Auf die Revision der Klägerin zu 1. wird
das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.1.2016 16 K
647/15 F aufgehoben.
Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.3.2013,
insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.1.2015,
wird dahin geändert, dass die bei den laufenden
Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und aus
selbständiger Arbeit berücksichtigte Gewinnerhöhung
um insgesamt ... EUR rückgängig gemacht wird.
Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs.
2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision des Klägers zu 2. wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben zu 9/10 der Beklagte und
zu 1/10 die Kläger als Gesamtschuldner zu tragen.
1
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I. Streitig ist zum einen, ob ein
Vergütungsvorschuss nach § 9 der Insolvenzrechtlichen
Vergütungsverordnung (InsVV) bei einem bilanzierenden
Insolvenzverwalter zum Zeitpunkt des Zuflusses als erfolgsneutrale
Abschlagszahlung zu passivieren ist oder ob bereits
Gewinnrealisierung eingetreten ist, und des Weiteren, ob eine
stille Unterbeteiligung steuerlich anzuerkennen ist.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GbR, an der
zu je 50 % A und B, der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) zu 2., beteiligt sind. Den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) zufolge ist die Klägerin zu 1. (GbR) auf
dem Gebiet der Unternehmensberatung/Insolvenzverwaltung tätig.
Zum 1.5.2008 verpachtete sie ihren Betrieb an die A-GmbH & Co. KG
(A-KG), wobei sich der Umfang der abgetretenen Ansprüche aus
noch nicht vollständig abgewickelten Insolvenzverfahren - wie
u.a. aus dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH - aus einer Anlage 1
ergab; danach standen auch etwaige Ansprüche aus dem Verfahren
der Y-GmbH der Klägerin zu 1. zu.
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3
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Vom 6.7.1997 datiert eine als
„Vertrag über die Errichtung einer
Innengesellschaft“ bezeichnete Vereinbarung zwischen B und
seiner Ehefrau (E). Darin heißt es auszugsweise:
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„§ 1 Innengesellschaftszweck,
Innengesellschaftereinlagen
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(1) <B> betreibt zusammen mit
<A> die Sozietät ... in Gesellschaft bürgerlichen
Rechts. ... <Die GbR> erzielt weiterhin keine
entnahmefähigen Überschüsse. Das Geschäft der
Konkursverwaltung ist ausbaufähig ... Allerdings erfordert das
Geschäft wegen der stark nachgelagerten Bezahlung der
erbrachten Leistungen erhebliche Finanzmittel.
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(2) <E> studiert derzeit ... und geht
keiner nennenswerten Berufstätigkeit nach. Sie hat
umfangreiche Ansprüche aus ..., die ihre Eltern für sie
angespart haben. Überdies haben die ... Eltern der <E>
in Aussicht gestellt, auch weitere Unterstützung zu leisten,
etwa im Rahmen des Aufbaus von Immobilienvermögen zur
Eigennutzung.
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(3) <E> ist gegen Gewährung
einer angemessenen Gewinnbeteiligung bereit, die aus der
Gesellschafterstellung des <B> bei <der GbR>
resultierenden wirtschaftlichen Risiken im Innenverhältnis mit
zu tragen, wobei sich die Beteiligung im Außenverhältnis
und die Ausübung jedweder Art von Kontrollrechten schon aus
Gründen des Berufs- und des geltenden Verfahrensrechts
verbietet.
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(4) Dies vorausgeschickt errichten die
Parteien eine Innengesellschaft (typisch stille Unterbeteiligung
der <E> an dem Gesellschafteranteil des <B> an <der
GbR>). ... <E> bringt die <B> zugesagten
Unterstützungsleistungen als geldwerte Vermögenseinlage
in die Innengesellschaft ein. Weiterhin wird <E> im
Bedarfsfall fallweise ihre persönliche Arbeitskraft in die
Innengesellschaft einbringen. <E> teilt in diesem Fall ihre
Arbeitskraft nach freiem, pflichtgemäßem Ermessen ein.
An regelmäßige Arbeitszeiten ist sie nicht gebunden. Dem
<B> stehen aus diesem Vertrag keinerlei Weisungsrechte
gegenüber <E> zu.
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(5) <E> ist weder an der
Vermögenssubstanz noch am Firmenwert <der GbR>
beteiligt. Den Wert der von <E> geschuldeten
Unterstützungsleistungen beziffern die
Vertragsschließenden einvernehmlich auf DM 200.000,- ...
.
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§ 2 Dauer der
Innengesellschaft
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...
