Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.07.2017 - 5 K 1959/15 U =
SIS 19 17 70 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der B AG in Liquidation. Es ist ein Gläubigerausschuss nach
§ 67 der Insolvenzordnung (InsO) eingerichtet. Auf seiner
ersten konstituierenden Sitzung am xx.xx.2002 beschloss der
Gläubigerausschuss auf Vorschlag des Klägers, die
Rechnungsprüfung an den Diplom-Finanzwirt X zu delegieren. Mit
Schreiben vom xx.xx.2002 bestätigte der Kläger dem X,
dass der Gläubigerausschuss X zum (externen) Kassen- bzw.
Rechnungsprüfer ernannt habe. X stellte „seine
Tätigkeiten im Rahmen der vom Gläubigerausschuss in
Auftrag gegebenen Kassenprüfungen“ dem
Kläger als Insolvenzverwalter in Rechnung. Streitig ist, ob
der Kläger aus diesen Rechnungen den Vorsteuerabzug geltend
machen kann.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) erkannte die Beträge nicht als Vorsteuern
an und setzte dementsprechend die Umsatzsteuern gegen den
Kläger mit Bescheiden vom 21.05.2015 für 2010 und 2012,
mit Bescheid vom 21.05.2013 für 2011 und mit Bescheid vom
22.10.2014 für 2013 fest.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat
das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in EFG 2019, 1946 = SIS 19 17 70 veröffentlichten Urteil stattgegeben.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Leistungsempfänger der vom externen Prüfer
erbrachten Kassenprüfungen sei der Gläubigerausschuss,
denn dieser habe den Kassenprüfer beauftragt. An diesen sei
die Rechnung zu adressieren. Der verbrauchsfähige Vorteil der
Kassenprüfung komme nämlich nicht unmittelbar der
Insolvenzmasse zugute, sondern diene der Pflichterfüllung des
Gläubigerausschusses. Zudem fehle dem Gläubigerausschuss
die Vertretungsmacht, für den Insolvenzverwalter
rechtsgeschäftlich handeln zu können. Nicht der
Gläubigerausschuss, sondern die Mitglieder des
Gläubigerausschusses seien unmittelbar aus diesen Rechnungen
des Prüfers vorsteuerabzugsberechtigt. Die Kosten habe das
jeweilige Ausschussmitglied zunächst selbst zu entrichten,
könne sie aber als Auslagen i.S. des § 54 InsO vom
Insolvenzgericht festsetzen lassen und Erstattung aus der
Insolvenzmasse verlangen. Sofern die Ausschussmitglieder
originär Unternehmer seien, seien die Vorsteuern bei ihnen
abzugsfähig. Seien die Ausschussmitglieder keine Unternehmer,
begründe der (weiterbelastete) Auslagenersatz für das
insolvente Unternehmen keinen Vorsteueranspruch.
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Das FA beantragt,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug aus der
Rechnung des X zusteht.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen
ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie
Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168
Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Danach ist der
Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.05.2020 - V R 22/18, BFHE 270, 151,
BStBl II 2021, 921 = SIS 20 10 32, Rz 19).
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2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass sich der umsatzsteuerrechtliche
Leistungsaustausch unmittelbar zwischen dem Kassenprüfer X und
der durch den Insolvenzverwalter vertretenen Insolvenzmasse
vollzogen hat, so dass dieser der Vorsteuerabzug aus den
Prüfungsleistungen zusteht.
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a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung
bestimmen sich die Person des Leistenden und die des
Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden
Rechtsverhältnis (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.2018 - V R 65/17,
BFHE 263, 90 = SIS 18 22 09, Rz 19; vom 28.08.2014 - V R 49/13,
BFHE 247, 283 = SIS 14 30 52, unter II.1.c aa, m.w.N. zur
ständigen Rechtsprechung). Ebenso ist es im Unionsrecht und
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (z.B. Urteil Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409 =
SIS 13 22 75, Rz 40, 43).
