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I. Streitig ist, ob die
Veräußerung von Aktienoptionsrechten, die im
Zusammenhang mit der Gewährung von Wandeldarlehen
eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führen, obwohl der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) zum Zeitpunkt des
Darlehensvertragsabschlusses noch kein Mitarbeiter des
Darlehensnehmers war.
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Die Hauptversammlung der E-AG beschloss am
17.9.1997, den Vorstand zu ermächtigen, bis zum 28.10.1997 mit
2 v.H. verzinsliche, auf den Inhaber lautende
Wandelschuldverschreibungen im Gesamtnennbetrag von bis zu 750.000
DM zu begeben und diese den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern
sowie den Arbeitnehmern der E-AG und den Arbeitnehmern der mit der
E-AG verbundenen Unternehmen anzubieten. Der entsprechende
Vorstandsbeschluss datiert vom 10.10.1997. Die E-AG gab jedoch
keine Wandelschuldverschreibungen aus, sondern schloss an deren
Stelle Wandeldarlehensverträge.
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Am 13.5.1998 verpflichteten sich die
Gesellschafter der I-KG schriftlich gegenüber der E-AG, dass
die I-KG spätestens zum Stichtag 1.8.1998 in die I-GmbH
umgewandelt wird. Im Anschluss an diese Umwandlung sollte eine
Kapitalerhöhung um 50.000 DM bei der I-GmbH durchgeführt
werden. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung sollte die E-AG
zugelassen werden, die hierfür einen Betrag von 2.750.000 DM
leisten sollte. Die Geschäftsführung der I-GmbH sollte
bei der Geschäftsleitung der bisherigen I-KG verbleiben. Der
E-AG sollte das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des
Aufsichtsrates zu bestellen und abzuberufen.
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Ebenfalls am 13.5.1998 verpflichtete sich
auch der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt Leiter der
Vertriebsabteilung und Kommanditist der I-KG war, der E-AG ein mit
jährlich 2 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 15.000
DM zu gewähren. Das Darlehen, welches spätestens am
28.10.2007 in Höhe des Nennbetrags zurückzuzahlen war,
sah für den Kläger ein Recht zur Wandlung seines
Anspruches in Aktien der E-AG vor. Dieses Wandlungsrecht konnte
erstmals am 13.5.2000 für maximal 50 % der zu beziehenden
Aktien ausgeübt werden. Für den Fall der Wandlung war
eine Barzuzahlung vom Kläger zu erbringen. Dieser Betrag ergab
sich aus dem Kurswert der Aktie am 13.5.1998 abzüglich des
anteiligen Nennbetrags des umzutauschenden Darlehens. Das
Wandlungsrecht sollte mit der Beendigung des
Anstellungsverhältnisses des Darlehensgebers bei dem
Darlehensnehmer oder einem Beteiligungsunternehmen
erlöschen.
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Durch Beschluss vom 27.8.1998 wurde die
I-KG rückwirkend auf den 1.1.1998 in die I-GmbH
umgewandelt.
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Die I-GmbH und der Kläger schlossen am
1.8.1998 einen Arbeitsvertrag, dessen Wirksamkeit auf den 1.1.1998
zurückwirkte. Danach war der Kläger im Rahmen der
Geschäftsleitung zuständig für EDV, Lager,
Bestellwesen und Buchhaltung. Ihm wurde Einzelprokura
erteilt.
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Nach einer Vervielfachung des Kurswertes
der Aktien der E-AG veräußerte der Kläger im Juni
2000 die Hälfte des Wandeldarlehens in Höhe von 7.500 DM
nebst allen Rechten an eine Bank. Die E-AG hatte auf Anfrage des
Klägers die Zustimmung zur Veräußerung erteilt. Aus
dem Verkauf bzw. der Abtretung erzielte der Kläger nach Abzug
der Barzuzahlung einen Überschuss in Höhe von insgesamt
7.114.166 DM (3.637.415,30 EUR).
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Im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung bei dem Kläger erfasste der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Gewinn
aus der Teil-Veräußerung des Darlehens an die Bank
steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und setzte
die Einkommensteuer für 2000 auf 1.668.395,51 EUR
fest.
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Der hiergegen vom Kläger eingelegte
Einspruch blieb erfolglos. Allerdings ordnete das FA den
Überschuss aus dem streitigen
Veräußerungsgeschäft nunmehr den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit zu.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in DStRE 2008, 925 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30.1.2008 3 K 139/07 und die
Einspruchsentscheidung vom 12.3.2007 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2000 in der Weise zu ändern,
dass der Besteuerung Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit in Höhe von 72.252 DM zu Grunde gelegt
werden.