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(2) Sie wird ... auf die Dauer von 15
Jahren ... abgeschlossen.
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...
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§ 4 Gewinn- und
Verlustbeteiligung
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(1) <B> ist an zukünftigen
Gewinnanteilen aus dem 50%-igen Gesellschafteranteil an <der
GbR>, soweit diese kalenderjährlich weniger als DM
400.000,- ausmachen, allein berechtigt (Sockelgewinn). Etwaige
über den Sockelgewinn hinausgehende kalenderjährliche
Gewinnanteile stehen <B> zu 20% und <E> zu 80%
zu.
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(2) <E> nimmt nur bis zur Höhe
des in § 1 festgelegten Werts ihrer
Unterstützungsleistungen an etwaigen Verlusten teil, wobei ein
aus dem 50%-igen Gesellschafteranteil an <der GbR>
resultierender Verlustanteil von DM 100.000,- allein von <B>
zu tragen ist (Sockelverlust). Etwaige über den Sockelverlust
hinausgehende kalenderjährliche Verlustanteile werden im
Verhältnis 50:50 auf <B> und <E> verteilt.
...
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§ 5 Kontrollrechte
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(1) <E> stehen die Rechte aus §
716 BGB zu ...
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§ 6 Auseinandersetzung bei
Auflösung der Innengesellschaft
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...
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(2) Der Auseinandersetzungsanspruch der
<E> beschränkt sich auf etwaige ihr zustehende noch
nicht ausgezahlte Gewinnanteile sowie auf die Auskehrung des in
§ 1 festgelegten Werts ihrer Unterstützungsleistungen,
ggf. vermindert um von <E> nach § 4 zu übernehmende
Verlustanteile.
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...“
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5
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Seit dem 1.1.2008 (Streitjahr) ermittelt
die Klägerin zu 1. ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich. Im Jahresabschluss auf den
31.12.2008 passivierte sie als „erhaltene Anzahlungen“
in Höhe von ... EUR einen Vorschuss auf die Vergütung des
Klägers zu 2. als Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren
der Y-GmbH, den das Amtsgericht (AG) mit Beschluss vom 4.6.2008
bewilligt hatte.
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Bei der Klägerin zu 1. wurde u.a.
für das Streitjahr 2008 eine Betriebsprüfung
durchgeführt. In dem Bericht vom 10.1.2013 heißt es zum
Punkt „erhaltene Anzahlung“, dass der Gewinn um die
erhaltene Anzahlung zu erhöhen sei, da er mit dem Zufluss i.S.
des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
realisiert worden sei. Zur geltend gemachten Unterbeteiligung
heißt es im Bericht, diese unter nahen Angehörigen
geschlossene Vereinbarung halte einem Fremdvergleich nicht stand.
Die Innengesellschaft sei daher steuerlich nicht anzuerkennen, so
dass auch die Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. um ...
EUR zu vermindern seien.
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7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 27.3.2013 einen nach § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
2008, der den Prüfungsfeststellungen entsprach. Der hiergegen
gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung
vom 30.1.2015).
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Das FG, das die Gesellschafter selbst und
nicht die GbR als Kläger ansah, wies die Klage mit Urteil vom
28.1.2016 16 K 647/15 F ab und führte zur Begründung im
Wesentlichen aus:
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Zu Recht habe das FA eine
Gewinnrealisierung durch den mit Beschluss des AG entnommenen
Vorschuss bejaht. Die Entnahme des Vorschusses auf die nach den
Maßstäben der §§ 1 bis 3 InsVV verdiente
Vergütung beruhe auf der bisherigen Tätigkeit des
Insolvenzverwalters; mit der Entnahme des Vorschusses erfolge eine
Vorwegbefriedigung auf die bereits erbrachte Leistung.
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Zu Recht habe das FA ferner die Anerkennung
der streitigen Unterbeteiligung der E versagt, denn der vorgelegte
Vertrag über die stille Unterbeteiligung halte einem
Fremdvergleich nicht stand. E habe weder bei Vertragsabschluss noch
später eine Vermögenseinlage in Höhe von 200.000 DM
erbracht. Spätere Arbeitsleistungen seien nicht hinreichend
dargelegt und glaubhaft gemacht. Letztlich seien die vertraglichen
Unterstützungsleistungen der E weder qualifizierbar noch
quantifizierbar.
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11
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4
Halbsatz 2 HGB und des § 4 Abs. 4 EStG.