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b) Danach ist Empfänger der von X
ausgeführten Prüfungsleistungen die durch den
Insolvenzverwalter vertretene Masse, weil das
Rechtsverhältnis, aus dem sich Leistender und
Leistungsempfänger ergeben, zwischen der Masse und X zustande
gekommen ist. Im Ergebnis zutreffend hat das FG insoweit
entschieden, dass zwischen Insolvenzmasse und Kassenprüfer
umsatzsteuerrechtlich keine andere Person zwischengeschaltet war.
Denn die Mitglieder des Gläubigerausschusses haben bei der
Beauftragung des X unter Einschaltung des Klägers für die
Masse durch ihre Beschlussfassung lediglich mitgewirkt, ohne dass
hierdurch der Gläubigerausschuss oder seine Mitglieder als
Leistungsempfänger zivilrechtlich verpflichtet werden sollten.
Leistungsempfängerin war nach dem übereinstimmenden
Willen der Vertragsparteien die Masse.
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aa) Es gehört nicht zu den Aufgaben eines
Gläubigerausschusses oder dessen Mitglieder, nach außen
hin aufzutreten und Masseverbindlichkeiten durch Abschluss von
Verträgen im Namen des insolventen Unternehmens zu
begründen. Denn diese Aufgabe obliegt dem Insolvenzverwalter
(Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22.04.1981 - VIII ZR
34/80, DB 1981, 2534; Kahlert, DStR 2011, 2439, 2440), dessen
Handeln den Leistungsbezug für die Masse und damit unter den
weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug
zugunsten der Masse begründet.
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bb) Ob sich aus § 69 Satz 2 InsO etwas
anderes ergibt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Diese
Vorschrift weist den Mitgliedern des Gläubigerausschusses die
Vergabe der Kassenprüfung als Aufgabe zu. Diese Pflicht trifft
die einzelnen Mitglieder des Gläubigerausschusses
höchstpersönlich (BGH-Urteil vom 09.10.2014 - IX ZR
140/11, BGHZ 202, 324, Rz 17; BGH-Beschlüsse vom 01.03.2007 -
IX ZB 47/06, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und
Sanierungsrecht - ZInsO - 2007, 444, Rz 11; vom 29.11.2007 - IX ZB
231/06, ZInsO 2008, 105, Rz 6). Dabei ist der
Gläubigerausschuss - ebenso wie der Insolvenzverwalter - ein
selbständiges gesetzliches Organ im Insolvenzverfahren
(BGH-Urteil in BGHZ 202, 324, Rz 16).
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Nach den Verhältnissen des Streitfalls
braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob seine Mitglieder den
Prüfungsauftrag im Rahmen des § 69 Satz 2 InsO (ebenso
wie der Insolvenzverwalter im Rahmen des § 80 InsO)
unmittelbar für den Insolvenzschuldner als den
Rechtsträger des die Insolvenzmasse bildenden Vermögens
erteilen können, wenn sie in Erfüllung der ihnen durch
diese Vorschrift gesetzlich zugewiesenen Aufgabe, den Geldverkehr
und -bestand prüfen zu lassen, einen Kassenprüfer selbst
beauftragen. Denn von einer unmittelbar die Insolvenzmasse
treffenden Auftragserteilung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn -
wie hier - der Insolvenzverwalter in die Beauftragung des
Kassenprüfers eingebunden ist, indem er dem
Gläubigerausschuss den Prüfer vorschlägt und dem
Prüfer den Beschluss des Gläubigerausschusses über
dessen Beauftragung übermittelt.
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cc) Wird - wie hier - ein
sachverständiger Dritter unter vorstehenden Umständen
durch den Insolvenzverwalter mit der Prüfung beauftragt, sind
die Kosten der Prüfung somit Masseverbindlichkeiten, da sie
i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch die Verwaltung der Masse
verursacht wurden (so zutreffend MüKoInsO/Schmid-Burgk, 4.
Aufl., § 69 Rz 18; Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, 2.
