1
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Vermittlung (Werbung) neuer Mitglieder für
ausländische Vereine steuerbar (und steuerpflichtig)
ist.
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2
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Die Mitgliederwerbung fand statt für
Vereine (Tierhilfswerke/Tierschutzvereine), die in Österreich
und in den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in
Deutschland ansässig waren. Die Vermittlung erfolgte im
Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hatte
sich gegenüber den Vereinen zur Werbung von Mitgliedern
für die Vereine verpflichtet. Diese Aufgabe hatte sie
zunächst mit einem „Vertrag über die
Mitgliederwerbung“ vom 1.12.1993 auf Z als selbständigen
Handelsvertreter übertragen. Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Rechtsnachfolgerin des Z
in diesen Vertrag eingetreten.
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3
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Für jede vermittelte Mitgliedschaft
erlangte die Klägerin gegen die X AG einen Anspruch auf Erst-
sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen
Vergütungsanspruch auf alle Mitgliedsbeiträge, die bei
dem jeweiligen Verein eingingen (§ 7 des Vertrages). Die
Vermittlung von Vereinsmitgliedern hatte die Klägerin
teilweise auf einen österreichischen und einen
niederländischen Handelsvertreter übertragen.
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4
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Die Klägerin behandelte die von ihr im
Streitjahr 1997 gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als
nicht steuerbar gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG), wonach eine Vermittlungsleistung
an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz
ausgeführt wird.
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5
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) der Meinung, dass es sich bei der
Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele,
die nach § 3a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung im Inland
steuerbar (und steuerpflichtig) seien. Daraus ergab sich eine
Umsatzsteuermehrbelastung von ... EUR. Das FA erließ unter
dem 4.3.2004 einen entsprechend geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 1997.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch der
Klägerin blieb ohne Erfolg.
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7
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist
veröffentlicht in EFG 2011, 388 = SIS 10 37 86.
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8
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Das FG führte im Wesentlichen aus,
dass entgegen der Auffassung des FA die Voraussetzungen des §
3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erfüllt seien.
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9
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Im Streitfall habe die Klägerin der in
der Schweiz ansässigen X AG Provisionsumsätze vermittelt.
Dabei sei vor allem von Bedeutung, dass eine Vermittlungsleistung
auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers
vorliege, bei der die eingeschaltete Person - wie im Streitfall die
Klägerin - keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer
der beiden Vertragsparteien eingehe. Vertragsparteien seien im
Streitfall die Vereine in Österreich, den Niederlanden und
Deutschland auf der einen Seite und die angeworbenen Mitglieder auf
der anderen Seite. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH)
sei es für eine Vermittlungsleistung nicht erforderlich, dass
zwischen dem Vermittler und einer der beiden Parteien des zu
vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis bestehe
(Hinweis auf EuGH-Urteile vom 13.12.2001 C-235/00 - CSC -, Slg.
2001, I-10237, UR 2002, 84 = SIS 02 02 60; vom 21.6.2007 C-453/05 -
Ludwig -, Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31;
BFH-Urteil vom 30.10.2008 V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009,
554 = SIS 08 43 35).
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10
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Dabei komme es nicht darauf an, ob das
zugrunde liegende Rechtsverhältnis des jeweiligen Vereins zu
seinen Mitgliedern steuerbar und steuerpflichtig sei. Zu Recht
verweise die Klägerin insoweit auf das EuGH-Urteil vom
27.5.2004 C-68/03 - Lipjes - (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15). Der vom EuGH entschiedene Sachverhalt sei insofern mit
dem Streitfall vergleichbar, als auch dort das zugrunde liegende
Umsatzgeschäft kein steuerbarer Umsatz gewesen sei, weil an
dem betreffenden Rechtsgeschäft kein Unternehmer beteiligt
gewesen sei. Im Streitfall stellten die Beitragszahlungen der
potentiellen Vereinsmitglieder an die Vereine ebenfalls einen nicht
steuerbaren Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27.7.1995 V R
40/93, BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753 = SIS 95 21 39). Im
Ergebnis sei daher § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG anwendbar mit
der Folge, dass sich der Ort der Vermittlungsleistung nicht in
Deutschland, sondern am Sitz der X AG in der Schweiz befunden
habe.
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11
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Mit seiner hiergegen eingelegten Revision
rügt das FA die Verletzung von § 3a Abs. 1 UStG.