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12
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Die Klägerin zu 1. beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2008 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 27.3.2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 30.1.2015, dahin zu ändern, dass die bei den laufenden
Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und aus
selbständiger Arbeit berücksichtigte Gewinnerhöhung
um insgesamt ... EUR rückgängig gemacht wird und dass der
auf die unterbeteiligte E entfallende Gewinnanteil bei den
Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. berücksichtigt
wird.
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13
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Der Kläger zu 2. beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2008 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 27.3.2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 30.1.2015, dahin zu ändern, dass der auf die
unterbeteiligte E entfallende Gewinnanteil bei seinen
Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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15
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II. Zu entscheiden ist über Revisionen
der Klägerin zu 1. und des Klägers zu 2. (dazu 1.). Die
Revision der Klägerin zu 1. führt zur Aufhebung des
angegriffenen Urteils und zur Stattgabe der Klage, soweit sie sich
gegen die erfolgswirksame Berücksichtigung des
Vergütungsvorschusses wendet, und im Übrigen zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ; dazu 2.). Die Revision des
Klägers zu 2. ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO; dazu 3.).
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1. Zu entscheiden ist über eine Revision
der Klägerin zu 1. und eine Revision des Klägers zu
2.
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17
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Entgegen der Auffassung des FG ist die Klage
nicht als eine solche von A und B als Gesellschafter der GbR
auszulegen, sondern einerseits als eine solche der GbR selbst
(Klägerin zu 1.) und des Weiteren als eine solche des B
(Kläger zu 2.).
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a) Die Beteiligten streiten zum einen um die
Rechtmäßigkeit der erfolgswirksamen Erfassung eines
Betrags in Höhe von ... EUR als Vergütungsvorschuss i.S.
des § 9 InsVV. Diesen hat das FA in dem angegriffenen
Feststellungsbescheid - anteilig - zum einen bei den laufenden
Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und zum anderen bei
den laufenden Gesamthandseinkünften aus selbständiger
Tätigkeit berücksichtigt. Hinsichtlich dieser
Feststellungen ist nur die GbR selbst (nach § 48 Abs. 1 Nr. 1
FGO) klagebefugt, nicht aber die einzelnen an ihr beteiligten
Mitunternehmer. Zu Recht hat daher auch die GbR als solche,
vertreten durch ihre Gesellschafter, gegen diesen Bescheid Klage
erhoben.
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Entsprechend ist auch die Revisionsschrift,
die - dem insoweit fehlerhaften FG-Urteil folgend - A und B als
Kläger bezeichnet, dahin auszulegen, dass A und B jedenfalls
insoweit, als ein Klagerecht nur der GbR selbst zusteht, nicht
selbst, in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR, sondern
als Vertreter der GbR für diese Revision eingelegt haben.
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20
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b) Soweit die Beteiligten des Weiteren darum
streiten, ob ein auf E entfallender Gewinnanteil aus der streitigen
Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des B bei diesem als
Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen ist, ist neben der
ebenfalls insoweit nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugten
GbR auch B selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, denn
insoweit handelt es sich um eine Frage, die B persönlich
angeht.
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Auch insoweit hat danach die GbR als solche,
vertreten durch ihre beiden Gesellschafter, Klage erhoben; die
Revision ist insoweit wiederum als eine solche der GbR
auszulegen.
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Klage und Revisionsschrift sind darüber
hinaus Rechtsschutz gewährend dahin auszulegen, dass insoweit
auch B als weiterer Klagebefugter Klage erhoben und Revision
eingelegt hat.
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23
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2. Die Revision der Klägerin zu 1. ist
begründet, soweit sie sich gegen die gewinnrealisierende
Berücksichtigung des Betrags von ... EUR wendet. Denn bei
diesem Betrag handelt es sich um einen bloßen Vorschuss, der
im Streitjahr noch nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt
hat.
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24
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a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die
Klägerin zu 1., die ihren Gewinn seit dem Streitjahr durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren Bilanzen das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1
Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge
Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am
Abschlussstichtag realisiert sind.
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25
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aa) Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der
Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete
Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung
„wirtschaftlich erfüllt“ hat. Damit steht
dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so
gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der
Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder
Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als
zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des
zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser
Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
realisiert. Eine Dienst- oder Werkleistung ist danach
„wirtschaftlich erfüllt“, wenn sie -
abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht worden ist.
Bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs bedarf es außerdem der Abnahme des Werks durch
den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche
Gewinnrealisierung herbeizuführen. Ohne Bedeutung ist
hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob
die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden
müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag
fällig wird (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67, m.w.N.).