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DasFA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA erließ am 26.6.2009 einen nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und am 6.8.2009
einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) geänderten Bescheid für das Jahr 2000.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision führt bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der
geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8.7.2004, an dessen
Stelle während des Revisionsverfahrens die
Änderungsbescheide vom 26. Juni und 6.8.2009 getreten sind.
Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender
Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen
Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom
20.7.2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109 = SIS 06 41 97).
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2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb
aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass
der Erlös aus der Veräußerung des Wandeldarlehens
zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
führt.
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Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert
bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis
für das Zurverfügungstellen seiner individuellen
Arbeitskraft zufließen.
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a) Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch
einen Dritten kann Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall,
wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des
Arbeitnehmers ist, die er im Hinblick auf ein Dienstverhältnis
erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss
den gewährten Vorteil des Dritten wirtschaftlich als Frucht
seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE
222, 353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17; vom 5.7.1996 VI R
10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545 = SIS 96 19 38; vom
20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43).
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b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor,
wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen
sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird
(BFH-Urteile vom 22.3.1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II
1985, 529 = SIS 85 18 29; vom 17.6.2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47,
BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV
2007, 898 = SIS 07 61 66, jeweils m.w.N.; Schneider, DB 2006,
Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Sonderrechtsbeziehungen
kommen insbesondere entgeltlich auf Zeit übertragene Sachen
oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben direkten
Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der
Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen
Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu
Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der Darlehnsgeber
Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der
Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war
(BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90).
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c) Ob ein Leistungsaustausch zwischen
Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem
nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in
erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen
Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl
II 2009, 382 = SIS 09 03 43; in BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66).
Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie
verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt
wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder
Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§
118 Abs. 2 FGO).
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Allerdings sind in diese tatrichterliche
Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles
einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob
der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der
Senat in seinen Urteilen vom 23.6.2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98), vom 23.6.2005 VI R 124/99 (BFHE
209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29) und in BFHE 226, 47,
BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90 herausgearbeitet. Jeder dieser
Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung.
Gleichwohl müssen alle - entsprechend ihrer Bedeutung - in die
Gesamtwürdigung einfließen.
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3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen
Würdigung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des
Wandeldarlehens ein durch das Arbeitsverhältnis veranlasster
geldwerter Vorteil des Klägers war.
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a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
erst die Übertragung eines Wandeldarlehens zu einem geldwerten
Vorteil führt. Die Einräumung des Wandlungsrechts selbst
eröffnet lediglich die Chance zu einem preisgünstigen
Vermögenserwerb und führt erst zu einem Zufluss und damit
zu einer Einnahme, wenn der Berechtigte die Wandlung vollzieht
(BFH-Urteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29;
in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98). Im Zeitpunkt
der Darlehensveräußerung realisiert sich die bis dahin
latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb zu
einem festgelegten Wandlungspreis (BFH-Urteile in BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98 unter 4.; in BFHE 226, 47, BStBl
II 2010, 69 = SIS 09 29 90). Die Höhe des gewährten
Vorteils ergibt sich aus dem vom Darlehenserwerber gezahlten
Kaufpreis.
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b) Jedoch hält die Würdigung des FG,
dass der geldwerte Vorteil durch das künftige
Arbeitsverhältnis des Klägers zur I-GmbH veranlasst war,
einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. In
der Würdigung des FG fehlen wichtige Aspekte, die geeignet
sind, die tatrichterliche Gesamtwürdigung zu beeinflussen.
Zudem sind entscheidende Gesichtspunkte nicht ihrer Bedeutung
entsprechend in die Abwägung eingeflossen.
