Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.04.2019 - 11 K
134/17 = SIS 19 08 02 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Umsätze des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus dem
Verkauf von Eintrittskarten in den Besteuerungszeiträumen 2010
und 2011 (Streitjahre) dem ermäßigten Steuersatz
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen.
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Der Kläger, ein eingetragener Verein,
dessen 1. Herrenmannschaft in der Oberliga spielt, verfolgt
gemäß seiner Satzung ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung
(AO). In seinen Umsatzsteuerjahreserklärungen für die
Streitjahre erklärte er Umsätze zum Regelsteuersatz und
zum ermäßigten Steuersatz.
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Im Jahr 2016 fand beim Kläger eine
Außenprüfung statt, die u.a. die Umsatzsteuer der
Streitjahre zum Gegenstand hatte. Der Prüfer stellte fest,
dass die zum ermäßigten Steuersatz angemeldeten
Umsätze aus der Gewährung von Eintrittsberechtigungen
(„Verkauf von Eintrittskarten“) für
sportliche Veranstaltungen die für die Streitjahre geltende
Umsatzgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von
jeweils 35.000 EUR überschritten. Die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG komme daher für die Streitjahre nicht in
Betracht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
erließ daraufhin Änderungsbescheide wegen Umsatzsteuer
für die Streitjahre, in denen die Umsätze aus dem Verkauf
von Eintrittskarten zum Regelsteuersatz besteuert wurden. Den
Einspruch, mit dem der Kläger gemäß § 67a Abs.
2 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1
Satz 1 AO) verzichtete, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
04.05.2017 als unbegründet zurück.
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) wies mit seinem in EFG 2019, 1058 = SIS 19 08 02 veröffentlichten Urteil die
Klage ab. Danach handelt es sich bei der von der Finanzverwaltung
angeordneten 400 EUR-Grenze um eine sachgerechte
Vereinfachungsregelung zur Abgrenzung von pauschal geleisteten
Aufwandsentschädigungen. Darüber hinausgehender Aufwand
müsse für die Einordnung als Aufwandsentschädigung
im Einzelnen nachgewiesen werden.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere eine unzutreffende
Auslegung des § 67a AO. Seine Zahlungen seien stets niedriger
gewesen als der bei den einzelnen Spielern entstandene
Aufwand.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 04.05.2017 aufzuheben, sowie unter
Änderung der Änderungsbescheide vom 28.06.2016 die
Umsatzsteuer 2010 um … EUR und die Umsatzsteuer 2011 um
… EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist
gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die in Rede stehenden Umsätze des
Klägers nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst.
a Satz 2 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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1. Auf entgeltliche Leistungen, die ein
gemeinnütziger Sportverein bei sportlichen Veranstaltungen
erbringt, kann der ermäßigte Steuersatz anzuwenden
sein.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz
1 UStG unterliegen Leistungen der Körperschaften, die wie der
Kläger ausschließlich und unmittelbar insbesondere
gemeinnützige Zwecke verfolgen, der
Steuersatzermäßigung. Das gilt nicht für
Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a Satz 2 UStG). Unter den weiteren Voraussetzungen des
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG setzt die
Steuersatzermäßigung gemäß § 64 Abs. 1
AO u.a. voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein
Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Dazu gehören
auch die in § 67a AO genannten sportlichen
Veranstaltungen.
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b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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aa) Danach können Mitgliedstaaten zwar
einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden
(Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten
Steuersätze sind aber nur auf die Lieferungen von
Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III
MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2
MwStSystRL). Dies gilt nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL für
die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von
Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte
gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke
und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht
gemäß den Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der
Steuer befreit sind.
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bb) Nach ständiger Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) folgt daraus, dass die Mitgliedstaaten
insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen
Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden
[dürfen] ..., sondern nur auf diejenigen, die von
Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als
auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit tätig sind“ (vgl.
EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 - C-492/08,
EU:C:2010:348 = SIS 10 18 80, Rz
43). Andere als derartige Leistungen sind daher unionsrechtlich vom
Anwendungsbereich der Steuerermäßigung für
gemeinnützige Körperschaften von vornherein
ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2016 - V R 11/15, BFHE
255, 293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 22; vom 23.07.2019
- XI R 2/17, BFHE 266, 91 = SIS 19 16 88, Rz 17). Dies führt
dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit
Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen
Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht
(vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl
II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 20; vom 24.09.2014 - V R 11/14,
BFH/NV 2015, 528 = SIS 15 05 63, Rz 46). Daher sind die von §
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG verwendeten
Begriffe, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes
führen, weit auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 - V R
4/13, BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl
II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 30).