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26
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bb) Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur
Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen,
soweit es sich um selbständig abrechenbare und
vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren
Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer
Gebührenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht
(z.B. BFH-Urteil vom 13.12.1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II
1980, 239 = SIS 80 01 35).
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27
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Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann
hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für
die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen
solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt.
Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils
auf schwebende Geschäfte. Sie liegen folglich im Allgemeinen
nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu
erbringende Lieferung oder Leistung handelt (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67, m.w.N.).
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28
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cc) Der Insolvenzverwalter erbringt seine
Leistung zwar nicht aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrags oder
eines sonstigen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags. Auch er
erbringt aber eine Leistung (Geschäftsführung), für
die er durch eine Vergütung entlohnt wird. Insoweit ist es
gerechtfertigt, die dargestellten Grundsätze zur
Gewinnrealisierung entsprechend auch auf den Insolvenzverwalter
anzuwenden.
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29
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b) Danach handelt es sich bei dem Anspruch des
Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV um einen bloßen
Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung,
der noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.
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30
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aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 der
Insolvenzordnung (InsO) hat der Insolvenzverwalter Anspruch auf
Vergütung für seine Geschäftsführung und auf
Erstattung angemessener Auslagen (Satz 1). Der Regelsatz der
Vergütung wird nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der
Beendigung des Insolvenzverfahrens berechnet (Satz 2).
Vergütung und zu erstattende Auslagen werden nach § 64
Abs. 1 InsO vom Insolvenzgericht durch Beschluss festgesetzt;
erforderlich ist ein Antrag des Insolvenzverwalters, der gestellt
werden soll, wenn die Schlussrechnung an das Gericht gesandt wird
(§ 8 Abs. 1 Sätze 1, 3 InsVV). Bei der Vergütung
handelt es sich danach um eine Gesamtvergütung für die
einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während
des gesamten Verfahrens (vgl. z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs
- BGH - vom 20.5.2010 IX ZB 11/07, BGHZ 185, 353; BFH-Urteile vom
15.4.2015 V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, und vom 2.12.2015 V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486
= SIS 16 05 55, zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung). Im Sinne
der dargestellten Rechtsprechung hat der Insolvenzverwalter die von
ihm geschuldete Erfüllungshandlung danach grundsätzlich
erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit in dem betreffenden
Insolvenzverfahren erbracht, d.h. regelmäßig erst mit
dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des
Insolvenzverfahrens (vgl. § 200 Abs. 1 InsO). Erst zu diesem
Zeitpunkt tritt danach Gewinnrealisierung ein und ist die Forderung
auf die Gesamtvergütung (gewinnrealisierend) zu
aktivieren.
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bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus §
9 InsVV. Nach dieser Vorschrift kann der Insolvenzverwalter aus der
Insolvenzmasse einen Vorschuss auf die Vergütung und die
Auslagen entnehmen, wenn das Insolvenzgericht zustimmt (Satz 1).
Die Zustimmung soll erteilt werden, wenn das Insolvenzverfahren
länger als sechs Monate dauert oder wenn besonders hohe
Auslagen erforderlich sind (Satz 2).
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32
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§ 9 InsVV normiert keinen
selbständigen Vergütungsanspruch für eine
selbständig abrechenbare und vergütungsfähige
Teilleistung. Die Norm will lediglich verhindern, dass der
Insolvenzverwalter, der mit seiner Tätigkeit zunächst auf
eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist (vgl.
BGH-Beschluss vom 1.10.2002 IX ZB 53/02), allzu hohe Vorleistungen
erbringt, und will ihn zudem vor einem Ausfall wegen
Masseunzulänglichkeit schützen (z.B. BGH-Urteil vom
16.10.2014 IX ZR 190/13, Rz 30). Zu diesem Zweck kann der
Insolvenzverwalter bezogen auf seinen Vergütungsanspruch
für seine insgesamt zu erbringende Tätigkeit einen
Vorschuss beantragen, der sich lediglich der Höhe nach danach
bemisst, was nach derzeitigem Stand von der erst später
festzusetzenden Vergütung voraussichtlich auf die bereits
geleistete Tätigkeit entfällt. Es handelt sich nicht um
die Vergütung des Insolvenzverwalters als solche, sondern nur
um einen Vorschuss auf diese. Das Insolvenzgericht trifft im Rahmen
der Entscheidung nach § 9 InsVV keine endgültige, sondern
nur eine vorläufige Entscheidung über die Vergütung
(BGH-Urteil vom 16.10.2014 IX ZR 190/13). Die Zustimmung zur
Entnahme eines Vorschusses nach § 9 InsVV bindet das
Insolvenzgericht dementsprechend auch hinsichtlich der Höhe
der endgültigen Festsetzung nicht (z.B. BGH-Beschluss vom
24.3.2011 IX ZB 67/10). Ergibt sich bei Festsetzung der
(endgültigen) Vergütung, dass diese geringer ist als
darauf bereits geleistete Vorschüsse, hat der
Insolvenzverwalter die Differenz zu erstatten (vgl. BGH-Beschluss
vom 1.10.2002 IX ZB 53/02).
