Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.10.2015 5 K 4098/11 U, AO
insoweit aufgehoben, als das Finanzgericht einen Billigkeitserlass
für die Sachverhalte des Bestelleintritts bejaht hat.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Im Übrigen werden die Revision des
Beklagten und die Anschlussrevision der Klägerin als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der
Beklagte zu 94 % und die Klägerin zu 6 % zu tragen.
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund
mehrerer Verschmelzungen Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH
(GmbH). Die GmbH ging beim sog. Sale-and-Mietkauf-back in den
Streitjahren 2003 und 2004 davon aus, dass sie Gegenstände von
ihren Kunden umsatzsteuerpflichtig erworben und an diese
umsatzsteuerpflichtig geliefert habe. In ähnlicher Weise nahm
sie beim sog. Bestelleintritt in den Streitjahren 2001 bis 2004 an,
dass Lieferanten an sie umsatzsteuerpflichtig geliefert haben und
sie die Kunden umsatzsteuerpflichtig beliefert habe. Im Anschluss
an eine Außenprüfung nahm der Beklagte,
Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) demgegenüber an, dass die Klägerin aus
Eingangsrechnungen in beiden Geschäftsbereichen nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt sei, während sie die Steuer aus von
ihr unzutreffend erteilten Rechnungen mit Steuerausweis
schulde.
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Aufgrund der Außenprüfung gab
die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für
die Streitjahre 2001 bis 2004 ab. Gegen die als Steuerfestsetzung
unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Erklärungen
legte sie Einspruch ein und beantragte einen Steuererlass aus
Billigkeitsgründen, den sie mit Nichtbeanstandungsregelungen
des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4.12.2008 (BStBl I
2008, 1084 = SIS 08 43 20) zu Fällen des
Sale-and-Mietkauf-back und des Bestelleintritts begründete.
Der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung und gegen die Ablehnung
des Billigkeitserlasses hatte keinen Erfolg, da das FA die
Voraussetzungen der jeweiligen Nichtbeanstandungsregelung als nicht
erfüllt ansah.
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Demgegenüber hatte die Klage zum
Finanzgericht (FG) teilweise Erfolg. Zwar seien die
Steuerfestsetzungen rechtmäßig, wie sich insbesondere
aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.2.2006 V R 22/03
(BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 = SIS 06 31 19) ergebe.
Behandelten die Vertragspartner bei
„Sale-and-Mietkauf-back“ Fällen sowie
„Bestellbeitritten“ die Geschäfte - ohne
rechtliche Grundlage - als umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und
Gegenlieferungen, komme es aber zu keinem Zeitpunkt zu einer
Gefährdung des Steueraufkommens, wenn zwar Rechnungen mit
(unberechtigtem) Steuerausweis vorlägen, die Vertragspartner
aber zeitnah die ausgewiesenen Umsatzsteuern erklärten und
diese auch zeitnah abgeführt hätten. Es läge dann
eine Ermessensreduzierung auf Null für nach § 163 der
Abgabenordnung (AO) abweichende Umsatzsteuerfestsetzungen
vor.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Das FG habe rechtsfehlerhaft und für die Beteiligten
völlig überraschend eine auf § 163 Satz 1 AO
gestützte Billigkeitsentscheidung getroffen. Die Festsetzung
der Umsatzsteuer sei nach § 14 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) a.F. und § 14c Abs. 2 UStG gerechtfertigt gewesen. Es
habe eine Gefahr für das Steueraufkommen bestanden. Zu
beachten sei der Vorrang des gesetzlich normierten
Berichtigungsverfahrens. Dies stehe im Einklang mit der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
und des BFH. Das Berichtigungsverfahren sei einzuhalten, auch wenn
die Annahme einer Gefährdungslage vordergründig
ausgeschlossen erscheine. Es liege auch eine Gefährdungslage
für das Steueraufkommen vor. Maßgeblich sei der
jeweilige Steueranspruch. Mehrere Rechnungen könnten sich
nicht ausgleichen. Mit der Rückwirkung der
Billigkeitsmaßnahme entfalle die Zinsfolge. Dies widerspreche
dem Gesetzeswortlaut. Steuerberichtigungen seien in 2010
vorgenommen worden. Die Voraussetzungen für die
Übergangs- und Nichtbeanstandungsregelungen des BMF lägen
nicht vor.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage
auch insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des Urteils des FG die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis
2004 vom 28.9.2010 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2011
dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer für 2001 um
... EUR, für 2002 um ... EUR, für 2003 um ... EUR und
für 2004 um ... EUR herabgesetzt wird.
