Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts ... vom XX.XX.XXX - ... wegen
Umsatzsteuer 2008 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist die Steuerbefreiung von
Leistungen für Medizinische Dienste der Krankenversicherung
(MDK).
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Der Rechtsvorgänger der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) war ein MDK in der
Rechtsform eines eingetragenen Vereins (im Folgenden: Kläger)
und ist mit Wirkung vom XX.XX.XXXX eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts geworden. Er war Alleingesellschafter der
... GmbH, der er Räumlichkeiten vermietete.
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Unter dem XX.XX.XXXX vereinbarten der
Kläger und der MDK in A (MDK A), dass der Kläger die
Lagerung der Gutachtenakten des MDK A in Papierform und deren
Betreuung gemäß den für den MDK A geltenden
rechtlichen Bestimmungen sowie die „optische
Archivierung“ (Digitalisierung/ elektronische Erfassung) auf
Anfrage und die Zurverfügungstellung einschließlich der
Versendung auf elektronischem Wege sowie Vernichtung (Entsorgung -
Vernichtung des Belegguts nach Digitalisierung, Verschlagwortung
und erfolgreicher Übertragung nach DIN32757 - Sicherheitsstufe
4) übernimmt. Dazu heißt es: „Sollte die
Finanzverwaltung ... rechtskräftig feststellen, dass ... die
Umsatz-/Mehrwertsteuer für die zurückliegende Zeit
eingefordert wird, ... wird ... vereinbart, dass der MDK in A
für die zurückliegenden sowie die zukünftigen
Rechnungsstellungen die anfallende Mehrwertsteuer zu tragen hat.
... Der MDK in A trägt die Kosten der Datenleitung und des
Transportes der Papierakten nach X ... . Der MDK in A stellt dem
MDK in Z zwei leistungsfähige Scanner zur Verfügung. ...
Der MDK in A stellt sicher, dass die Akten in der derzeitigen
Sortierung in das Archiv eingestellt werden. ... Der MDK in A
stellt eine zentrale Verweisdatei zur Verfügung, aus der die
Beratungsstellen und die Zuordnungen ersichtlich sind. ... Der MDK
Z berät den MDK in A in Angelegenheiten der optischen
Archivierung seiner Papierakten. Bei marktgängigen
Verbesserungen der Digitalisierungsmethoden hat der MDK in Z den
MDK in A über die verbesserten Methoden zu beraten und diese
nach vorheriger Absprache anzuwenden. ... Der MDK in A bleibt
Eigentümer der Akten und der Schränke.“ Lagerung
und Digitalisierung der Akten durfte der Kläger
ausdrücklich nur durch sein eigenes Personal durchführen
lassen.
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Unter dem 10.03.2006 wurde der Kläger
mit dem Schreiben von Gutachten der Gutachter des MDK A „nach
Diktat“ beauftragt. Der Kläger war ausdrücklich
berechtigt, diese Schreibarbeiten durch Unterbeauftragung der
„... GmbH“ ausführen zu lassen. Die Diktate wurden
dem Kläger als digitale Anhänge per Datenleitung auf
einen separaten, im Eigentum des MDK A verbleibenden Server, der in
den Räumen des Klägers stand, übertragen. Die
Rückübertragung der geschriebenen Texte erfolgte auf
demselben Weg. Die Kosten der Datenleitung trug der MDK A, ebenso
die Kosten der Wartung des Servers. Der MDK A garantierte eine
Mindestauftragsmenge von 30 Aufträgen pro Arbeitstag.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer wurde vereinbart: „Sofern eine
Mehrwert-/Umsatzsteuer fällig wird, hat der MDK in A diese
zusätzlich an den MDK in Z zu zahlen.“ Man vereinbarte,
dass der MDK A Eigentümer der digitalen Diktate bleibt und
alleiniger Eigentümer der aufgrund der Diktate vom MDK in Z
erstellten Gutachten ist.
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Der Kläger schloss im Juli 20XX einen
weiteren Vertrag mit dem MDK B, in dem er ebenfalls das Schreiben
von Gutachten (garantierte Mindestauftragsmenge von 40 Gutachten
pro Arbeitstag) übernahm. Dem Kläger war die
Unterbeauftragung der „... GmbH“ gestattet. Die
Vertragsparteien gingen ausdrücklich davon aus, dass die
vertraglichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 15a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreit seien.