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33
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Bei dem in § 9 InsVV vorgesehenen Betrag,
den der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus
der Insolvenzmasse entnehmen darf, handelt es sich also nicht um
die Vergütung für eine selbständig abrechenbare und
vergütungsfähige Teilleistung, sondern - wofür nicht
zuletzt auch der Wortlaut der Norm spricht - um einen bloßen
Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht
zu einer Gewinnrealisierung führt.
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cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen
greifen nicht durch.
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(1) Es trifft zwar zu, dass der
Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des
Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das
Insolvenzgericht (BGH-Urteil vom 16.10.2014 IX ZR 190/13). Darauf
kommt es für die Frage der Gewinnrealisierung jedoch nicht an
(anderer Ansicht offenbar Kurzinformation der Oberfinanzdirektion -
OFD - Münster vom 27.10.2011 Nr. 32/2011; Schreiben der OFD
Nordrhein-Westfalen vom 15.3.2017 S 2133-2016/0008-St 143).
Entscheidend ist vielmehr, ob der Leistungsverpflichtete (hier: der
Insolvenzverwalter) die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung
erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich
erfüllt“ hat. Das ist jedoch, wie dargelegt, erst
mit der Beendigung seiner Tätigkeit, d.h.
regelmäßig erst mit der Beendigung des
Insolvenzverfahrens der Fall.
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(2) Für die Annahme des Vorschusses nach
§ 9 InsVV als Vergütung einer Teilleistung kann auch
nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, dass der Vorschuss nicht
zurückzuzahlen ist, wenn sich später herausstellt, dass
die Masse nicht zur Deckung der Verfahrenskosten ausreicht (so aber
z.B. Kurzinformation der OFD Münster vom 27.10.2011 Nr.
32/2011; Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 15.3.2017 S
2133-2016/0008-St 143). Insoweit geht es allein darum, dass der
Verwalter einen Vergütungsvorschuss, den er mit Zustimmung des
Insolvenzgerichts der Masse entnommen hat und der durch seinen
Vergütungsanspruch gedeckt ist, ebenso wenig
zurückzuerstatten hat wie andere Massegläubiger die ihnen
vor Eintritt der Massearmut gewährte Befriedigung (vgl.
Landfermann in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 207
Rz 20). Insoweit sichert die Vorschussgewährung also als
Vorwegbefriedigung den Vergütungsanspruch (vgl. BGH-Urteil vom
5.12.1991 IX ZR 275/90, BGHZ 116, 233, zur Konkursordnung - KO - ).
Bei der Vergütung des Insolvenzverwalters handelt es sich um
eine tätigkeits- und nicht erfolgsbezogene Wertvergütung,
die als Masseverbindlichkeit nach § 54 Nr. 2 InsO bzw. im
masseunzulänglichen Verfahren über § 209 Abs. 1 Nr.
1 InsO vorrangig aus der Insolvenzmasse zu befriedigen ist. Die
nach § 207 Abs. 3 InsO erforderliche anteilige Befriedigung
der Gerichtskosten und der Vergütungsansprüche als
gleichrangige Kosten i.S. des § 54 InsO bezieht sich nur auf
diejenigen Ansprüche, die bei Verfahrensbeendigung noch nicht
befriedigt sind. Zur Berechnung nach § 207 Abs. 3 InsO muss
das Insolvenzgericht daher die volle Vergütung festsetzen und
davon bereits gewährte Vorschüsse abziehen. (Nur) die
nicht befriedigte Vergütung wird dann anteilig zu den nicht
befriedigten Gerichtskosten berechnet (Keller in Kayser/Thole,
a.a.O., § 63 Rz 33). Davon zu unterscheiden ist, dass ein
Vorschuss wegen seiner Vorläufigkeit zurückzuerstatten
ist, soweit er die endgültig festgesetzte Vergütung
übersteigt.