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12
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Ob eine sonstige Leistung im Inland
erbracht werde, ergebe sich aus der gesetzlichen Regelung des
§ 3a UStG. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG würden
sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt,
von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Da die
Klägerin ihr Unternehmen im Inland betreibe und dort ihren
Sitz habe, würden auch ihre im Ausland durch von ihr
eingesetzte Subunternehmer erbrachten Vermittlungsleistungen im
Inland ausgeführt.
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13
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§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG greife im
Streitfall nicht ein. Diese Vorschrift sei schon deshalb nicht
einschlägig, weil die Klägerin nicht an Verträgen
mitwirke, die einen Umsatz zum Gegenstand hätten. Die
Gewährung einer Mitgliedschaft stelle keinen Umsatz dar
(Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753 = SIS 95 21 39). Nach Auffassung des BFH sei § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG
nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen
Entgelt betreffe (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16.1.2003 V B
47/02, BFH/NV 2003, 830 = SIS 03 24 80).
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14
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Dem FG sei zwar darin zuzustimmen, dass die
Klägerin Vermittlungsleistungen erbracht habe. Entgegen der
Auffassung des FG handele es sich aber bei den
Vermittlungsleistungen nicht um die Vermittlung von
Provisionsansprüchen der X AG, sondern um die Vermittlung von
Verträgen, nämlich um die Gewährung einer
Mitgliedschaft, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle.
Damit liege die Vermittlung eines „Nichtumsatzes“ vor,
für den sich der Leistungsort aus dem Auffangtatbestand des
§ 3a Abs. 1 UStG ergebe.
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15
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Entgegen der Auffassung des FG sei das
Urteil des EuGH in der Rechtssache - Lipjes - (Slg. 2004, I-5879,
UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) nicht auf den Streitfall anzuwenden.
Im Fall - Lipjes - habe der EuGH festgestellt, dass eine Leistung
sowohl zwischen Steuerpflichtigen als auch zwischen Privatpersonen,
die umsatzsteuerrechtlich ein sog. „Nichtumsatz“ sei,
zum Zwecke der Ortsbestimmung als Umsatz zu definieren sei. Im
Streitfall sei dagegen ein Vorgang zu beurteilen, der auch dann
nicht der Umsatzsteuer unterläge, wenn ausschließlich
Unternehmer beteiligt wären. Die Klägerin vermittle
Verträge, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle.
Dieser ganz anders liegende Sachverhalt werde vom EuGH-Urteil nicht
erfasst (Hinweis auf Petzold, UR 2004, 461, 466).
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16
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Die steuerbaren Umsätze der
Klägerin seien auch nicht nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG
oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Nach Auffassung der Klägerin
entspricht das FG-Urteil der materiellen Rechtslage.
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20
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Die Anwendung der Leistungsortbestimmung
des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG setze nicht stets voraus, dass es
sich bei dem vermittelten Geschäft um einen
„Umsatz“ handele. Insoweit seien die Grundsätze
des EuGH-Urteils - Lipjes - (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) auf den Streitfall zu übertragen. Obwohl es im
Streitfall um die Bestimmung des Leistungsortes für einen
Umsatz zwischen der in der Schweiz als Drittland ansässigen X
AG und der Klägerin gehe, handele es sich um
innergemeinschaftliche Umsätze im Sinne der
Leistungsortbestimmung des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Denn die Vereine, deren
Mitgliedschaften vermittelt worden seien, hätten ihren Sitz im
Gebiet der Europäischen Union gehabt. Sie, die Klägerin,
habe ferner entsprechend den Vorgaben dieser unionsrechtlichen
Bestimmung in fremdem Namen und für fremde Rechnung gehandelt,
was sich insbesondere aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und
§ 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin
abgeschlossenen Vertrages vom 1.12.1993 und aus den
tatsächlichen Feststellungen des FG ergebe.
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21
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Wenn die Steuerbarkeit der Leistungen nach
§ 3a Abs. 1 UStG im Inland bejaht werde, seien diese
Leistungen jedenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG
oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.
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22
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Die Klägerin regt hilfsweise an, dem
EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
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23
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„1. Ist der Begriff
‘Umsatz’ in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er nur wirtschaftliche
Tätigkeiten i. S. d. Art. 4 Abs. 2 und Art. 2 Nr. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG erfasst?
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24
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2. Setzt Art. 28b Teil E Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG die Vermittlung einer Leistung gegen Entgelt
voraus oder umfasst er auch die Vermittlung von Mitgliedschaften in
einem Idealverein, wenn die Vereinsmitglieder an den Verein
lediglich ihre Mitgliedsbeiträge entrichten?“
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25
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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26
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Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im
Streitfall die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1
UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung erfüllt sind.
Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß §
3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Klägerin, der
sich in Deutschland befindet. Die von der Klägerin erbrachten
Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch
gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer
befreit.
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27
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1. Die Klägerin hat gegenüber der X
AG sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von
Vermittlungsleistungen erbracht.
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28
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a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn
eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu
vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von
den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages
erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei
Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit
kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum
Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei
Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen
Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR
2002, 84 = SIS 02 02 60; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31, Rz 23 und 28; BFH-Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II
2009, 554 = SIS 08 43 35; vom 8.9.2011 V R 42/10, BFHE 235, 492,
BStBl II 2012, 248 = SIS 11 41 59, unter II.2.a).
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29
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b) Im Streitfall hat die Klägerin als
Vermittlerin Mitglieder für die Vereine geworben.
Leistungsempfängerin war die X AG.
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30
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aa) Die Annahme des FG, die Klägerin habe
der X AG Provisionsansprüche gegen die Vereine vermittelt, ist
unzutreffend. Denn die Klägerin war nach dem Vertrag vom
1.12.1993, in den sie eingetreten war, gegenüber der X AG
verpflichtet, Mitglieder für die Vereine zu werben. Bei dieser
Tätigkeit der Klägerin handelte es sich um
Vermittlungsleistungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 20.5.1998
5 K 1521/97 U, EFG 1998, 1546, bestätigt durch BFH-Beschluss
vom 28.1.1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990 = SIS 98 59 21).
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31
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Diese vertragliche Vereinbarung ist zwar nicht
steuerbegründend, ermöglicht aber die Bestimmung des
umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 24.2.2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160 = SIS 05 26 65, unter II.1.b; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz
26; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 13,
jeweils m.w.N.).
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32
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bb) Im Streitfall hat die Klägerin diese
Verpflichtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung - teilweise
mithilfe der von ihr eingeschalteten Handelsvertreter -
tatsächlich auch erfüllt. Den tatsächlichen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), insbesondere
den vom FG in Bezug genommenen einschlägigen
Vertragsbestimmungen, lässt sich entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht entnehmen, dass sie die Verpflichtung der X AG
in fremdem Namen und für fremde Rechnung übernommen
hätte. Entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der
Klägerin und der X AG fehlen. Sie ergeben sich entgegen der
Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 1 Abs. 1, §
1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der
Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1.12.1993. Dagegen geht
etwa aus den zwischen der Klägerin im eigenen Namen und ihrem
niederländischen Handelsvertreter am 2.5.1997 getroffenen
Vereinbarungen ausdrücklich hervor, dass der
niederländische Handelsvertreter „namens und im
Auftrag“ der Klägerin handeln sollte (§ 1 des
Vertrages) und nicht „zum Inkasso berechtigt“
sei (§ 3 des Vertrages).
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33
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Zwar führte die erfolgreiche
Tätigkeit der Klägerin (auch) dazu, dass dadurch
Provisionsansprüche der X AG gegenüber den Vereinen
ausgelöst wurden. Der wesentliche Gehalt der Leistung der
Klägerin bestand jedoch darin, dass sie gegenüber der X
AG als Leistungsempfängerin Mitglieder für die Vereine
warb. Das ergibt sich eindeutig aus den getroffenen
Vereinbarungen.
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34
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Der Senat ist insoweit entgegen der Meinung
der Klägerin nicht an etwaige anderslautende tatsächliche
Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn die
hierzu ergangenen Ausführungen des FG („die
Vermittlungsleistung der Klägerin [betraf] nicht nur die
Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die
Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den
Tierschutzorganisationen erhielt“) finden in den
festgestellten vertraglichen Vereinbarungen zwischen der
Klägerin und der X AG keine hinreichende Grundlage.
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35
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2. Der Ort der erbrachten
Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem
Unternehmenssitz der Klägerin in Deutschland.
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36
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a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine
sonstige Leistung - vorbehaltlich des im Streitfall nicht
einschlägigen § 3b UStG - an dem Ort ausgeführt, von
dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die
sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so
gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§
3a Abs. 1 Satz 2 UStG).
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37
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Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 16.9.1997 C-145/96 -
von Hoffmann -, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17 = SIS 97 22 39, Rz
5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der
Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit
oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung
erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer
solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher
Aufenthaltsort.
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38
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§ 3a UStG ist richtlinienkonform
auszulegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19.11.1998 V R 30/98, BFHE
187, 348, BStBl II 1999, 108 = SIS 99 05 43; vom 14.4.2010 V B
157/08, BFH/NV 2010, 1315 = SIS 10 18 60; vom 30.6.2011 V R 37/09,
BFH/NV 2011, 2129 = SIS 11 37 00).
