Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 27.11.2018 - 2 K 54/16 = SIS 19 21 80 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am ...2011
eröffneten Insolvenzverfahren der H. H ist Einzelunternehmerin
und war bis zur Insolvenzeröffnung i.S. von § 2 Abs. 2
Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträger der L-AG.
Über das Vermögen der L-AG wurde am ...2011 das
Insolvenzverfahren eröffnet, wobei wiederum der Kläger
als Insolvenzverwalter bestimmt wurde.
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In den Jahren 2006 bis 2008 hatten H wie
auch die L-AG gegenüber der A-KG Rechnungen mit gesondertem
Steuerausweis über einvernehmlich nicht erbrachte Leistungen
erteilt. Die A-KG nahm hieraus den Vorsteuerabzug in
Anspruch.
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Das für die A-KG zuständige
Finanzamt A versagte dieser aufgrund einer Außenprüfung
für die Jahre 2006 bis 2010 den Vorsteuerabzug. Die sich
hieraus ergebende, bestandskräftig festgesetzte
Steuerrückforderung wurde von der A-KG noch in 2010
beglichen.
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Am Tag vor der jeweiligen
Insolvenzeröffnung berichtigte der Kläger die von H und
der L-AG erteilten Rechnungen.
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Mit Schreiben vom 26.06.2013 beantragte der
Kläger als Insolvenzverwalter der H beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ), die Umsatzsteuer September
2011 aufgrund von Korrekturbeträgen aus den Jahren 2006 und
2007 herabzusetzen, da er für die Rechnungen mit Steuerausweis
über die nie erbrachten Leistungen jeweils am Tag vor der
Insolvenzeröffnung berichtigte Rechnungen an die A-KG erteilt
habe. Einen dementsprechenden Antrag stellte er für die
L-AG.
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Das FA ging hierzu von einem nach §
14c Abs. 2 UStG bereits im Jahr 2010 entstandenen
Berichtigungsanspruch der H in Bezug auf die von H und der L-AG
erteilten Rechnungen aus. Das FA setzte daher einen
Vergütungsanspruch zur Umsatzsteuer 2010 mit Bescheid vom
05.12.2014 unter der für H erteilten Insolvenzsteuernummer
fest und erklärte gegenüber diesem
Vergütungsanspruch die Aufrechnung, zu der es am 19.12.2014
einen Abrechnungsbescheid erließ.
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Am 18.12.2014 beantragte der Kläger,
den Steuerminderungsanspruch bei der Umsatzsteuer 2011 unter der
Massesteuernummer festzusetzen. Das FA stimmte dem nicht zu und
wies den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2020, 623 = SIS 19 21 80
veröffentlichten Urteil des FG wurde die Gefährdung des
Steueraufkommens i.S. von § 14c Abs. 2 UStG unter
Berücksichtigung von Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) sowie der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) mit der Steuerrückzahlung durch die
A-KG in 2010 beseitigt. Auf den Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung
(in 2011) komme es nicht an, da für § 14c Abs. 2 UStG
eine Rechnungsberichtigung nicht erforderlich sei. Ob die
Berichtigung des Steuerbetrages eine Rückzahlung an den
Rechnungsempfänger voraussetze, sei nicht zu entscheiden.
Fragen zur Unzulässigkeit einer Aufrechnung seien für das
Festsetzungsverfahren ohne Bedeutung.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Bei der Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5
UStG handele es sich um einen Verwaltungsakt und dabei um einen
Grundlagenbescheid. Sie sei zudem als eigenständige
materiell-rechtliche Voraussetzung für die Berichtigung
anzusehen. Hierauf komme es auch für die insolvenzrechtliche
Einordnung an. Das FG habe zudem gegen § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, da das Verfahren im
Hinblick auf diesen, noch ausstehenden Grundlagenbescheid
hätte ausgesetzt werden müssen.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Sache
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Entscheidung über die Zustimmung
sei Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens. Bei der Zustimmung
handele es sich nicht um eine materiell-rechtliche
Tatbestandsvoraussetzung. Daher liege auch kein Verfahrensfehler
vor.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2
UStG nicht für das Streitjahr, sondern bereits für das
Jahr 2010 zu berichtigen ist. Das FA war zudem befugt,
hierüber ohne gesonderten Verwaltungsakt im
Festsetzungsverfahren zu entscheiden, da die Zustimmung kein
Grundlagenbescheid ist. Daher war das Verfahren auch nicht durch
das FG auszusetzen.
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1. Die Berichtigung des aufgrund des
unberechtigten Steuerausweises entstandenen Steuerbetrages ist nach
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG für das Jahr 2010
vorzunehmen.