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(3) Auch aus dem Umstand, dass das
Insolvenzgericht regelmäßig verpflichtet ist, nach
halbjähriger Verwaltungsdauer einen Vorschuss zu bewilligen,
der der Höhe nach etwa dem Anteil entspricht, der von der
voraussichtlichen Vergütung auf die bisher geleistete
Tätigkeit entfällt (vgl. BGH-Beschluss vom 1.10.2002 IX
ZB 53/02), führt entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung
(z.B. Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 15.3.2017 S
2133-2016/0008-St 143; Schreiben des Finanzministeriums des Landes
Schleswig-Holstein vom 23.5.2011 VI 304 - S 2134 - 067) nicht dazu,
dass es sich bei dem Vorschuss um eine Teilvergütung für
eine selbständig abrechenbare Teilleistung handelt. Auch auf
einen Vorschuss als vorläufige Zahlung besteht ein
(zivilrechtlicher) Anspruch, wenn die Voraussetzungen für
seine Bewilligung gegeben sind.
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(4) Entgegen der Auffassung des FA handelt es
sich bei dem Vorschuss nach § 9 InsVV auch nicht deshalb um
die Vergütung für eine selbständig abrechenbare
Teilleistung, weil seine Entnahme aus der Masse der Zustimmung des
Insolvenzgerichts bedarf und dieses dabei eine vorherige
Prüfung der Höhe vornimmt. Ebenso wie der Anspruch auf
eine endgültige Vergütung ist auch ein Anspruch auf einen
Vorschuss oder eine Anzahlung regelmäßig vom Vorliegen
bestimmter Voraussetzungen abhängig. Das bedeutet aber nicht,
dass damit eine selbständig abrechenbare Teilleistung
endgültig vergütet wird. Ebenso wenig folgt dies aus dem
Zustimmungsvorbehalt für das Insolvenzgericht. Vielmehr muss
auch die Gewährung eines Vorschusses daraufhin
überprüfbar sein, ob die Voraussetzungen hierfür
überhaupt vorliegen. Diese Aufgabe kommt im
Insolvenzverfahren, bei dem es sich um ein staatliches Verfahren
handelt, dem Insolvenzgericht im Rahmen seiner Aufsichtspflicht
nach § 58 InsO zu (vgl. BGH-Urteil vom 16.10.2014 IX ZR
190/13).
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(5) Die Beurteilung eines Vorschusses nach
§ 9 InsVV als Vergütung für eine selbständig
abrechenbare und zu vergütende Teilleistung ist auch
verfassungsrechtlich nicht geboten. Die Freiheit, einen Beruf
auszuüben, ist zwar untrennbar verbunden mit der Freiheit,
eine angemessene Vergütung zu fordern, weshalb gesetzliche
Vergütungsregelungen am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) zu messen sind (z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 30.3.1993 1 BvR 1045/89, 1
BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145; vgl. auch
BVerfG-Beschluss vom 24.6.1993 1 BvR 836/91). Daraus kann sich ein
Anspruch des Leistungsverpflichteten ergeben, bei - wie im Fall der
Vergütung nach der InsO - grundsätzlich gegebener
Vorleistungspflicht angemessen gegen das Ausfallrisiko
geschützt zu werden. Als angemessener Schutz wird danach auch
der Vorschuss nach § 9 InsVV auf die endgültige
Vergütung angesehen, da ein solcher Vorschuss, sofern er den
endgültigen Vergütungsanspruch nicht übersteigt, im
Fall später eintretender Massearmut nicht zurückgezahlt
werden muss (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 88, 145, zur insoweit
vergleichbaren Rechtslage nach der KO). Art. 12 Abs. 1 GG fordert
hingegen nicht, dass eine Tätigkeit stets zeitanteilig
endgültig zu vergüten ist.
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(6) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus
dem BFH-Urteil vom 14.5.2014 VIII R 25/11 (BFHE 246, 155, BStBl II
2014, 968 = SIS 14 25 73). Das Urteil betraf die Frage der
Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs. Der BFH
kam zu dem Ergebnis, dass dem Ingenieur als Leistendem eine
Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 der Honorarordnung für
Architekten und Ingenieure so gut wie sicher sei, wenn er die
Teilleistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare
Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt habe.
Demgegenüber ist der Vergütungsvorschuss nach § 9
InsVV wegen der Unwägbarkeit der Höhe der endgültig
festzusetzenden Vergütung dem leistenden Insolvenzverwalter
gerade noch nicht so gut wie sicher.