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Sie macht geltend, dass die
Umsatzsteuerfestsetzungen rechtswidrig seien. Die
Nichtbeanstandungsregelung des BMF in BStBl I 2008, 1084 = SIS 08 43 20 sei nach Art. 3 des Grundgesetzes anzuwenden. Das FA habe den
zulässigen Auslegungsrahmen überschritten. Die Revision
des FA sei zurückzuweisen, da das FG den Billigkeitserlass
hilfsweise zu Recht bejaht habe. Sie habe die Rechnungen erst in
2010 berichtigt. Das gesetzlich vorgesehene Berichtigungsverfahren
sei unter Berücksichtigung von
Verhältnismäßigkeit und Willkürverbot sowie
der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung durch ein
Billigkeitsverfahren zu ergänzen. Es habe auch an
Handreichungen zur Rechtsanwendung gefehlt. Das FA verletze den
Neutralitätsgrundsatz. Für die Versagung einer
rückwirkenden Berichtigung sei kein Grund ersichtlich. Dem
EuGH sei die Frage vorzulegen, ob Art. 203 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sowie der
Neutralitätsgrundsatz einer nationalen Regelung wie der des
§ 14c Abs. 2 Sätze 3 ff. UStG entgegenstünden,
wonach der Gesetzgeber die Berichtigung einer unberechtigt
ausgewiesenen Umsatzsteuer zwingend von der Nichtgeltendmachung
oder Rückzahlung geltend gemachter Vorsteuer durch den
Rechnungsempfänger abhängig mache und eine Berichtigung
des geschuldeten Steuerbetrags mit Rückwirkung auf den
Veranlagungszeitraum der ursprünglichen Rechnung
ausscheide.
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II. Die hinsichtlich der Steuerfestsetzungen
eingelegte Revision der Klägerin ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen
sind aus den im FG-Urteil genannten Gründen, auf die der
erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen verweist,
materiell-rechtlich zutreffend. Insbesondere kommt es entgegen dem
Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung
nicht in Betracht, auf das gesetzlich in § 14c UStG
vorgesehene Berichtigungserfordernis zu verzichten. Es ist auch
nicht aus Gründen des Unionsrechts erforderlich, eine
Berichtigung der Steuerschuld, die sich aus einem Steuerausweis in
einer Rechnung ergibt, im Festsetzungsverfahren ohne
Durchführung der in § 14c UStG vorgesehenen
Berichtigungsverfahren zu ermöglichen. Denn unionsrechtlich
wird die Steuerschuld, die sich aus Art. 203 MwStSystRL aus einem
Steuerausweis in einer Rechnung ergibt, dadurch „begrenzt,
jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen, wenn
der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist oder wenn er
die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und
vollständig beseitigt hat“ (EuGH-Urteil Stroy trans
vom 31.1.2013 C-642/11, EU:C:2013:54, Rz 33). Auch unionsrechtlich
darf danach auf die Vornahme einer Berichtigung, wie sie im
nationalen Recht vorgesehen ist, abgestellt werden. Soweit §
14 Abs. 3 UStG a.F. anders als § 14 Abs. 2 UStG a.F. keinerlei
Berichtigungsverfahren vorsah, ist dies nach den Verhältnissen
des Streitfalles, in dem keine Berichtigung erfolgt ist,
unerheblich.
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2. Soweit sich die Klägerin hiergegen
unter Hinweis auf eine zeitliche Anwendungsregelung wendet, hat
dies keinen Erfolg. Denn derartige Verwaltungsregelungen sind
finanzgerichtlich nicht im Festsetzungs-, sondern nur in einem
gesonderten Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteile vom 27.7.2000 V R 55/99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001,
426 = SIS 01 01 60, unter II.1.c, und vom 14.4.2011 IV R 15/09,
BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706 = SIS 11 16 58, unter II.5.;
ebenso z.B. BFH-Beschluss vom 11.2.2014 V B 103/13, BFH/NV 2014,
739 = SIS 14 11 17).
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III. Die hinsichtlich des vom FG bejahten
Billigkeitserlasses eingelegte Revision des FA ist teilweise
begründet. Soweit das FG einen Billigkeitserlass hinsichtlich
des Bestelleintritts bejaht hat, ist sein Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat
aber einen Anspruch auf Billigkeitserlass in Bezug auf die
Sale-and-Mietkauf-back-Geschäfte zu Recht bejaht, so dass die
Revision insoweit zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 2
FGO).
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1. Nach § 163 Satz 1 AO in seiner in den
Streitjahren geltenden Fassung können Steuern niedriger
festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende
Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die
Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen
oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
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a) Die nach § 163 AO zu treffende
Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der
Finanzbehörde i.S. von § 5 AO, die grundsätzlich nur
eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt
(§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen
Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder
die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige
Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II
1972, 603 = SIS 72 03 54; BFH-Urteile vom 10.10.2001 XI R 52/00,
BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201 = SIS 02 04 71; vom 7.10.2010 V R
17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05; vom 6.9.2011 VIII R 55/10,
BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79). Stellt das Gericht eine
Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist
es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen
Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der
sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine
Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der
Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201 = SIS 02 04 71; in BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79, unter II.1., jeweils
m.w.N.).
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b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des
Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11.7.1996 V R 18/95, BFHE
180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76; in BFH/NV 2011, 865 =
SIS 11 13 05). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die
Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge,
die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl.