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c) Eine andere unionsrechtliche Grundlage
für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besteht nicht. Die
Vorschrift kann insbesondere nicht auf Anhang III Nr. 13 MwStSystRL
gestützt werden, der die vorliegend streitige
„Eintrittsberechtigung für
Sportveranstaltungen“ erfasst. Denn der in
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 67a AO
bezeichnete Zweckbetrieb umfasst zwar auch die Gewährung der
Eintrittsberechtigung für Sportveranstaltungen, ist aber nicht
hierauf beschränkt. Von der Möglichkeit des Anhangs III
Nr. 13 MwStSystRL hat der nationale Gesetzgeber auch in § 12
Abs. 2 Nr. 7 UStG keinen Gebrauch gemacht.
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2. Im Streitfall ist § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG i.V.m. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO nicht anzuwenden,
da der Kläger auf die Anwendung von § 67a Abs. 1 Satz 1
AO verzichtet hat. Daher kann ein Zweckbetrieb nur nach § 67a
Abs. 3 AO vorliegen, dessen Voraussetzungen nicht erfüllt
sind, wie das FG zutreffend entschieden hat.
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a) Nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sind
sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins unter den weiteren
Voraussetzungen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ein
Zweckbetrieb, wenn kein Sportler des Vereins teilnimmt, der
für seine sportliche Betätigung oder für die
Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner
sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder
einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen
oder andere Vorteile erhält. Andere sportliche
Veranstaltungen sind gemäß § 67a Abs. 3 Satz 2 AO
ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Somit
ist im Anwendungsbereich des § 67a Abs. 3 AO für jede
einzelne sportliche Veranstaltung gesondert zu entscheiden, ob die
dort bezeichneten Voraussetzungen vorliegen (so z.B.
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl.,
Rz 6.274). Ist auch nur ein einziger Sportler als sog. bezahlter
Sportler anzusehen, bei dem die Voraussetzungen von § 67a Abs.
3 Satz 1 AO nicht vorliegen, sind alle sportlichen Veranstaltungen,
an denen dieser Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Seer in Tipke/Kruse, §
67a AO Rz 16).
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b) § 67a Abs. 3 Satz 1 AO definiert den
Begriff der Aufwandsentschädigung nicht. Aus der Vorschrift
ergibt sich unmittelbar nur, dass die
zweckbetriebsunschädliche Aufwandsentschädigung von
zweckbetriebsschädlichen „Vergütungen oder
andere[n] Vorteile[n]“ abzugrenzen ist,
wobei der konkrete Aufwand jedes einzelnen Sportlers
maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21.03.2002 - V B
87/01, BFH/NV 2002, 1012 = SIS 02 86 15, unter II.1.). Der
Aufwandsentschädigung in diesem Sinne ist es immanent, dass
sie nur einen tatsächlichen Aufwand entschädigen soll.
Dementsprechend geht das Schrifttum zutreffend davon aus, dass die
Aufwandsentschädigung nicht über den tatsächlichen
Aufwand hinausgehen darf (Krüger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO,
§ 67a AO Rz 17) und dass unter
„Vergütung“ i.S. des §
67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sämtliche Leistungen in Geld zu
verstehen sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67a
AO Rz 40; Krüger in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 67a AO Rz
13). Jedenfalls dann, wenn nicht nachvollziehbar ist, inwieweit
tatsächlich Aufwand bei den einzelnen Sportlern angefallen
ist, kann eine „pauschale Abrechnung von
Aufwendungsersatz“ nicht genügen.
Denn § 67a Abs. 3 Satz 1 AO enthält keine gesetzliche
Pauschalierungsregelung, wie sie der Gesetzgeber in anderen
Fällen angeordnet hat (vgl. z.B. § 12 Abs. 2 des Gesetzes
über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages).
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c) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen vorgebracht sind und die deshalb den
erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), ist mangels ausreichender
Aufzeichnungen nicht nachvollziehbar, inwieweit tatsächlich Aufwand bei den
einzelnen Sportlern angefallen ist. Für das FG war deshalb
nicht überprüfbar, ob bei allen Sportlern die ihnen
jeweils geleistete Zahlung nicht über eine
Aufwandsentschädigung hinausging. Dies schließt die
Annahme eines Zweckbetriebs nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO
aus.