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c) Das FG-Urteil, das sich für seine
Entscheidung auf die dargestellte Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung gestützt hat, kann danach keinen Bestand
haben. Es ist aufzuheben.
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d) Die Sache ist spruchreif.
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aa) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen
die gewinnerhöhende Berücksichtigung des Vorschusses in
Höhe von ... EUR bei der Feststellung des laufenden
Gesamthandsgewinns aus Gewerbebetrieb einerseits und bei der
Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns aus
selbständiger Arbeit andererseits richtet, ist der Klage
stattzugeben. Da das FA, den Feststellungen des Prüfers
folgend, im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zwar auf der
Passivseite den Posten „erhaltene Anzahlungen“
im Umfang von ... EUR gewinnerhöhend aufgelöst hat, nicht
aber auf der Aktivseite den Posten „unfertige
Leistungen“ in dem Umfang aufgelöst hat, in dem er
von der Klägerin zur Neutralisierung ihrer im Zusammenhang mit
dem Vorschuss stehenden Aufwendungen gebildet wurde, beträgt
die rückgängig zu machende Gewinnrealisierung insgesamt
... EUR.
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bb) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen
die Nichtberücksichtigung der Gewinnanteile der E aus der
stillen Unterbeteiligung als Sonderbetriebsausgaben des B wendet,
bleibt ihre Klage - ebenso wie die allein dagegen gerichtete
Revision des Klägers zu 2. - ohne Erfolg und war daher
abzuweisen (dazu sogleich unter 3.).
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3. Die Revision des Klägers zu 2. ist
unbegründet.
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a) Zu den gewerblichen Einkünften des
Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören alle Einnahmen und
Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des
Steuerpflichtigen an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als
Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen
(z.B. BFH-Urteil vom 9.11.1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II
1989, 343 = SIS 89 08 18). Entsprechendes gilt nach § 18 Abs.
4 Satz 2 EStG für die Beteiligung eines Gesellschafters an
einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit erzielt.
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Sonderbetriebsausgaben können auch in
Aufwendungen bestehen, die dem Gesellschafter als Hauptbeteiligtem
gegenüber dem an seinem Gesellschaftsanteil (typisch) still
Unterbeteiligten erwachsen, wie insbesondere die an diesen zu
zahlende Gewinnbeteiligung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 155, 454, BStBl
II 1989, 343 = SIS 89 08 18).
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b) Bei der (typisch) stillen Unterbeteiligung
am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die
Beteiligung eines Dritten (Unterbeteiligten) an dem
Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem
Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine
bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne
Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine
schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des
Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt wird
(z.B. BGH-Urteil vom 29.11.2011 II ZR 306/09, BGHZ 191, 354). Die
(typisch) stille Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil kann
sowohl entgeltlich erworben werden als auch Gegenstand einer
Schenkung sein (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 191, 354).
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c) Die steuerliche Berücksichtigung von
Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben
des Hauptbeteiligten kommt allerdings nur in Betracht, wenn die
Begründung der stillen Unterbeteiligung betrieblich veranlasst
ist. Dies folgt aus § 4 Abs. 4 EStG. Danach sind
Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die
durch den Betrieb veranlasst sind. Bezogen auf die Begründung
einer stillen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil des
Hauptbeteiligten setzt dies voraus, dass dem Betrieb durch den
Unterbeteiligten Mittel zugeführt werden, er also eine Einlage
leistet.
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d) Ausgehend von den dargestellten
Rechtsgrundsätzen ist die Entscheidung des FG, die
Gewinnanteile der E aus der Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil
des B seien bei diesem nicht als Sonderbetriebsausgaben zu
berücksichtigen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
nicht in Streit, dass E für die Einräumung der (typisch)
stillen Unterbeteiligung kein Entgelt in Geld geleistet hat.
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bb) Dahinstehen kann, ob das Entgelt für
die Einräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung auch in
Form von Diensten erbracht werden könnte. Denn im Streitfall
wurden etwaige Dienste jedenfalls nicht in fremdüblicher Weise
vereinbart und im Übrigen ihre Erbringung auch nicht
nachgewiesen.