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39
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b) Eine Vermittlungsleistung wird allerdings
nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem
der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.
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40
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Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs.
3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von
Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln,
der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248 = SIS 11 41 59,
unter II.3.b aa). Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie
77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob
eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. EuGH-Urteil
in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15, Rz 16).
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41
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aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die
Klägerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von
Vereinsmitgliedern gegenüber der X AG keine
„Umsätze“ i.S. dieser Vorschrift
vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1
UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht
anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt
betrifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 830 = SIS 03 24 80;
Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230).
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42
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Die Gewährung einer Mitgliedschaft in
einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen
Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178,
480, BStBl II 1995, 753 = SIS 95 21 39; vom 28.1.1999 V B 134/98,
BFH/NV 1999, 990 = SIS 98 59 21; FG Münster, Urteil in EFG
1998, 1546; vgl. von Stuhr/Walz, UR 2010, 553, unter II.1.).
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43
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Diese Rechtsprechung ist entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht durch die neuere Rechtsprechung
des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen
überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines
Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen
des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil
erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.2009 V R 76/07, BFH/NV 2009,
2007 = SIS 09 36 43, unter II.2.a, m.w.N.). Im Streitfall geht es
aber - anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007 = SIS 09 36 43
- nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs
zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein,
sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein
und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen
ist.
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44
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bb) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin
darauf, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E
Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes
einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der
zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es
sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele (Hinweis auf
EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15, Rz
21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13.1.2004 -
Lipjes -, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in
Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger
in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196).
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45
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Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH-Urteil - Lipjes
- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) sind im
Streitfall einschlägig.
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46
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(1) Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG betrifft nur Vermittler, „die im Namen und
für Rechnung Dritter handeln“ (vgl. dazu EuGH-Urteil
in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15, Rz 3, 18). Diese
Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die
Klägerin - wie dargelegt - bei Erbringung ihrer Leistungen im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte.
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47
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(2) In dem Urteil - Lipjes - (Slg. 2004,
I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) hat der EuGH entschieden, Art.
28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so
auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren
Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht
mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei (Leitsatz 1). Zur
Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung
gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von
Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln,
ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der
Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (Rz 18).
Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie
77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht
steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem
Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der
Begriff „Handel zwischen den Mitgliedstaaten“,
der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde,
sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für
Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass
verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die
Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen
Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der
Umsätze selbst bestimmen solle (Rz 19).
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48
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Diese Erwägungen - und auch die vom EuGH
in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des
Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge (vgl.
Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357) - geben für den hier zu
entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht
um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG
auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar
ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen
betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall
ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache - Lipjes - (Slg. 2004,
I-5879, UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) nicht einschlägig (vgl.
auch Petzold, UR 2004, 461, 466).
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49
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cc) Es kann folglich offenbleiben, ob §
3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht
anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der
unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG (ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die - anders als
die Klägerin - im Namen und für Rechnung Dritter
tätig werden (vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in
Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24).
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50
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3. Dem FA ist auch darin zu folgen, dass die
von der Klägerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG
an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4
Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f
UStG von der Steuer befreit sind.
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Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist
steuerfrei die Vermittlung der „Umsätze“,
die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt - in
der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative - ebenfalls
die Vermittlung der „Umsätze“ von Anteilen
an Vereinigungen voraus, woran es - wie dargelegt - im Hinblick auf
die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt (zutreffend
Abschn. 4.8.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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Der Senat teilt nicht die Auffassung der
Klägerin, nach dem EuGH-Urteil - Lipjes - (Slg. 2004, I-5879,
UR 2004, 355 = SIS 04 35 15) umfasse der Begriff
„Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in
§ 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten. Denn das EuGH-Urteil in der Rechtssache - Lipjes
- bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der
Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen
Steuerbefreiungsvorschriften.
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Der hilfsweise vertretenen Auffassung der
Klägerin, die Verwendung des Wortes
„Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in
§ 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den
Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern
müsse „erst recht“ die Vermittlung von
nicht steuerbaren „Nichtleistungen“ erfassen,
vermag der Senat schon angesichts des klaren Wortlauts der
Vorschriften nicht zu folgen.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer
Klageabweisung.
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5. Da sich die von der Klägerin zum
Anwendungsbereich des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht stellen,
weil die Klägerin - wie dargelegt - nicht „im Namen
und für Rechnung Dritter“ im Sinne dieser Bestimmung
gehandelt hat, scheidet ein entsprechendes
Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union an den EuGH aus.
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