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a) Nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG kann der
aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises gemäß
§ 14c Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG entstandene Steuerbetrag
berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens
beseitigt worden ist. Hierfür stellt § 14c Abs. 2 Satz 4
UStG darauf ab, dass ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der
Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte
Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist.
Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages ist
gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG beim Finanzamt
gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in
entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den
Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des
§ 14c Abs. 2 Satz 4 UStG eingetreten sind.
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Nach der amtlichen Gesetzesbegründung
hierzu soll das FA aufgrund der Prüfung des bei ihm gestellten
Antrags mitteilen, ob und für welchen Besteuerungszeitraum und
ggf. in welcher Höhe der Antragsteller den unberechtigt
ausgewiesenen Steuerbetrag berichtigen darf. Dieses Verfahren soll
zur Vermeidung von Missbrauch führen und damit das
Steueraufkommen sichern (BR-Drucks. 630/03, S. 85 zum
Steueränderungsgesetz 2003).
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Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist
Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person
geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
Hierzu hat der EuGH entschieden, dass es Sache der Mitgliedstaaten
ist, das Verfahren festzulegen, in dem zu Unrecht in Rechnung
gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wobei diese
Berichtigung nicht im Ermessen der Finanzverwaltung stehen darf
(EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 -
C-454/98, EU:C:2000:469 = SIS 00 12 77, Rz 70).
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b) Hat der Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug
geltend gemacht, ist der aufgrund des unberechtigten
Steuerausweises geschuldete Steuerbetrag für den Zeitraum zu
berichtigen, in dem der Rechnungsempfänger die Vorsteuer an
das Finanzamt zurückzahlt.
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aa) Die Berichtigung des geschuldeten
Steuerbetrages ist gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG unter den dort
weiter bezeichneten Bedingungen für den Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens
beseitigt worden ist. Hierfür verweist diese Vorschrift auf
die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG und damit
darauf, dass ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung
nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die
Finanzbehörde zurückgezahlt wurde.
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Hat der unberechtigte Steuerausweis wie im
Streitfall als Vorsteuerabzug Eingang in eine für den
Rechnungsempfänger vorliegende Steuerfestsetzung (§ 168
der Abgabenordnung - AO - ) gefunden, ist die Berichtigung des sich
aus dem unberechtigten Steuerausweis ergebenden Steuerbetrages
danach für den Zeitraum der Rückzahlung der Vorsteuer
durch den Rechnungsempfänger an sein Finanzamt vorzunehmen.
Nicht zu entscheiden ist im Streitfall, zu welchem Zeitpunkt ohne
derartige Inanspruchnahme eines Vorsteuerabzugs zu berichtigen
ist.
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bb) Abweichendes folgt nicht aus der von
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung
von § 17 Abs. 1 UStG. Diese Anordnung dient dazu, bei der
Steuerberechnung durch Vor- und Steueranmeldung nach § 18 Abs.
1 und 3 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 2 UStG und § 17 UStG
(s. hierzu auch unten II.2.a aa) auch die Berichtigung des
Steuerbetrages nach § 14c Abs. 2 Satz 5 berücksichtigen
zu können. Da diese Vorschriften nur auf § 17 UStG, nicht
aber auch auf § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG verweisen, findet die
Steuerberichtigung beim unberechtigten Steuerausweis aufgrund der
dort angeordneten entsprechenden Anwendung von § 17 Abs. 1
UStG Eingang in die Steuerberechnung.
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cc) Der Zeitpunkt, zu dem der
Rechnungsaussteller den in § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG genannten
Antrag stellt, ist nicht maßgeblich. Dies ist zum einen mit
dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift nicht zu
vereinbaren.
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Zum anderen bestehen auch keine
Wertungswidersprüche zur Steuerberichtigung nach § 14c
Abs. 1 UStG, die eine Maßgeblichkeit der Antragstellung
rechtfertigen könnten (so aber wohl Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 304
für den hier allerdings nicht vorliegenden Fall, dass ein
Vorsteuerabzug nicht vorgenommen worden war). Zwar kommt bei §
14c Abs. 1 UStG der Steuerberichtigung durch Rechnungsberichtigung
keine Rückwirkung zu (BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 4/18,
BFHE 263, 535 = SIS 18 22 39, Rz 15), während das Abstellen
auf die in § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG genannte Beseitigung der
Gefährdungslage zu einer Rückbeziehung (wie im
Streitfall) führen kann. Zwingend ist dies indes nicht, da es
zu der Beseitigung einer Gefährdungslage auch erst im
Anschluss an den Antrag i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
kommen kann, wenn z.B. erst dieser Antrag Nachprüfungen beim
Rechnungsempfänger auslöst.