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(1) Nach den von den Klägern nicht
angegriffenen Feststellungen des FG hat E nach dem
Unterbeteiligungsvertrag dessen Wortlaut nach geschuldete
Arbeitsleistungen jedenfalls weder hinreichend dargelegt noch
glaubhaft gemacht. Abgesehen davon würden fremde Dritte eine
als Entgelt für die Einräumung einer Unterbeteiligung
geschuldete Arbeitsleistung (sofern eine Einlage überhaupt in
Form von Diensten erbracht werden kann, s.o.) mindestens dem Umfang
nach konkret bezeichnen. Eine Vereinbarung, der zufolge die
Unterbeteiligte „im Bedarfsfall fallweise ihre
persönliche Arbeitskraft in die Innengesellschaft“
einbringt, genügt einer fremdüblichen Bezeichnung der
geschuldeten Gegenleistung danach nicht.
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(2) Im Ergebnis ist auch die weitere
Würdigung des FG, etwaige
„Unterstützungsleistungen“ der E für
den Kläger zu 2. seien ertragsteuerlich ohne Auswirkungen,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ungeachtet der Frage, ob
Dienste überhaupt als Entgelt für die Einräumung
einer Unterbeteiligung in Betracht kommen (s.o.), erfolgten die
familiären Unterstützungsleistungen der E, die den
Klägern zufolge mit der Einräumung der Unterbeteiligung
entgolten werden sollten, nicht im betrieblichen Interesse. Denn es
fehlt schon an einer Einlage in den Betrieb. Entgegen der
Auffassung der Kläger kann die betriebliche Veranlassung der
Einräumung der Unterbeteiligung daher auch nicht darin gesehen
werden, dass der Kläger zu 2. auf diese Weise dem Betrieb
keine Mittel für den privaten Unterhalt seiner Familie
entnehmen musste. Außerdem dient die Hinzurechnung von
Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Rahmen des
Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
gerade dazu, privat veranlasste Aufwendungen zu neutralisieren.
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(3) Dahinstehen kann, ob die Vereinbarung
zwischen E und dem Kläger zu 2. auch als unentgeltliche
Einräumung einer stillen Unterbeteiligung ausgelegt werden
könnte. Denn selbst wenn sie als solche zivilrechtlich wirksam
vereinbart worden wäre, fehlte es mangels Erbringung einer
Einlage durch E an der betrieblichen Veranlassung, so dass etwa an
E gezahlte Gewinnanteile steuerlich nicht als
Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. berücksichtigt
werden könnten. Soweit älteren Entscheidungen des Senats
etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran
jedenfalls nicht mehr fest.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hinsichtlich der
Kostenquotelung legt der Senat einen Gesamtstreitwert der Revision
von ... EUR zugrunde. Er geht dabei davon aus, dass hinsichtlich
der streitigen Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des
Klägers zu 2. in Höhe von ... EUR 10 % anzusetzen sind
(vgl. BFH-Beschluss vom 12.8.1987 IV E 3/87, BFH/NV 1988, 657,
m.w.N.) und hinsichtlich des streitigen Gesamthandsgewinns in
Höhe von ... EUR 37 %. Hinsichtlich des Letzteren verbleibt es
bei dem Grundsatz, dass der bei Anfechtungsklagen wegen einer
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung grundsätzlich
anzusetzende Satz von 25 % bei höheren Gewinn- bzw.
Verlustanteilen wegen der infolge des progressiven
Einkommensteuertarifs zu erwartenden höheren
einkommensteuerlichen Auswirkung angemessen zu erhöhen ist
(vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.4.2018 IV E 1/18 = SIS 18 08 57,
m.w.N., und vom 10.10.2006 VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II
2007, 54 = SIS 06 45 45). Für eine abweichende Festsetzung in
Höhe von 10 %, etwa im Hinblick darauf, dass es lediglich um
eine zeitliche Verschiebung der Versteuerung des Betrags von ...
EUR und damit lediglich um einen Zins- und Liquiditätsvorteil
gehe, sieht der Senat keinen Anlass. Mittelbare Auswirkungen auf
Veranlagungszeiträume, die dem Streitjahr vor- oder
nachgelagert sind, bleiben bei der Festsetzung des Streitwerts
regelmäßig außer Betracht (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 10.11.2005 VIII E 5/05, BFH/NV 2006, 576 =
SIS 06 12 12, und vom 14.2.2007 IV E 3/06, BFH/NV 2007, 1155 = SIS 07 15 99). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kommt jedenfalls in
einem Fall wie dem Streitfall, in dem sich die Höhe eines
etwaigen Liquiditäts- und Zinsvorteils angesichts der
Ungewissheit, in welchem Jahr und in welcher Höhe die
endgültige Vergütung festgesetzt wird, nicht bestimmen
lässt, nicht in Betracht.
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