnahme (also die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für
Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie
der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung
von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem
allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer
Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die
Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§
66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2.
Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht
der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712, 75), nach
der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den
ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen
eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie
dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche
Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere
(nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen
können.
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2. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser
Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu
beachten.
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a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das
Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter
Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend
bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich,
dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen
erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen
werden konnten.
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b) Zu einer Einschränkung der für
die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber
durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie
77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992
zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG - Annäherung der
Mehrwertsteuer-Sätze - (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese
Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden
Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) fort.
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Danach können die Mitgliedstaaten zwar
einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden
(Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten
Steuersätze sind aber „nur“ auf die
Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL
genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei
besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15
MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen
der „von den Mitgliedstaaten anerkannte[n]
gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke
und im Bereich der sozialen Sicherheit“ einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
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c) Auf dieser Grundlage dürfen die
Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle
gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten
Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die
von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als
auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit tätig sind“ (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kommission/Frankreich vom
17.06.2010 - C-492/08, EU:C:2010:348, UR 2010, 662 = SIS 10 18 80,
Rz 43; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.08.2016 - V R
11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 22).
Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige
Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der
Steuersatzermäßigung für gemeinnützige
Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BFH-Urteil
in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 22; s.a.
Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611;
derselbe, DStR 2015, 1416, 1419[richtlinienkonforme Auslegung bzw.
teleologische Reduktion]; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., §
12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Festschrift Gosch, 2016, 427,
430; Michel, DB 2012, 2007, 2008 f.). Für nicht originär
gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine
Steuersatzermäßigung vor (Bunjes/Heidner, a.a.O., §
12 Rz 167).
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d) Dies führt einerseits dazu, dass
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht
vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des
Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl.
BFH-Urteile vom 08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II
2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 20; vom 24.09.2014 - V R 11/14, BFH/NV
2015, 528 = SIS 15 05 63, Rz 46), und andererseits dazu, dass
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit
sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit
auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 - V R 4/13, BFHE
245, 397, BFH/NV 2014, 1470 = SIS 14 19 38, Rz 25; in BFHE 237,
279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 30).
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3. Bei Anwendung dieser Grundsätze
unterliegen im Streitfall die Leistungen des Bistros und der
öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten
Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar
in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO
vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein
förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn
für die streitigen Leistungen des Klägers - der insoweit
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält - sind die
Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG
nicht erfüllt.
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a) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG liegen - bei der nach
den Ausführungen unter II.2.d gebotenen weiten Auslegung -
nicht vor. Der Kläger erzielte in erster Linie
zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von
Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen
Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer
ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des
Klägers nicht unerlässlich waren (vgl. zur Bedeutung
dieses Umstands BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 =
SIS 12 15 33, Rz 29). Es kommt weder darauf an, ob der Kläger
aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne
erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger
verblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012,
630 = SIS 12 15 33, Rz 28). Außerdem tritt der Kläger
mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen
Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare
Leistungen anbieten.
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b) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht
vor. Der satzungsmäßige Zweck des Klägers war im
Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres
körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe
bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die
Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen
zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; „mit
diesen Leistungen“ werden jedoch - auch bei
unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2.,
und Berg/ Schnabelrauch, UR 2017, 213, 219 f.; dieselben, UR 2018,
225, 231) - nicht die satzungsmäßigen Zwecke des
Klägers „selbst verwirklicht“. Denn die
einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die
Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in
erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer,
die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des
Klägers erfasst werden. Sie sind daher nicht originär
gemeinnützige Leistungen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m.
Anhang III Nr. 15 MwStSystRL (s. bereits zur Veräußerung
von Scannern und Dienstleistungen für Archivsysteme durch ein
Integrationsprojekt das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528 = SIS 15 05 63, Rz 48; ebenso Kessens, EFG 2017, 1399, 1400;
Berg/Schnabelrauch, UR 2017, 213, 220; dieselben, UR 2018, 225;
a.A. Schauhoff/ Kirchhain, UR 2017, 729, 730 f., die auf den
Lenkungszweck der Norm abstellen wollen). Begünstigt
wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen,
aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte
Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben (ebenso
Kessens, EFG 2017, 1399, 1400; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528
= SIS 15 05 63, Rz 48).
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c) Dies entspricht im Hinblick auf den
Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch
der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im Hinblick
auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die
Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug
auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der
erforderlichen weiten Auslegung (vgl. z.B. EuGH-Urteil
Kommission/Spanien vom 18.01.2001 - C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001,
210 = SIS 01 05 45, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH-Urteile vom
29.01.2009 - V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09, unter II.2.b; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 30; in BFH/NV 2015, 528 = SIS 15 05 63, Rz 44 ff.; in
BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 22; vom
21.06.2017 - V R 34/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55 = SIS 17 18 35, Rz 33 f.).
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d) Soweit in der Literatur die Ansicht
vertreten wird, der Lenkungszweck des Art. 98 i.V.m. Anhang III
MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des sozialen
Kontextes der Leistungserbringung (vgl. Schauhoff/Kirchhain, UR
2017, 729, 732; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.), wird dort nicht ausreichend
gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden
sind, „soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr
einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht“ (EuGH-Urteil
Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 - C-41/09, EU:C:2011:108, UR
2012, 114 = SIS 11 06 32, Rz 52; BFH-Urteil in BFHE 259, 9, BStBl
II 2018, 55 = SIS 17 18 35, Rz 33). Der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb des Klägers tritt aber mit anderen
Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden
Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende
Konkurrenz. Insoweit geht die Wettbewerbsneutralität einem
unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor (ebenso
Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225, 227).
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4. Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um im Streitfall zu entscheiden, ob das FA zu Recht in vollem
Umfang den ermäßigten Steuersatz bezüglich der
Umsätze des Bistros versagt hat. Es sind keine Feststellungen
dazu getroffen worden, ob bzw. in welchem Umfang
steuerermäßigte Umsätze nach anderen Vorschriften
vorliegen (insbesondere nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
Anlage 2 Nr. 28, Nr. 31, Nr. 32 und Nr. 33). Diese sind
nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat erkennt gemäß §
90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.
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