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c) Danach ist der Anspruch auf die
Berichtigung des sich aus dem unberechtigten Steuerausweis
ergebenden Steuerbetrages im Streitfall bereits im Jahr 2010
entstanden.
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aa) Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist die
Gefährdungslage durch Rückzahlung des vom
Rechnungsempfänger zu Unrecht in Anspruch genommenen
Vorsteuerabzugs bereits im Jahr 2010 beseitigt worden. Damit kommt
eine Berichtigung für das Streitjahr nicht in Betracht.
Für den hier vorliegenden Fall, dass es bei einem
durchgeführten Vorsteuerabzug i.S. von § 14c Abs. 2 Satz
4 Fall 2 UStG auf eine Rückzahlung ankommt, sieht der
erkennende Senat hierin keine Abweichung zu dem § 14c Abs. 2
Satz 4 Fall 1 UStG betreffenden BFH-Urteil vom 08.11.2016 - VII R
34/15 (BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496 = SIS 16 28 23, Rz 20), in
dem der BFH für den Fall, dass die Inanspruchnahme des
Vorsteuerabzugs zu einer Steuervergütung führt, der das
Finanzamt die nach § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung
verweigert, auf die rechtskräftige Bestätigung dieser
Verwaltungsentscheidung abgestellt hat, worüber im Streitfall
nicht zu entscheiden ist.
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bb) Aufgrund der Anknüpfung an den
Zeitraum, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt
worden ist, hat der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob an
die Steuerberichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG weitere,
sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht ergebende
Voraussetzungen zu stellen sind.
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Über die Frage, ob es für die
Berichtigung des Steuerbetrages nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
einer Rechnungsberichtigung bedarf, ist vorliegend nicht zu
entscheiden, da diese im Streitfall vorliegt, sie aber für die
Bestimmung des Berichtigungszeitpunkts unerheblich ist. Dasselbe
gilt für die Frage, ob es für die Berichtigung nach
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG auf eine Rückzahlung durch den
Rechnungsempfänger an den Rechnungsaussteller ankommt (zur
Beurteilung bei § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1985 vgl. BFH-Urteile
vom 25.02.1993 - V R 112/91, BFHE 171, 373, BStBl II 1993, 643 =
SIS 93 15 32, unter II.2.c, und vom 19.09.1996 - V R 41/94, BFHE
181, 236, BStBl II 1999, 249 = SIS 97 05 22, unter II.2.b
einerseits und BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261,
451 = SIS 18 10 59, Leitsatz, zu § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG 2005
andererseits).
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2. Das FG war nicht zu einer Aussetzung des
Verfahrens nach § 74 FGO verpflichtet. Die Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
kann zwar ein eigenständiger Verwaltungsakt sein (BFH-Urteile
in BFHE 256, 6, BStBl
II 2017, 496 = SIS 16 28 23, Rz 20, und vom 26.06.2019 - XI R
5/18, BFHE 266, 67 = SIS 19 15 52, Rz 20). Es handelt sich aber
vorliegend nicht um einen Grundlagenbescheid (offen gelassen im
BFH-Urteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496 = SIS 16 28 23, Rz
20), der zu einer Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO
führen kann (BFH-Urteil vom 14.05.2014 - X R 7/12, BFHE 246,
101, BStBl II 2015, 12 = SIS 14 24 93, Rz 19).
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a) § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG macht die
gesondert schriftlich zu beantragende Steuerberichtigung von einer
Zustimmung des Finanzamts abhängig. Damit trägt diese
Vorschrift den Besonderheiten des umsatzsteuerrechtlichen
Anmeldeverfahrens Rechnung.
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aa) Der Unternehmer ist zur Abgabe selbst
berechneter Voranmeldungen (Steueranmeldungen) verpflichtet. So hat
er gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG für jeden
Voranmeldungszeitraum eine Voranmeldung zu übermitteln, in der
er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung)
selbst zu berechnen hat. Dabei sind § 16 Abs. 1 und 2 UStG und
§ 17 UStG entsprechend anzuwenden (§ 18 Abs. 1 Satz 3
UStG). Danach ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der
Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen,
soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum
entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist, wobei der
Steuer die nach § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG, nach § 14c UStG
sowie nach § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG geschuldeten
Steuerbeträge hinzuzurechnen sind (§ 16 Abs. 1 Satz 3 und
4 UStG). Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge
sind abzusetzen, zusätzlich ist § 15a UStG zu
berücksichtigen (§ 16 Abs. 2 UStG). Damit findet die
Berichtigung des Steuerbetrages nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG
erst aufgrund der durch diese Vorschrift angeordneten
entsprechenden Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG Eingang (in die
vom Unternehmer vorzunehmende) Steuerberechnung.
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Zudem hat der Unternehmer nach § 18 Abs.