Sollte dennoch „eine Umsatzsteuer fällig werden“,
wäre sie vom MDK B zusätzlich an den Kläger zu
zahlen. Der MDK B trug die Kosten bis zum Übergabepunkt X. Die
geschriebenen Gutachten sollte der Kläger im PDF-Format zur
Verfügung stellen. Der MDK B sollte
„Eigentümer“ der digitalen Diktate bleiben und
„alleiniger Eigentümer der aufgrund der Diktate ...
erstellten Gutachten“ sein. In der in § 10 des Vertrags
in Bezug genommenen Datenschutzvereinbarung wurde vereinbart, der
Kläger werde die Kontrolle durch den Datenschutzbeauftragten
des MDK B jederzeit gestatten. Am Verfahren beteiligte Mitarbeiter
seien zur Auskunft über Abläufe und Anweisungen sowie
Herausgabe von Unterlagen, auch ggf. elektronisch gespeicherter,
verpflichtet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte in der Annahme, dass der Kläger mit
den genannten Vorgängen steuerpflichtige Leistungen erbracht
habe, zuletzt mit Änderungsbescheid vom 03.12.2013 die
Umsatzsteuer für 2008 auf ... EUR fest. Mit
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 setzte das FA die
Umsatzsteuer für 2008 auf ... EUR herab und wies im
Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Die
Herabsetzung beruhte ausschließlich auf einem höheren
Vorsteuerabzug, den die Beteiligten miteinander abgestimmt hatten.
Im Übrigen hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass eine
Steuerbefreiung für die weitergehenden Umsätze nicht zu
gewähren sei.
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Mit seiner Klage wandte sich der
Kläger u.a. gegen die Ablehnung der Steuerbefreiung. Das
Finanzgericht (FG) ... wies die Klage mit Urteil vom XX.XX.XXXX -
... als unbegründet ab. Die streitgegenständlichen Leistungen seien
nicht von der Umsatzsteuer befreit. Insbesondere sei der
Tatbestand des § 4 Nr. 15a UStG nicht erfüllt.
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Mit der Revision wegen Umsatzsteuer 2008
rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Bei unionsrechtskonformer Auslegung erfasse
§ 4 Nr. 15a UStG die streitgegenständlichen Leistungen.
Das Schreiben von diktierten Gutachten und die Archivierung von
Versicherungsakten seien unerlässlicher Bestandteil der
gutachterlichen Stellungnahmen. Nur auf diese Weise könne der
MDK seiner gesetzlichen Verpflichtung zur Erstattung einer
gutachterlichen Stellungnahme in ernsthafter und dauerhafter Form
nachkommen. Da den Versicherten das Recht zustehe, Einsicht in die
über sie geführten Akten zu nehmen, müssten die von
den MDK geführten Gutachterakten auch für eine bestimmte
Zeit aufbewahrt werden. Diese Tätigkeiten könnten nicht
losgelöst von der Haupttätigkeit, der Erstellung von
Gutachten, beurteilt werden.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 16.09.2020
- XI R 34/18 mit Zustimmung der Beteiligten das Ruhen des
Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren C-657/19
angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt D vom
08.10.2020 - C-657/19 (EU:C:2020:811) = SIS 20 15 41 wurde das
Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R 31/20 (XI R 34/18)
fortgesetzt.
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Der Kläger trägt weiter vor, auf
das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Leistungen komme es nicht
an. Dies ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil Finanzamt D
(EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41). Der Zweck der Vorschrift, die
Kosten der von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erfassten Kosten zu senken,
spreche auch für diese Auslegung.
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Unschädlich sei auch, dass er, der
Kläger, als Subunternehmer die Leistungen für einen
anderen MDK erbracht habe, damit dieser seine Aufgaben
erfüllen könne.
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Daneben hat der Kläger auch Revision
wegen Körperschaftsteuer 2008 erhoben. Dieses Verfahren wurde
durch Beschluss vom 21.04.2021 - XI R 31/20 (XI R 34/18) vom
vorliegenden Verfahren abgetrennt und an den V. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben (Az. V R 12/21).
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil wegen Umsatzsteuer 2008 aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 03.12.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 dahingehend abzuändern,
dass die Umsatzsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811
= SIS 20 15 41) betreffe einen anderen Sachverhalt. Die zu
beurteilenden Leistungen seien nicht vergleichbar. Gutachterliche
Tätigkeiten seien im Streitfall nicht mit den Leistungen
verbunden gewesen. Es lägen keine eng mit der
Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen i.S. des Art. 132
Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vor.