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Zwischen dem Kläger und der E-AG bestand
ein Darlehensvertrag. Dieser war Grundlage für die
Kapitalüberlassung des Klägers an die E-AG. Es ist nicht
erkennbar, auf Basis welcher Feststellungen das FG trotz dieser
Sonderrechtsbeziehung zu der Würdigung gelangen konnte, dass
der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn durch
das (spätere) Arbeitsverhältnis zur I-GmbH veranlasst
gewesen sein soll. Gerade wenn ein Arbeitsverhältnis zum
Zeitpunkt der angenommenen Lohnzahlung noch gar nicht besteht, ist
ein erhöhter Erklärungsbedarf für die
arbeitsvertragliche Veranlassung erforderlich. Wie der Senat
bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90 ausgeführt hat, ist nicht einmal im Fall eines
bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Annahme
von Arbeitslohn ausreichend, dass der Kapitalgeber Arbeitnehmer des
Unternehmens ist. Selbst in diesem Fall müssten weitere
Indizien hinzukommen. Solche sind nicht allein aus einem
Sonderkündigungsrecht im Falle des Verlustes der
Arbeitnehmerstellung zu gewinnen. Vorliegend können daher
allein die Tatsachen, dass der Kläger später Arbeitnehmer
eines verbundenen Unternehmens war und zudem das Wandlungsrecht im
Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses erlöschen
sollte, nicht genügen, um einen Vorteil dem
Arbeitsverhältnis zuzuordnen. Es müssen weitere
Anhaltspunkte hinzutreten. Das FG hat keine Feststellungen zur
Motivation der E-AG zum Vertragsabschluss mit dem Kläger
getroffen. Es hat ohne die erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen angenommen, dass die Darlehen das besondere
Engagement der späteren leitenden Mitarbeiter der I-GmbH
befördern sollte.
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Es steht insbesondere nicht fest, ob allen
Mitarbeitern der I-KG ein gleichartiger Darlehensvertrag angeboten
worden ist. Sollte die Möglichkeit der Darlehensgewährung
ausschließlich den Gesellschaftern der I-KG angeboten worden
sein, würde sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung
für den Darlehensvertrag aufdrängen. Zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses war der Kläger Kommanditist und damit als
Gesellschafter Entscheidungsträger für die Umwandlung der
I-KG. An dieser Umwandlung und der späteren Übernahme der
I-GmbH hatte die E-AG ein herausragendes Interesse. Das FG
hätte deshalb prüfen müssen, ob das Wandeldarlehen
für den Kläger und die anderen Gesellschafter als Anreiz
verstanden werden konnte, der Umwandlung zuzustimmen. Eine solche
Prüfung hat das FG nicht vorgenommen, obwohl der BFH in einem
Parallelverfahren dieser Problematik eine maßgebliche
Bedeutung beigemessen hatte (BFH-Beschluss vom 23.1.2006 VIII B
116/05, BFH/NV 2006, 1081 = SIS 06 21 08). Im Ergebnis hat das FG
den Gesichtspunkt, ob die Gesellschafterstellung des Klägers
für die Einräumung des Wandeldarlehens ursächlich
war, nicht in die Gesamtwürdigung einbezogen.
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Das FG ist zudem dem Einwand des Klägers,
dass auch Aufsichtsräte, die keine Arbeitnehmer im
Unternehmensverbund der E-AG waren, das gleiche Vertragsformular
für ihre Darlehensverträge erhalten haben, nicht
nachgegangen. Dieser Einwand ist beachtlich, da er zum einen in
Frage stellt, dass nur Arbeitnehmern der Darlehensvertrag angeboten
wurde. Zum anderen würde deutlich, dass der Regelung über
das Erlöschen des Wandlungsrechts bei Beendigung des
Dienstverhältnisses jedenfalls eine geringere Bedeutung
zukommen würde. Damit wäre eines der tragenden Argumente
des FG entkräftet.
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4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf
deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob der
Darlehensvertrag und damit letztlich der Gewinn aus dessen
Veräußerung durch das Arbeitsverhältnis oder die
Gesellschafterstellung des Klägers veranlasst war. Zur Frage,
ob der Gewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
erfassen ist, wird auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1081 = SIS 06 21 08 verwiesen.
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5. Über den Antrag auf Berichtigung des
Urteils nach § 107 FGO ist nicht zu entscheiden. Zwar ist der
BFH wegen der Anhängigkeit der Sache in der
Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig (vgl.
BFH-Urteile vom 23.1.1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969,
340 = SIS 69 02 19; vom 21.7.1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119,
BStBl II 1982, 36 = SIS 82 25 23; BFH-Beschluss vom 12.1.1993 IV R
86-88/91, BFH/NV 1993, 426). Jedoch ist dies zwingend nur für
den Fall einer das FG bestätigenden Entscheidung erforderlich.
Das FG-Urteil wird vorliegend aufgehoben und zur anderweitigen
Verhandlung zurückverwiesen. Das FG kann im zweiten Rechtsgang
über den Berichtigungsantrag selbst entscheiden.
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