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Darüber hinaus ist auch die
tatsächliche Würdigung des FG, dass eine pauschale
Abrechnung eines Aufwendungsersatzes von teilweise über 1.000
EUR keine ausreichende Gewähr für einen zutreffenden
Ausgleich tatsächlich entstandenen Aufwands bietet, nicht zu
beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
Klägers greifen nicht durch. Soweit er in der
Revisionsbegründung wie auch in seinem weiteren Vorbringen
geltend macht, dass die von ihm den Spielern gezahlten Beträge
niemals die diesen tatsächlich entstandenen Aufwendungen
überstiegen hätten und ein „maximaler
Aufwendungsersatz“ als
„monatliche Obergrenze“ errechnet
worden sei, die stets höher als die tatsächlichen
Zahlungen gewesen sei, ist dem nicht zu folgen, da die
tatsächlich entstandenen Aufwendungen für jeden einzelnen
Sportler nicht bekannt sind. Der Kläger verkennt, dass bei dem
von ihm erklärten Verzicht auf § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ihn
die Feststellungslast
für das Vorliegen der in § 67a Abs. 3 Satz 1 AO
bezeichneten Voraussetzungen trifft. Ohne dass es einer
weitergehenden Regelung bedürfte, hat er diese für jeden
Spieler und jede Veranstaltung nachzuweisen. Die von ihm
gewählte „pauschale Abrechnung von
Aufwendungsersatz“ genügte dem ebenso
wenig wie der Hinweis auf „die weiten Fahrten zu vier oder
fünf Trainingseinheiten pro Woche“,
zu Spielen und anderen Veranstaltungen. Dasselbe gilt für die
Annahmen des Klägers zu Schuhen und Spielbekleidung. Soweit
der Kläger auf seine Aufstellungen zu den an die Spieler
geleisteten Zahlungen verweist, genügt dies nicht, die Bindung
an die tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) entfallen zu lassen. Dass Aufzeichnungen zur Teilnahme der
Spieler am Trainings- und Spielbetrieb nicht mehr vorhanden sind,
geht auch dann zu Lasten des Klägers, wenn er - wie vorliegend
- erst nachträglich auf die Anwendung von § 67a Abs. 1 AO
verzichtet. Schließlich ist es auch unerheblich, dass er
Einzelnachweise als weder zumutbar noch erforderlich ansieht. Der
Kläger, der davon ausgeht, dass seine Zahlungen den bei den
Spielern entstandenen Aufwand nicht überstiegen hätten,
verkennt, dass er ebendies nachzuweisen hat (z.B. durch
Aufstellungen der Spieler) und hierfür
Plausibilitätsüberlegungen nicht ausreichen.
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e) Auf die aus Sicht des Klägers
„veraltete“ Verwaltungsanweisung
in Nr. 32 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 67a
AO, deren Voraussetzungen nicht vorliegen, kommt es nicht an. Zwar
können als finanzamtliche Schätzungen (§ 162 AO) zu
behandelnde Verwaltungsanweisungen - ungeachtet ihres fehlenden
Rechtsnormcharakters - wegen des Gebots der Gleichbehandlung zu
einer Selbstbindung der Verwaltung führen und
grundsätzlich einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf ihre
Anwendung begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.2009 - VI B
66/09, BFH/NV 2010, 884 = SIS 10 12 08; BFH-Urteil vom 23.04.2015 -
V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106 = SIS 15 15 31). Jedoch sind die in
der o.g. Verwaltungsanweisung genannten Beträge vorliegend
überschritten.
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger
unterhielt mit den vorliegend streitigen Sportveranstaltungen auch
keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO (zu dem Verhältnis
dieser Vorschrift zu § 67a AO vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.07.1996 - V R 7/95, BFHE 181, 222,
BStBl II 1997, 154 = SIS 97 05 20,
unter II.3., III.1.b; Seer in Tipke/Kruse, § 65 AO Rz 2), so
dass auch insoweit keine Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG in Betracht kommt; denn nach § … der vom
FG festgestellten Vereinssatzung ist der Zweck des Klägers,
den Sport zu betreiben und den Sport in seiner Gesamtheit zu
fördern. Es ist nicht erkennbar, dass dieser Vereinszweck nur
durch den entgeltlichen Verkauf von Eintrittskarten für die
vorliegend streitigen Sportveranstaltungen erreicht werden kann
(§ 65 Nr. 2 AO).
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4. Das FA war schließlich nicht am
Erlass des Umsatzsteuerbescheids für 2010 vom 28.06.2016
gehindert. Für das Streitjahr 2010 war noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten, da der Beginn der mit
Bescheid vom 29.10.2015 angeordneten Außenprüfung auf
Antrag des Klägers hinausgeschoben wurde (§ 171 Abs. 4
Satz 1 AO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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