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Der EuGH habe in seinem Urteil Finanzamt D
(EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41) ferner entschieden, dass eine
Subunternehmertätigkeit im Auftrag einer nach nationalem Recht
anerkannten sozialen Einrichtung für die eigene Anerkennung
als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht ausreiche. Im
Streitfall seien die Leistungen durch die ... GmbH erbracht worden,
die durch den nationalen Gesetzgeber nicht als Einrichtung mit
sozialem Charakter anerkannt worden sei. Folglich könnten
diese Leistungen nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs.
1 Buchst. g MwStSystRL fallen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitigen
Leistungen des Klägers als Unternehmer steuerbar sind (dazu
1.). Die streitgegenständlichen Leistungen sind auch
umsatzsteuerpflichtig. Die Verwaltungsleistungen sind weder nach
§ 4 Nr. 15a UStG (dazu 2.) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL (dazu 3.) von der Umsatzsteuer befreit.
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1. Der Kläger ist Unternehmer nach §
2 Abs. 1 UStG, da er nachhaltig und selbständig Leistungen
gegen Entgelt erbracht hat. Als eingetragener Verein war er im
Streitjahr eine juristische Person des Privatrechts, so dass seine
Unternehmerstellung von § 2 Abs. 3 UStG a.F. unberührt
ist (s. allgemein BFH-Urteil vom 23.04.2009 - V R 5/07, BFHE 226,
116 = SIS 09 28 48, unter II.1., zu einem Zusammenschluss von
Krankenkassen zu einer Genossenschaft). Dass der Kläger als
öffentliche Stelle des Bundes galt (§ 81 Abs. 3 Satz 1
des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1
des Ersten Buches Sozialgesetzbuch - SGB I - und § 12 Satz 1
SGB I), führt nicht dazu, dass er für Zwecke des § 2
Abs. 3 UStG a.F. als juristische Person des öffentlichen
Rechts anzusehen war.
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2. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15a
UStG scheitert jedenfalls daran, dass die Verwaltungsleistungen
nicht - wie es § 4 Nr. 15a UStG erfordert - auf Gesetz
beruhen.
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a) Nach § 4 Nr. 15a UStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung sind die auf Gesetz beruhenden
Leistungen der MDK (§ 278 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB V - ) und des Medizinischen Dienstes der Spitzenverbände
der Krankenkassen (§ 282 SGB V) untereinander und für die
gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren
Verbände steuerfrei. „Medizinischer Dienst“
sind die nach § 278 SGB V a.F. in jedem Land von den
Landesverbänden der Orts-, Betriebs- und Innungskrankenkassen,
landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verbände der
Ersatzkassen errichteten und gemeinsam getragenen
Arbeitsgemeinschaften „Medizinischer Dienst der
Krankenversicherung“ bzw. der gemäß § 282
SGB V a.F. auf Bundesebene zur Koordinierung gebildete
„Medizinische Dienst des Spitzenverbandes Bund der
Krankenkassen“.
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b) Zu den auf Gesetz beruhenden Leistungen
gehören nicht die von dem Kläger auf vertraglicher
Grundlage gegenüber den anderen MDK übernommenen
Leistungen.
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Die auf Gesetz beruhenden Leistungen des MDK
ergeben sich aus § 275 Abs. 1 SGB V und aus §§ 18,
112 und 114 des Elften Buches Sozialgesetzbuch. Befreit sind nur
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste
selbst (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 - V R 72/99, BFHE 191, 463,
BStBl II 2000, 554 = SIS 00 12 71, unter II.3.; vom 08.10.2008 - V
R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429 = SIS 08 42 94, unter
II.3.; Heidner in
Weitemeyer/Schauhoff/Achatz, Umsatzsteuerrecht für den
Nonprofitsektor, 2019, Rz 13.26; Oelmaier in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15a Rz 7). Die
streitgegenständlichen Leistungen des Klägers sind diesem
Bereich allerdings nicht zuzuordnen. Vielmehr übernimmt er
Fremdaufgaben anderer Sozialleistungsträger, die als
Hilfsgeschäfte einzustufen sind und die - wie das FG
zutreffend entschieden hat - nicht unter § 4 Nr. 15a UStG
fallen (vgl. allgemein Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 705;
Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 4 Nr. 15a Rz 14;
Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, §
4 Nr. 15a Rz 23; Tehler in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15a Rz 62). Solche
Hilfsgeschäfte können nur im Fall von Lieferungen - die
im Streitfall nicht vorliegen - nach § 4 Nr. 28 UStG
steuerfrei sein (vgl. Lippross, a.a.O., S. 705). Die auf
vertraglicher Grundlage erbrachten Leistungen sind aber nicht nach
§ 4 Nr. 15a UStG steuerfrei (so im Ergebnis auch Stadie, UStG,
3. Aufl., § 4 Nr. 15a Rz 2; wohl auch Wüst in Wäger,
UStG, § 4 Nr. 15a Rz 29).