3 Satz 1 UStG für das Kalenderjahr (oder für den
kürzeren Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung
(Steueranmeldung) zu übermitteln, in der er die zu
entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen
Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 UStG und § 17 UStG
selbst zu berechnen hat. Voranmeldungen und Steuererklärung
sind im Übrigen auch durch den Aussteller von Rechnungen i.S.
von § 14c Abs. 2 UStG ohne Unternehmereigenschaft abzugeben
(§ 18 Abs. 4b UStG).
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Im Übrigen stehen Vor- wie auch
Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO
grundsätzlich einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung gleich. Anders ist es nur, wenn die Anmeldung zu
einer Vergütung führt; hier kommt es dann auf eine
zusätzliche Zustimmung des FA an. Diese Zustimmung nach §
168 Satz 2 und 3 AO ist zwar nach ständiger BFH-Rechtsprechung
ein Verwaltungsakt, aber kein Grundlagenbescheid (BFH-Urteile vom
09.07.2003 - V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 = SIS 03 41 39, und vom 28.02.2002 - V R 42/01, BFHE 198, 27, BStBl II 2002,
642 = SIS 02 09 24).
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bb) Im Regelungszusammenhang §§ 16,
18 UStG mit § 168 AO dient das Zustimmungserfordernis in
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG dazu, dass der Rechnungssteller im
Fall des unberechtigten Steuerausweises die sich hieraus ergebende
Steuerschuld nicht aufgrund eigener Annahmen zur Beseitigung der
sich hieraus ergebenden Gefährdungslage im Rahmen der ihm
obliegenden Steuerberechnung entfallen lassen kann. Stattdessen
soll verhindert werden, dass Personen, die in den Fällen des
§ 14c Abs. 2 UStG unberechtigt gehandelt haben, den Versuch
unternehmen, die sich hieraus ergebende Steuerschuld ebenso
unberechtigt entfallen zu lassen. Dies wird durch die amtliche
Gesetzesbegründung zu dieser Regelung bestätigt (s. oben
II.1.a).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Besonderheiten kommt es nicht in Betracht, in der Zustimmung nach
§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG einen eigenständigen
Grundlagenbescheid zu sehen, der für das nachfolgende
Festsetzungsverfahren durch Vor- und Steueranmeldung bindend
wäre. Für eine derartige Eigenständigkeit besteht
keine sachliche Rechtfertigung, da diese Zustimmung nur der
Überwachung des Erklärungsverhaltens des Unternehmers
dient. Zudem geht es vorliegend nicht darum, die Sachkunde anderer
Behörden zu nutzen, wie es etwa auf die Bescheinigungen nach
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG und § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb UStG zutrifft, bei denen es sich um
Grundlagenbescheide handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.02.2013 -
V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72, Rz 16,
und vom 22.08.2019 - V R 14/17, BFHE 266, 401, BStBl II 2020, 720 =
SIS 19 16 57, Rz 14). Jede andere Sichtweise würde die
Handhabung des Besteuerungsverfahrens ohne sachliche Rechtfertigung
erschweren. Die Zustimmung des Finanzamts ist daher entgegen der
Auffassung des Klägers auch nicht als materiell-rechtliche
Voraussetzung für die Berichtigung anzusehen.
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Daher ist es dem Finanzamt möglich,
über den bei ihm gestellten Antrag durch einen
eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden (so die dem
BFH-Urteil in BFHE 266, 67 = SIS 19 15 52 zugrunde liegende
Fallgestaltung). Zwingend ist dies aber nicht. Es kann sich auch
dafür entscheiden, seine Zustimmung stillschweigend durch den
Erlass eines Änderungsbescheids zu erteilen, wie es im
Streitfall für das Jahr 2010 durch den Bescheid vom 05.12.2014
erfolgt ist.
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Hierdurch werden die Möglichkeiten des
Rechnungsausstellers zur Erlangung effektiven Rechtsschutzes nicht
beeinträchtigt. Denn sieht er wie im Streitfall die zeitliche
Zuordnung des Berichtigungsanspruchs durch das Finanzamt als
unzutreffend an, kann er für den von ihm als zutreffend
erachteten Zeitraum (vorliegend 2011) bei einer unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Steueranmeldung einen
Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO (wie im Streitfall)
stellen. Es ist dann wie im Streitfall (s. oben II.1.c) über
die zeitliche Zuordnung des Berichtigungsanspruchs zu entscheiden,
wobei im Erfolgsfall der andere Steuerbescheid (hier die
Steuerfestsetzung für das Jahr 2010) ggf. nach § 174 AO
zu ändern ist. Dies entspricht der Beurteilung bei § 168
Satz 2 AO (s. oben II.2.a aa).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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