Aufl., § 69 Rz 18; Uhlenbruck/Knof, Insolvenzordnung, 15.
Aufl., § 69 Rz 32; ebenso Braun/Kind, Insolvenzordnung, 4.
Aufl., § 69 Rz 11; Pape, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift
für Wirtschafts- und Bankrecht 2003, 361, 367; ebenso Kahlert,
DStR 2011, 2439, 2440; Andres in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung,
4. Aufl., § 69 Rz 7; Braun/Hirte, Insolvenzordnung, 6. Aufl.,
§ 69 Rz 11; Riedel in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 8.
Aufl., § 69 Rz 5; Schmitt in Frankfurter Kommentar zur
Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 69 Rz 10; Weiß in
Nerlich/Römermann, InsO, § 69 Rz 23). Das entspricht auch
dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks.
12/2443, S. 132). Soweit Schirmer in DStR 2012, 733, unter 1.2.1.
demgegenüber die Begründung von Masseverbindlichkeiten im
Hinblick auf einen „offensichtlich nicht sorgsam
durchdachten Hinweis des Gesetzgebers im Regierungsentwurf zu
§ 80 InsO-E“ ablehnt, da die
„Prüfung des Geldverkehrs und des Geldbestandes (...)
die höchstpersönliche Pflicht eines jeden
Gläubigerausschussmitglieds“ sei,
folgt der Senat dem nicht, da dies im Widerspruch zur
BGH-Rechtsprechung steht, nach der „keine originäre
Pflicht der Ausschussmitglieder [besteht], die Prüfung von
Geldverkehr und -bestand selbst
vorzunehmen“ (Urteil in BGHZ 202, 324, Rz
20).
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dd) Dies entspricht auch der bisherigen
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.09.2019 - XI R 19/17, BFHE
267, 98, BStBl II 2020, 172 = SIS 19 20 49, Rz 40). Danach kann der
Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes „im Rahmen der
Verwaltung“ Verträge mit Wirkung für
und zu Lasten der Masse abschließen.
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ee) Die Belastung der Masse entspricht auch
der wirtschaftlichen Realität und der allen erkennbaren
Interessenlage der Beteiligten.
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(1) Die Leistungen des Kassenprüfers
stehen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der
(beendeten) wirtschaftlichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners
und berechtigen aus diesem Grund grundsätzlich zum
Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172 =
SIS 19 20 49, Rz 27 f.).
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(2) Zudem kann nach der Interessenlage den
Mitgliedern des Gläubigerausschusses nicht zugemutet werden,
die Kassenprüfung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu
vergeben. Deshalb ist auch der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass
mit den Kosten der Prüfung durch einen sachverständigen
Dritten die Masse belastet wird (BT-Drucks. 12/2443, S. 132). Denn
die Mitglieder eines Gläubigerausschusses sind in der Regel
Gläubiger, die nicht anders zu behandeln sind als andere
Gläubiger. Deshalb kann von ihnen nicht erwartet werden, die
ggf. erheblichen Kosten für die Prüfung des Geldverkehrs
und -bestandes zu übernehmen oder auch nur für diese in
Vorleistung treten zu müssen. Zudem würde sich kaum ein
Gläubiger bereit erklären, im Gläubigerausschuss
mitzuwirken, wenn damit die Pflicht zur (anteiligen)
Kostenübernahme einer Kassenprüfung verbunden wäre.
Das gilt insbesondere für Vertreter der Kleingläubiger
und der Arbeitnehmer (§ 67 Abs. 2 Sätze 1 und 2
InsO).
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(3) So haben dies zu Recht auch der
Kassenprüfer X und der Kläger verstanden. Denn X hat
seine Leistungen unmittelbar gegenüber dem Kläger als
Insolvenzverwalter abgerechnet und der Kläger hat die Rechnung
des X beglichen, obwohl er sich bei der Begleichung von nicht
gegenüber der Masse bestehenden Forderungen
schadensersatzpflichtig gemacht hätte.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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