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3. Eine Steuerbefreiung kommt auch nicht nach
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL in Betracht.
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a) Nach dieser Vorschrift befreien die
Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen ...,
einschließlich derjenigen, die durch ... Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen bewirkt werden“.
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aa) Die Steuerbefreiung knüpft an
leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich
um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit
verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht
werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen
mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (vgl.
BFH-Urteile vom 18.08.2005 - V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II
2006, 143 = SIS 06 01 79, unter II.2.d cc, Rz 45 und 46; vom
07.12.2016 - XI R 5/15, BFHE 256, 550 = SIS 17 04 47; EuGH-Urteil
Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 - C-498/03,
EU:C:2005:322 = SIS 05 30 13, Rz 34).
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bb) Diese Steuerbefreiung kommt nicht
„zwingend zur Anwendung“. Erforderlich ist
vielmehr, dass sich der Unternehmer - wie hier - auf die
Steuerbefreiung nach dem Unionsrecht beruft (vgl. z.B. EuGH-Urteile
Kügler vom 10.09.2002 - C-141/00, EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10, Rz 51; Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174/11, EU:C:2012:716 =
SIS 13 02 30, Rz 32; BFH-Urteile vom 19.10.2011 - XI R 16/09, BFHE
235, 532, BStBl II 2012, 371 = SIS 12 04 11, Rz 24 f.; vom
16.10.2013 - XI R 19/11, BFH/NV 2014, 190 = SIS 14 00 45, Rz 21;
vom 29.07.2015 - XI R 35/13, BFHE 251, 91, BStBl II 2016, 797 = SIS 15 22 54, Rz 15; vom 16.09.2015 - XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252 =
SIS 16 00 70, Rz 37; BFH-Beschluss vom 31.07.2019 - XI B 15/19,
BFH/NV 2019, 1259 = SIS 19 13 79).
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b) Die Leistungen des Klägers sind aber
nicht „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit verbundene Dienstleistungen“.
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aa) Die Rechtsprechung hat diesen
Tatbestandsbereich konkretisiert. So gehören dazu insbesondere
Leistungen der ambulanten Pflege (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann,
EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30, Rz 24), namentlich die
hauswirtschaftliche Versorgung (vgl. EuGH-Urteil Kügler,
EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10, Rz 44; BFH-Urteil vom 18.01.2005 - V
R 99/01, BFH/NV 2005, 1392 = SIS 05 32 93, unter II.2.g, Rz 25),
das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und das Waschen der
Kleidung (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2004 - V R 1/98, BFHE 205, 514,
BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter II.2.a, Rz 36), die
Gestellung einer Haushaltshilfe (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2008 -
XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68 = SIS 08 39 08, unter
II.1.b, Rz 13), Leistungen der Kinderbetreuung (vgl. EuGH-Urteil
Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 - C-415/04, EU:C:2006:95 = SIS 06 14 58, Rz 27), Legasthenie-Behandlungen im Rahmen der
Eingliederungshilfe (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 543, BStBl II
2006, 143 = SIS 06 01 79, unter II.2.d cc (1), Rz 48; vom
01.02.2007 - V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201 = SIS 07 16 40, unter
II.2.g, Rz 28) oder Betreuungsleistungen (vgl. BFH-Urteile vom
17.02.2009 - XI R 67/06, BFHE 224, 183, BStBl II 2013, 967 = SIS 09 10 06; vom 25.04.2013 - V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976
= SIS 13 20 29, Rz 17; in BFH/NV 2014, 190 = SIS 14 00 45). In
Bezug auf die Tätigkeit der MDK hat der EuGH und nachfolgend
der Senat entschieden, dass auch das Erbringen von gutachterlichen
Leistungen - selbst wenn sie im Auftrag eines MDK erbracht werden -
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
verbundene Umsätze sind (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D,
EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41, Rz 34; BFH-Urteil vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17),
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DB 2021, 1513 = SIS 21 10 30).