BFH-Urteile vom 16.8.2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545 = SIS 02 58 90; in BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, und vom 14.3.2012 XI R
28/09, BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93).
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2. Der Streitpunkt Bestelleintritt weist keine
Besonderheiten auf, die einen Anspruch auf Billigkeitserlass
vermitteln. Es geht hier um eine Kette von Rechnungen mit
unzutreffendem Steuerausweis, nicht um eine gegenseitige Erteilung
von Rechnungen zwischen zwei Personen. Darüber hinaus beruhte
der Steuerausweis in den Rechnungen auf einer ohne weiteres
vermeidbaren Fehlbeurteilung. Für die Abnehmerbestimmung kommt
es auf das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.2.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl
II 2009, 876 = SIS 09 16 37, unter II.2.a aa), wofür die
Verhältnisse bei der Leistungserbringung maßgeblich
sind. Dass sich die Person des Abnehmers nach den
Verhältnissen bei der Lieferung bestimmt, unterlag daher
keinen Zweifeln.
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Gegen ein hier bestehendes Erfordernis,
Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis zu berichtigen, liegen
auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der steuerlichen
Neutralität entgegen der Auffassung der Klägerin keine
Bedenken vor. Denn der Grundsatz der Neutralität der
Mehrwertsteuer verlangt nur, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte
Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der
Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und
vollständig beseitigt hat (BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R
43/14, BFHE 255, 474 = SIS 16 27 90, unter II.3.b), nicht aber auch
ein Entfallen der Steuerschuld ohne Berichtigung.
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3. Demgegenüber hat das FG in Bezug auf
den Steuerausweis bei den Sale-and-Mietkauf-back-Geschäften
den Anspruch auf Billigkeitserlass zutreffend bejaht.
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) sind die GmbH und ihre Vertragspartner von
einer Lieferung durch den jeweiligen Vertragspartner an die GmbH
(„sale“) und eine unmittelbare
Rücklieferung durch die GmbH
(„Mietkauf-back“) ausgegangen und haben sich
für diese Lieferungen jeweils gegenseitig Rechnungen mit
Steuerausweis erteilt, während umsatzsteuerrechtlich nur eine
Darlehensgewährung durch die GmbH vorlag. Die Inanspruchnahme
des Vorsteuerabzugs und die Erteilung von Rechnungen mit
Steuerausweis beruhte dabei auf rechtlichen Fehlvorstellungen zu
Rechtsfragen, zu denen in den Streitjahren noch keine
höchstrichterliche Rechtsprechung vorlag. Zu
berücksichtigen ist dabei auch, dass die Beteiligten bei der
Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis von ihren zivilrechtlich
getroffenen Vereinbarungen ausgegangen sind. Es liegen zudem keine
Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung oder
ein Handeln in Hinterziehungsabsicht vor.
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Nach den Wertungen des UStG bedarf es in
Fällen eines unzutreffenden Steuerausweises zwar
grundsätzlich einer Rechnungsberichtigung (vgl. § 14c
Abs. 1 Satz 2 UStG, § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a.F.). Dies
rechtfertigt sich aus dem hiermit verfolgten Zweck, einer
Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken (vgl. hierzu
BFH-Urteil in BFHE 255, 474 = SIS 16 27 90, unter II.2.c aa).
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Anders ist es aber, wenn sich zwei Unternehmer
ausgehend von den zivilrechtlichen Vereinbarungen aufgrund eines
gemeinsamen Irrtums über die zutreffende steuerrechtliche
Beurteilung vor höchstrichterlicher Klärung einer
Streitfrage (hier: BFH-Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 =
SIS 06 31 19) ohne Missbrauchs- oder Hinterziehungsabsicht
gegenseitig Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis erteilen
und aufgrund der Versteuerung der jeweils zu Unrecht gesondert
ausgewiesenen Steuerbeträge bei einer Gesamtbetrachtung des
Sale-and-Mietkauf-back-Geschäfts keine Gefährdung des
Steueraufkommens vorliegt und auch nicht vom FA dargetan wird. Nach
Maßgabe dieser Besonderheiten ist es revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden, einen Billigkeitserlass zu bejahen, obwohl die
Änderung im Festsetzungsverfahren einer Rechnungsberichtigung
bedarf.
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b) Die weitergehenden Einwendungen des FA
greifen nicht durch. Zwar trägt das FA zutreffend vor, dass
dem im UStG geregelten Rechnungsberichtigungsverfahren
grundsätzlich Vorrang zukommt. Dieses Verfahren steht einem
Billigkeitserlass in völlig atypisch gelagerten
Ausnahmefällen (hier: Sale-and-Mietkauf-back-Geschäfte),
bei dem die unzutreffende Besteuerung zweier Vertragsparteien
ausschließlich auf der irrtümlichen Annahme beruht, dass
das Zivilrecht für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
maßgeblich ist, aber nicht entgegen.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 FGO.
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