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bb) Dagegen gehören
Verwaltungstätigkeiten nicht zu diesem Bereich. So hat der BFH
entschieden, dass die Gestellung von Personal keine mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbundene
Dienstleistung ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2015 - V R 20/12,
UR 2015, 877, Rz 3; BFH-Urteil vom 14.01.2016 - V R 56/14, BFH/NV
2016, 792 = SIS 16 07 43, Rz 18; jeweils m.w.N.; s.a. Heidner in
Weitemeyer/Schauhoff/Achatz, a.a.O., Rz 13.19). Ebenfalls
steuerpflichtig sind allgemeine Geschäftsführungs- und
Verwaltungsleistungen (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.2009 - V R 93/07,
BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09, Rz 34; in BFHE
256, 550 = SIS 17 04 47; BFH-Beschluss vom 10.04.2019 - XI R 11/17,
BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683 = SIS 19 12 39, Rz 50).
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cc) Die hier zu beurteilenden Leistungen des
Klägers für die anderen MDK stellen in diesem Sinne
Verwaltungsleistungen dar und sind als solche daher nicht eng mit
der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Umsätze. Sie werden - entgegen der Auffassung der Revision -
in ähnlicher Weise wie die Leistungen eines Schreibbüros
oder Unternehmens, das Akten verwaltet, erbracht.
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c) Des Weiteren fehlt es auch an der
Unerlässlichkeit der streitigen Leistungen für die der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden
Umsätze.
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aa) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt D
(EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41, Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil in DB
2021, 1513 = SIS 21 10 30) setzt das Leistungsmerkmal „eng
mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
verbunden“ in Anbetracht der Regelung des Art. 134
Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Lieferungen von
Gegenständen bzw. Dienstleistungen jedenfalls für die der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden
Umsätze unerlässlich sein müssen.
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bb) Daran fehlt es. Die Verwaltungsleistungen
können auch von anderen Wirtschaftsteilnehmern erbracht
werden. Dabei kann die erforderliche Beachtung von
Datenschutzregelungen auch von externen Unternehmern
gewährleistet werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 06.09.2018
- V R 30/17, BFH/NV 2019, 54 = SIS 18 17 82, Rz 14). Zudem spricht
auch die Tatsache, dass andere als die im Streitfall betroffenen
MDK diese Leistungen im Rahmen ihrer Aufgaben selbst erbringen,
dafür, dass solche Dienstleistungen durch den Kläger
für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit
unterfallenden Umsätze nicht unerlässlich sind.
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d) Dass die medizinischen Gutachten der
Vertragspartner des Klägers, an deren Erstellung der
Kläger als Subunternehmer mitgewirkt hat, als eng mit der
Sozialfürsorge zusammenhängende Leistungen
umsatzsteuerfrei sein können (vgl. dazu BFH-Urteil in DB 2021,
1513 = SIS 21 10 30), führt im Streitfall ebenfalls zu keiner
anderen Beurteilung. Die hier zu beurteilenden Leistungen des
Klägers an seine Vertragspartner sind insbesondere nicht Teil
eines einheitlichen steuerfreien Leistungsbündels der
Vertragspartner des Klägers an die Stellen, die die Gutachten
in Auftrag gegeben haben; denn mehrere Leistungen können (auch
unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung) nur dann zu
einer einheitlichen Leistung „verschmolzen“
werden, wenn die Leistungen von ein und demselben Leistenden
gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht
werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.05.2014 - XI R 13/11, BFHE
245, 424, BStBl II 2014, 734 = SIS 14 18 68, Rz 37, m.w.N.; vom
03.08.2017 - V R 15/17, BFHE 258, 566 = SIS 17 15 96, Rz 18; Lange,
UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 4 Nr. 10 Rz 66, 80 ff.). Dies ist vorliegend insoweit nicht
der Fall. Empfänger der Leistungen des Klägers waren
seine Vertragspartner als Gutachtenersteller.
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4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen
Vorentscheidung sowie des angefochtenen Bescheids sind nicht
ersichtlich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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